Skatterättsnämndens förhandsbesked

Allframtidsupplåtelse, ersättningsfond (75-21/D)

Fråga om ersättning som utgått på grund av nekat avverkningstillstånd med avdragsrätt kan sättas av till ersättningsfond.

DIARIENUMMER

75-21/D

MEDDELANDEDATUM

2022-10-17

LAGRUM

31 kap. 5 § och 45 kap. 6-9 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

SÖKANDE

X

MOTPART

Skatteverket

HAR ÖVERKLAGATS?

Ja

Förhandsbesked

Ersättningen kan med avdragsrätt sättas av till ersättningsfond.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

X (Sökanden) äger en fastighet med skog som enligt bestämmelser i skogsvårdslagen (1979:429), SVL, utgör fjällnära skog. I fjällnära skog får enligt 15 § avverkning inte ske utan tillstånd från Skogsstyrelsen.

Sökandens ansökan om avverkning av skog på fastigheten har avslagits av Skogsstyrelsen. Genom en lagakraftvunnen dom (…) meddelad av (…)tingsrätt, mark- och miljödomstolen, har Sökanden tilldömts en ersättning med anledning av Skogsstyrelsens beslut. Av domen framgår att staten, genom Kammarkollegiet, såsom svarande medgivit samtliga yrkanden i målet.

Av ett pressmeddelande från Kammarkollegiet, daterat den 18 december 2021, framgår att statens inställning i bl.a. målet gällande Sökandens krav på ersättning har sin grund i att Mark- och miljööverdomstolen (MÖD) tidigare har prövat fem andra fall. Målen gäller fall där skogsägare nekats tillstånd till avverkning i fjällnära skog och därför stämt staten för att få ersättning. Vidare framgår av pressmeddelandet att Skogsstyrelsen och Kammarkollegiet bedömt att avgörandena från MÖD ger staten tillräcklig vägledning för att kunna hantera frågorna om avverkning i fjällnära skog och att berörda parter nu fått normbildande domar att förhålla sig till.

Frågan och parternas inställning

Sökanden vill veta om ersättningen utgör en sådan ersättning för allframtidsupplåtelse som med avdragsrätt kan sättas av till ersättningsfond enligt bestämmelserna i 31 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Sökanden menar att så är fallet eftersom ett beslut om att inte beviljas tillstånd att avverka skog innebär att förfoganderätten till fastigheten inskränks. Vidare talar uttalanden i domarna från MÖD samt typen av ersättning för att den nu aktuella inskränkningen är för evig tid. Det finns också vissa äldre förarbetsuttalanden som talar för att formellt sett tidsbegränsade upplåtelser som i praktiken utgör obegränsade upplåtelser ryms inom begreppet allframtidsupplåtelse (prop. 1946:105 s. 18).

Skatteverket anser att det inte är fråga om en ersättning för allframtidsupplåtelse bl.a. eftersom beslutet att neka avverkningstillstånd inte är beständigt över tid. Förutsättningarna för att medge tillstånd kan förändras vid en senare tidpunkt så att det aktuella området inte längre bedöms vara så skyddsvärt att någon avverkning inte får ske.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Inkomstskatt

I 44 kap. IL finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster och i 1 § andra stycket anges att särskilda bestämmelser för olika slag av tillgångar och förpliktelser finns i bl.a. 45 kap.

I 45 kap. 6 § anges att om en ägare till en fastighet får engångsersättning för allframtidsupplåtelse, anses en så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningen motsvarar av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för det beslut eller den upplåtelse som ersättningen grundar sig på.

I 7 § anges att med allframtidsupplåtelse avses, såvitt nu är av intresse, att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar.

I 31 kap. finns bestämmelser om ersättningsfonder och enligt 1 § får avdrag bl.a. göras för belopp som sätts av till ersättningsfond för mark. I 4–6 §§ anges vilka typer av ersättningar som ger rätt till avdrag, bl.a. om en näringsidkare får ersättning i samband med att förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar under förutsättning att ersättningen är en engångsersättning (5 § punkten 5).

Övrigt

I 15 § SVL anges att i fjällnära skog får avverkning inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Tillstånd får enligt 18 § inte ges om avverkningen är oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården.

Beträffande rätt till ersättning för skada med anledning av beslut enligt 18 § hänvisas i 19 § till bestämmelser i miljöbalken, bl.a. 31 kap. 4 §. I detta lagrum anges att fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av beslut som innebär att mark tas i anspråk eller att pågående markanvändning inom berörd del av en fastighet avsevärt försvåras. Från och med den 1 september 2022 anges bl.a. det sistnämnda direkt i 19 § SVL (se SFS 2022:1273).

I 31 kap. 2 § miljöbalken anges att bestämmelserna i expropriationslagen (1972:719) som huvudregel ska gälla vid ersättning enligt 31 kap. miljöbalken. Av 4 kap. 1 § expropriationslagen följer att för det fall en del av en fastighet exproprieras ska intrångsersättning betalas ut med belopp beräknat på visst sätt.

Skatterättsnämndens bedömning

Föreligger förutsättningar för att pröva ansökan?

Det har inte framkommit annat än att den ersättning som ansökan gäller redan har betalats ut till Sökanden. Bestämmelserna om avsättning till ersättningsfond är emellertid utformade som en valmöjlighet för den skattskyldige. Därmed föreligger enligt Skatterättsnämndens uppfattning ett sådant handlingsalternativ för Sökanden som krävs för att det, enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, ska anses vara av vikt för den enskilde att ett besked lämnas.

Det är vidare ett antal fastighetsägare i motsvarande situation som Sökanden som har erhållit ersättning från staten med anledning av de prejudicerande avgörandena från MÖD. Bedömningarna kommer även att få betydelse vid framtida beslut om nekat avverkningstillstånd i fjällnära skog. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning innebär detta att det dessutom är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas.

Ersättning för allframtidsupplåtelse?

Frågan i ärendet gäller främst om den ersättning som Sökanden tilldömts utgör en ersättning för allframtidsupplåtelse.

Skogsstyrelsens beslut att avslå en ansökan om avverkningstillstånd enligt SVL innebär att den planerade avverkningen inte får genomföras. Ett sådant beslut kan inte anses innebära ett förbud för fastighetsägaren att bedriva skogsbruk och inskränkningarna är inte sådana som normalt blir fallet vid andra beslut om skydd av områden enligt miljöbalken. Rättskraften för denna typ av avslagsbeslut är dessutom begränsad bl.a. eftersom det inte finns något hinder mot att fastighetsägaren ansöker på nytt hos Skogsstyrelsen om tillstånd till avverkning.

Det framgår emellertid av de vägledande domarna från MÖD gällande ersättningen till skogsägare i samma situation som Sökanden att domstolen har beaktat denna och andra aspekter avseende vilken verkan ett beslut att avslå en ansökan om avverkningstillstånd har, exempelvis vid bedömningen av om ersättning ska utgå på samma sätt som vid beslut om mer långtgående skydd för natur- och kulturvärden, se t.ex. MÖD 2020:8.

MÖD har härvid instämt i den slutsats och de skäl för slutsatsen som underinstansen anfört. I underinstansens domskäl pekas bl.a. på den begränsade rättskraften som ett beslut om nekat avverkningstillstånd har men slutsatsen är ändå att ett sådant beslut i praktiken får långtgående konsekvenser för den enskilde fastighetsägaren. Förutsättningen att i framtiden beviljas tillstånd i ett fall som det aktuella framstår efter ett sådant avslagsbeslut enligt underinstansen som i praktiken obefintlig. Ett nekat avverkningstillstånd får därför, för den enskilde skogsägaren, samma effekt som ett områdesskydd. MÖD ansåg mot den bakgrunden att fastighetsägaren skulle ersättas med intrångsersättning enligt miljöbalken motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid (jfr prop. 2021-22:207 s. 32).

De slutsatser som kan dras från avgörandena om ersättning på grund av nekat avverkningstillstånd för fastighetsägare i samma situation som Sökanden är att det handlar om en inskränkning av en förfoganderätt som motsvarar de intrång som gäller vid mer långtgående skydd för natur- och kulturvärden, t.ex. vid beslut om naturreservat. Det saknas då anledning att bedöma inskränkningen på något annat sätt än att det också för Sökandens del är fråga en situation där förfoganderätten till fastigheten får anses inskränkts för obegränsad tid.

Eftersom grunden för inskränkningen har författningsstöd är det enligt Skatterättsnämnden fråga om en sådan allframtidsupplåtelse som avses i 45 kap. 7 § IL. Detta innebär vidare att den ersättning som utgått till Sökanden är en sådan ersättning som ger rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt vad som anges i 31 kap. 5 § punkten 5.