Tillämpning av kompletteringsregeln (dnr 4-20/D)

Omständigheterna i ärendet

X AB (X) har för avsikt att utöver den kollektivavtalade pensionsplanen med pensionsålder 65 år, utfästa förtida pension till en arbetstagare i form av en avgiftsbestämd ålderspension att utbetalas från 60 till och med 64 års ålder.

Utfästelsen ska tryggas genom inbetalning av en engångspremie till en traditionellt förvaltad tjänstepensionsförsäkring med garanti i [ett livförsäkringsbolag]. Alternativt kommer utfästelsen tryggas i en fond- eller depåförsäkring i [ett annat försäkringsbolag].

Utfästelsen ska tryggas genom en inbetalning av en engångspremie som motsvarar det maximala belopp för vilket arbetsgivaren skattemässigt kan få avdrag. Utfästelsen kommer att vara otillräckligt tryggad.

Som en följd av låga marknadsräntor m.m. har [livförsäkringsbolaget] tillsammans med flera andra livförsäkringsbolag tvingats införa nya garantiparametrar som bl.a. innebär att garantin beräknas på viss andel av premien. I [livförsäkringsbolaget] ligger för närvarande 80 procent av premien till grund för beräkningen av en garanterad förmån. Något förenklat betyder det att premien för en försäkring med en garanterad förmånsnivå har ökat med cirka 25 procent mot tidigare.

Frågan och parternas inställning

X vill veta om bolaget får avdrag för en kostnad motsvarande premien för en förmånsbestämd pensionsförsäkring som har beräknats utifrån en garantiparameter som innebär att 80 procent av premien ligger till grund för den garanterade förmånsnivån.

X anser att frågan ska besvaras jakande.

Skatteverket anser att avdrag kan medges för en kostnad som inte överstiger det belopp som arbetsgivaren får betala för en traditionell tjänstepensionsförsäkring för att infria den intjänade delen av en förmånsbaserad pensionsutfästelse med förmånsnivåer motsvarande de som följer av 28 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Rättsligt

I 28 kap. IL finns bestämmelser om arbetsgivares pensionskostnader och i 3–19 §§ anges hur avdrag för tryggande av pensionsutfästelser ska bestämmas. Utgångspunkten för arbetsgivarens avdrag för pensionsutfästelser är de tryggandeformer som anges i 3 §, där bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring ingår.

Tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska arbetsgivaren dra av som kostnad och enligt huvudregeln i 5 § får avdraget inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Som lön räknas enligt 6 § vid tillämpning av 28 kap. sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

Enligt kompletteringsregeln, som i likhet med huvudregeln är tillämplig vid såväl förmånsbaserade som avgiftsbaserade pensionslösningar, ges möjligheter till ytterligare avdrag i vissa situationer utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln, förutsatt att några begränsningar inte följer av 8–12 §§. I vilka situationer som kompletteringsregeln kan bli tillämplig anges i 7 §.

I fråga om ålderspension finns vid tillämpningen av kompletteringsregeln ett avdragstak i 8 §. Bestämmelsen innebär att avdrag medges med vad det kostar att trygga kapitalvärdet av ålderspensionsförmånen som under avtalstiden ska betalas ut inom de i lagrummet angivna procenttalen av den anställdes lön, dock inte med högre belopp än vad som utgör den faktiska pensionskostnaden enligt 28 kap. 13–15 §§ (SOU 2015:68 s. 239). Förmånsnivåerna varierar mellan olika löneintervall och man skiljer mellan temporär (första stycket) och livsvarig ålderspension (andra stycket). Bakgrunden till att dessa förmånsnivåer valts är det tak som fanns tidigare när avdragsrätten var kopplad till de allmänna pensionsplanerna och syftet med att ange högsta godtagbara förmånsnivåer var att avdrag inte skulle kunna medges för pensionsförmåner som uppenbart låg vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61).

Utformningen av bestämmelsen om avdragstaket i 8 § bygger på att fråga är om en förmånsbestämd ersättning. För att bestämma taket vid avgiftsbestämda pensionsutfästelser har lagstiftaren valt en lösning där en jämförelse görs med kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagbara pensionsnivåerna genom en vanlig pensionsförsäkring (a. prop. s. 67, 69 och 77 samt SOU 2015:68 s. 241).

En bestämmelse med denna innebörd finns i 10 § som anger att i fråga om fondförsäkringar klass III som avses i 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) och andra avgiftsbaserade utfästelser, får avdrag som beräknas enligt 8 § göras med högst ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges där genom annan pensionsförsäkring än sådan som avses i den lagen. I författnings­kommentaren till lagrummet anges att i dessa fall måste en jämförelse göras med kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagbara pensionsnivåerna genom en vanlig P-försäkring och premien för en sådan försäkring blir således det högsta tillåtna avdraget för fondförsäkringar o.dyl. (prop. 1997/98:146 s. 77).

Skatterättsnämndens bedömning

En förutsättning för ansökan är att kompletteringsregeln i 28 kap. är tillämplig. Frågan är därför för vilken kostnad X maximalt kan få avdrag med.

I ansökan anges att livförsäkringsbolagen i takt med att marknadsräntorna sjunkit tvingats sänka sina garanterade räntor i de traditionella pensionsförsäkringarna och de har bl.a. mot bakgrund av de placeringsregler som gäller valt att begränsa förmånerna till för närvarande 80 procent av inbetalda premier. Den garanterade pensionsförmånen utgör således i sådant fall 80 procent av den försäkrade förmånen.

Vid köp av en förmånsbaserad pensionsutfästelse med traditionell förvaltning måste X således numera betala en premie som är 25 procent högre för att de förmånsnivåer som anges i 8 § ska vara garanterade. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer det av lagtextens lydelse att något hinder inte finns för att medge avdrag med motsvarande kostnad vid val av en avgiftsbaserad utfästelse (jfr RÅ 2003 ref. 76).