Skatterättsnämndens förhandsbesked

Allframtidsupplåtelse, ersättningsfond, beskattningstidpunkt (31-22/D)

Fråga om två olika förtida ersättningar, som utgått med anledning av överenskommelser, med avdragsrätt kan sättas av till ersättningsfond. Även fråga om beskattningstidpunkten för sådan förtida ersättning som beslutats inför bildande av naturreservat.

DIARIENUMMER

31-22/D

MEDDELANDEDATUM

2022-10-17

LAGRUM

31 kap. 5 §, 44 kap. 26 § och 45 kap. 6-9 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

SÖKANDE

X

MOTPART

Skatteverket

HAR ÖVERKLAGATS?

Ja

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 3

Ersättningarna kan med avdragsrätt sättas av till ersättningsfond.

Fråga 2

Beskattningstidpunkten är då ett beslut om naturreservat vunnit laga kraft.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

Sökanden har träffat en överenskommelse med Länsstyrelsen i (…) län. Överenskommelsen har träffats inför ett beslut om (…) naturreservat. Den innebär att sådan ersättning som avses i 31 kap. 4 § miljöbalken regleras i förtid innan beslut om naturreservatet har fattats och innan rätt till ersättning enligt miljöbalkens bestämmelser föreligger.

I överenskommelsen medger fastighetsägaren att naturreservat bildas enligt bestämmelser i bl.a. miljöbalken, med de gränser som framgår av en till överenskommelsen bifogad karta och med de reservatsföreskrifter som framgår av ett bifogat beslutsförslag.

Beträffande ersättning anges i överenskommelsen att för det intrång som reservatsföreskrifterna innebär då reservatsbeslutet vunnit laga kraft har parterna enats om att staten ska betala en engångsersättning (intrångsersättning) för all framtid till fastighetsägaren med visst belopp.

Överenskommelsen undertecknades av parterna (…) 2022 och den anges bl.a. gälla under förutsättning av Naturvårdsverkets skriftliga godkännande.

Naturvårdsverket beslutade den (…) 2022 att godkänna den träffade överenskommelsen och den avtalade ersättningen har därefter betalats ut. I skälen för beslutet anges bl.a. att Naturvårdsverket disponerar anslaget för skydd av värdefull natur som får användas till ersättning enligt 31 kap. miljöbalken och att man genom godkännandet funnit att ersättningen är skälig.

Sökanden har i samband med ovanstående överenskommelse även ingått en överenskommelse om ersättning med Skogsstyrelsen. Detta till följd av att styrelsen nekat avverkningstillstånd på Sökandens fastighet i enlighet med 18 och 19 §§ skogsvårdslagen (1979:429), SVL. I denna överenskommelse anges att den ersättning som parterna har kommit överens om grundar sig huvudsakligen på regler om ersättning i 19 § SVL, miljöbalken och expropriationslagen (1972:719).

Frågorna och parternas inställning

Sökanden vill veta om ersättningen med anledning av överenskommelsen med länsstyrelsen utgör en sådan ersättning som kan sättas av till ersättningsfond (fråga 1) samt när beskattningstidpunkten för ersättningen uppkommer (fråga 2).

Sökanden vill även veta om ersättningen med anledning av överenskommelsen med Skogsstyrelsen kan sättas av till ersättningsfond (fråga 3).

Sökanden anser att såväl ersättningen från länsstyrelsen som ersättningen från Skogsstyrelsen skatterättsligt ska ses som ersättning vid allframtidsupplåtelse och att avsättning därmed kan göras till ersättningsfond enligt vad som anges i 31 kap. 5 § punkten 5 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Beskattningstidpunkten för ersättningen med anledning av överenskommelsen med länsstyrelsen bör antingen vara då överenskommelsen undertecknades eller då Naturvårdsverket godkände den.

Skatteverket har ingen annan uppfattning än Sökanden vad gäller ersättningen från länsstyrelsen eftersom beskattningen inte bör skilja sig åt beroende på om en ersättning bestäms innan eller efter ett formellt beslut om naturreservat. Verket förordar att beskattning sker i och med överenskommelsen mellan parterna eftersom det vid den tidpunkten fanns ett rättsligt bindande avtal som innebar att ingen av parterna ensidigt kunde frånträda överenskommelsen. Det går dock inte att utesluta att skattskyldigheten inträder först efter att länsstyrelsen också har fattat ett formellt beslut om naturreservat. Ersättningen från Skogsstyrelsen är inte någon sådan ersättning som kan ligga till grund för avsättning till ersättningsfond.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Inkomstskatt

Vad avser beskattningstidpunkt när det gäller inkomstslaget näringsverksamhet finns bestämmelser om detta i 14 kap. 2 §, dvs. bokföringsmässiga grunder.

För kapitaltillgångar måste emellertid de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. beaktas. Vad gäller beskattningstidpunkten följer av 26 § att huvudregeln är att kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Lagtexten innehåller inget ytterligare om vid vilken tidpunkt en tillgång anses avyttrad. I författningskommentaren sägs emellertid bl.a. att med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse samt att tidpunkten vid andra slags egendomsavhändelser bestäms på motsvarande sätt till den dag då avhändelsen blir definitiv (prop. 1989/90:110 del 1 s. 712).

I 45 kap. finns särskilda bestämmelser vid avyttring av fastigheter. Vid överföring av mark genom fastighetsreglering har avyttring, och därmed också beskattningstidpunkten, ansetts ske vid den tidpunkt då uppgift om regleringen införts i fastighetsregistrets allmänna del (se HFD 2013 ref. 10).

I 45 kap. 6–9 §§ regleras allframtidsupplåtelser. Om en ägare till en fastighet får engångsersättning för allframtidsupplåtelse anses, enligt 6 §, en så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningen motsvarar av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för det beslut eller den upplåtelse som ersättningen grundar sig på.

Med allframtidsupplåtelse avses enligt 7 §, såvitt är av intresse för detta ärende, att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar.

I 31 kap. finns bestämmelser om ersättningsfonder och enligt 1 § får avdrag bl.a. göras för belopp som sätts av till ersättningsfond för mark. I 4–6 §§ anges vilka typer av ersättningar som ger rätt till avdrag, bl.a. om en näringsidkare får ersättning i samband med att förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar under förutsättning att ersättningen är en engångsersättning (5 § punkten 5).

Övrigt

I 7 kap. miljöbalken regleras olika skydd av områden och i 4–8 §§ finns bestämmelser om naturreservat.

I 15 § SVL anges att i fjällnära skog får avverkning inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Tillstånd får enligt 18 § inte ges om avverkningen är oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården.

Beträffande rätt till ersättning för skada med anledning av beslut enligt 18 § hänvisas i 19 § till bestämmelser i miljöbalken, bl.a. 31 kap. 4 §. I detta lagrum, som också reglerar rätt till ersättning till följd av föreskrifter om åtgärder och inskränkningar som rör naturreservat, anges att fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av beslut som innebär att mark tas i anspråk eller att pågående markanvändning inom berörd del av en fastighet avsevärt försvåras. Från och med den 1 september 2022 anges bl.a. det sistnämnda direkt i 19 § SVL (se SFS 2022:1273).

I 31 kap. 2 § miljöbalken anges att bestämmelserna i expropriationslagen som huvudregel ska gälla vid ersättning enligt 31 kap. miljöbalken. Av 4 kap. 1 § expropriationslagen följer att för det fall en del av en fastighet exproprieras ska intrångsersättning betalas ut med belopp beräknat på visst sätt.

Skatterättsnämndens bedömning

Föreligger förutsättningar för att pröva ansökan?

Det har inte framkommit annat än att båda de ersättningar som frågorna i ansökan gäller redan har betalats ut till Sökanden. Bestämmelserna om avsättning till ersättningsfond är emellertid utformade som en valmöjlighet för den skattskyldige. Därmed föreligger enligt Skatterättsnämndens uppfattning ett sådant handlingsalternativ för Sökanden som krävs för att det, enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, ska anses vara av vikt för den enskilde att ett besked lämnas.

Frivilliga överenskommelser mellan fastighetsägare och staten i dessa sammanhang är dessutom något som i lagstiftningsprocesser på senare tid uttalats ska gälla som en utgångspunkt (jfr t.ex. prop. 2021/22:58 s. 10). Slutsatsen är att denna typ av överenskommelser, vad avser ersättning till följd av intrång vid bildande av naturreservat och nekat avverkningstillstånd, är nya företeelser för vissa fastighetsägare. Det är vidare ett antal fastighetsägare i motsvarande situation som Sökanden som har erhållit ersättning från staten med anledning av de prejudicerande avgörandena från MÖD. Bedömningarna kommer även att få betydelse vid framtida beslut om nekat avverkningstillstånd i fjällnära skog. Det anförda innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning också att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas.

Fråga 1

För det fall Sökanden hade erhållit motsvarande engångsersättning i samband med ett formellt beslut om naturreservat skulle ersättningen omfattas av definitionen av allframtidsupplåtelse i bestämmelserna i 45 kap. 6–7 §§ IL. En fastighet, eller en del av en fastighet, som omfattas av de inskränkningar som blir följden av ett beslut om naturreservat vore i så fall att anse som avyttrad. Ersättningen skulle då beskattas som en inkomst vid en kapitalvinstberäkning och den skulle också ge rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt vad som anges i 31 kap. 5 § punkten 5.

Frågan är om det blir någon skillnad när det avtalas om att reglera förhållandena, bl.a. ersättningsfrågan, i förtid och innan det föreligger ett formellt beslut om naturreservat.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas det skäl att bedöma en ersättning med anledning av en överenskommelse av nu aktuellt slag på ett annat sätt än vad som skulle gälla vid ett formellt beslut. Grunden för ersättningen är nämligen i båda fallen vad som anges i 31 kap. 4 § miljöbalken, dvs. att fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av att mark tas i anspråk eller att pågående markanvändning inom berörd del av en fastighet avsevärt försvåras. Även om ersättningen utgår i förtid utgör den enligt nämnden en sådan engångsersättning för allframtidsupplåtelse som ger möjlighet till avsättning till ersättningsfond.

Fråga 2

Frågan i denna del är när beskattningstidpunkten uppkommer för den ersättning som betalats ut med anledning av överenskommelsen med länsstyrelsen.

Mot bakgrund av hur Skatterättsnämnden anser att ersättningen ska bedömas i fråga 1, dvs. att det är fråga om en sådan ersättning som regleras i 45 kap. 6–7 §§ IL, bör också beskattningstidpunkten avgöras utifrån vad som gäller enligt bestämmelserna om kapitalvinster.

Ordalydelsen i 45 kap. 6 § ger emellertid inte någon direkt och klar ledning om beskattningstidpunkt och syftet med bestämmelsen är ju inte heller att bestämma en sådan tidpunkt.

Enligt huvudregeln i 44 kap. 26 § ska kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då tillgången är avyttrad. Trots att det är fråga om en transaktion för i princip evig tid är det inte helt naturligt att anse att en fastighet eller del av fastighet i en situation som den aktuella har överlåtits. Det blir då inte heller rätt att avgöra beskattningstidpunkten utifrån vad som gäller vid överlåtelser av tillgångar och en tidpunkt då inblandade parter är bundna av ett sådant avtal.

Även om ersättningen utgår med anledning av en överenskommelse mellan två parter är grunden och förutsättningen för ersättningen att det allmänna fattar ett formellt beslut om naturreservat enligt vad som anges i miljöbalken. En sådan avhändelse av mark som det därmed blir frågan om kan inte anses som definitiv förrän ett beslut om naturreservat vinner laga kraft (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 712). Beskattningstidpunkten bör då bestämmas utifrån detta.

Fråga 3

Sökanden har i en annan ansökan om förhandsbesked frågat om ersättning på grund av nekat tillstånd till avverkning som tilldömts genom en lagakraftvunnen dom utgör en ersättning för allframtidsupplåtelse (dnr 75-21/D). Av utredningen i det ärendet framgår att bl.a. Skogsstyrelsen bedömt att de prejudicerande avgörandena från Mark- och miljööverdomstolen (MÖD) gett staten tillräcklig vägledning för att i framtiden kunna hantera frågorna om avverkning i fjällnära skog.

Det är samma frågeställning i detta ärende och det som skiljer vad gäller omständigheter är att det nu är fråga om ersättning som följer av en överenskommelse med beslutsmyndigheten i stället för en dom. Skogsstyrelsens bedömning om ersättning m.m. i detta ärende bör vara i enlighet med de överväganden och slutsatser som framgår av avgörandena från MÖD. Skatterättsnämnden har i det andra ärendet funnit att det är en sådan allframtidsupplåtelse som avses i 45 kap. 7 § IL och att ersättningen ger rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt vad som anges i 31 kap. 5 § punkten 5. Det saknas anledning att i detta ärende göra någon annan bedömning.