Omsättning (dnr 45-19/I)

Omständigheterna i ärendet

X AB m.fl. (Sökandena) bedriver tandvård och har beslutat att samverka med andra fristående tandläkare som har egna tandläkarföretag genom gemensamt ägande i ett kommanditbolag, Y KB (nedan Y KB), i vilket tandläkarföretagen tillsammans ska bedriva tandvårdsverksamhet.

Enligt det kommanditbolagsavtal som getts in ska delägarna gemensamt driva verksamheten i Y KB. Detta ska ske i Y KBs namn samt genom att delägarna tillskjuter sin tandläkare m.fl. Delägarna i Y KB, dvs. bolagsmännen, kommer att verka mot marknaden i och genom Y KB. Y KB kommer således ensamt vara part mot patienter, landsting, myndigheter och andra aktörer. Delägarna erhåller inte någon löpande ersättning från Y KB. Istället fördelas resultatet, dvs. Y KBs vinst (eller förlust) mellan delägarna. Delägarna är enligt avtalet inte garanterade någon ersättning. Y KBs resultat fördelas utifrån en övergripande princip som innebär att delägarna får en resultatandel som motsvarar den del av resultatet som man under året bidragit till. Det innebär att en delägare som bidrar i högre grad till Y KBs resultat även tillskrivs en större del av vinsten eller förlusten än en delägare som bidragit i lägre grad. Bedömningen av hur stor del av resultatet man bidragit till görs på både individ- och kliniknivå. Om den klinik där delägaren är verksam bidragit till ett bättre resultat i Y KB påverkar detta således delägarens resultatandel positivt, utan någon direkt koppling till delägarens egen arbetsinsats.

Frågan och parternas inställning

Sökandena vill veta om den del av resultatet som delägarna (bolagsmännen) kommer att erhålla från Y KB, enligt bilagt kommanditbolagsavtal, utgör ersättning för omsättning av varor eller tjänster enligt 2 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Sökandena anför bl.a. följande. När en delägare tillhandahåller tjänster antingen i kommanditbolagets namn i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i kommanditbolaget för dess näringsverksamhet är fråga om en förvaltningsåtgärd i kommanditbolaget och inte en omsättning enligt ML.

En förutsättning för att det ska kunna vara fråga om omsättning enligt ML är att ett tillhandahållande sker mot en korresponderande ersättning. När det endast är fråga om vinstdelning föreligger normalt inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende. Om en delägare är garanterad en viss betalning för det arbete som utförs i kommanditbolaget kan dock omsättning anses föreligga även om det angivits att utbetalningen avser en resultatdelning. Eftersom ersättningen i detta fall inte är garanterad till sin storlek, dvs. oberoende av resultatet i kommanditbolaget, är det en fråga om fördelning av resultatet.

Skatteverket anser att frågan om det är en omsättning eller inte ska avgöras utifrån förutsättningarna i det enskilda fallet. För att det ska vara fråga om en omsättning av en tjänst ska en tjänst tillhandahållas från delägaren till kommanditbolaget, och en motprestation, dvs. en ersättning ska ges från kommanditbolaget till delägaren.

I ärendet är fråga om en ersättning som regleras i kommanditbolagsavtalet som en resultatfördelning, men fördelningen är framförallt beroende av delägarens utförda arbete. Fördelningen är inte till någon del beroende av andelen i Y KB. Fördelningen görs inte utifrån hur stor andel man äger utan utifrån hur mycket arbete man bidrar med och vilka kostnader man har.

Rättsligt

I 1 kap. 1 § första stycket 1 ML anges att mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med omsättning av en tjänst förstås, såvitt nu är i fråga, att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person, när denne agerar i denna egenskap, en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt.

EU-domstolen har i flera avgöranden slagit fast att en tjänst tillhandahålls mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet – och därmed kan bli föremål för mervärdesskatt – endast om det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren, jfr HFD 2016 ref. 58 och där anmärkta rättsfall.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om Sökandenas tillhandahållande av tandläkare m.fl. till Y KB mot ersättning i form av del i Y KBs resultat utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende.

Enligt kommanditbolagsavtalet ska delägarna under Y KBs namn gemensamt driva verksamheten genom att tillskjuta tandläkare m.fl. Delägarna synes dock inte verka gemensamt på annat sätt än att varje delägare sköter sin egen verksamhet, förutom vad gäller s.k. omgörningar där ett reglerat ansvar följer av kommanditbolagsavtalet.

Mervärdesskatterättsligt ska frågan om det föreligger en omsättning eller inte avgöras utifrån mervärdesskattedirektivets definitioner av begreppen och EU-domstolens tolkning av dessa. Innebörden av kommanditbolagsavtalet är enligt Skatterättsnämndens mening att Sökandena tillhandahåller Y KB tandläkare m.fl. mot en ersättning på årsbasis, som beräknas med utgångspunkt i delägarnas arbetsinsatser och respektive kliniks resultat under året. Detta medför att det föreligger ett ömsesidigt utbyte av prestationer och ett enligt nämndens mening tillräckligt direkt samband mellan dessa för att det ska bli fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Fråga är därför inte om en vinstdelning i förhållande till insats i Y KB utan om en omsättning.