Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 30 januari 1997
SRN:s förhandsbesked den 3 januari 1997.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1997 – 1999. Förhandsbesked
Sparbanken A är en fristående sparbank, som äger aktier i Sparbanken Sverige AB. Under 1996 har sparbanken erhållit utdelning på sina aktier i Sparbanken Sverige AB, dels i form av kontanter dels i form av aktier i Fastighets AB Tornet (Tornet).
Sparbanken frågade:
1. Är utdelningen i form av Tornetaktier skattepliktig?
2. Vilka regler ska tillämpas vid bestämmande av skattemässiga anskaffningsvärden med anledning av utdelningen av aktier i Tornet?
SRN beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Sökanden skall inte beskattas för den ifrågavarande utdelningen.
De skattemässiga anskaffningsvärdena på aktierna i Fastighets AB Tornet (Tornet) och aktierna i Sparbanken Sverige AB (Sparbanken) skall bestämmas enligt reglerna i 27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
MOTIVERING
Sökanden har under 1996 på aktier i Sparbanken erhållit utdelning i form av aktier i Tornet. Enligt sökanden är förutsättningarna uppfyllda för skattefrihet enligt såväl 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL, som 7 § 8 mom. i samma lag. Innehavet av aktierna i Sparbanken utgör anläggningstillgångar hos sökanden medan de erhållna aktierna i Tornet utgör lagertillgångar. Sökanden önskar av denna anledning förhandsbesked om utdelningen till någon del skall beskattas och hur anskaffningsvärdet skall bestämmas.
Nämnden gör följande bedömning.
Bestämmelserna i 3 § 7 mom. fjärde stycket och 7 § 8 mom. SIL utgör undantag från 3 § 1 mom. i samma lag som innebär att utdelning skall beskattas. Medan 7 § 8 mom. SIL befriar vissa mottagare från skattskyldighet för erhållen utdelning föreskriver 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL att utdelning oavsett vem som uppburit denna skall vara skattefri under vissa förutsättningar. 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL ingår som en del i ett särskilt regelsystem ’lex ASEA’ i kommunalskattelagen (1928:370), KL, och SIL för att möjliggöra klyvningar av koncerner utan omedelbara skatteeffekter. I regelsystemet ingår som en viktig beståndsdel ett undantag från uttagsbeskattning för utdelande bolag, jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Vidare finns särskilda regler om proportionering av anskaffningsvärden hos mottagaren av de utdelade aktierna i punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL och 27 § 2 mom. första stycket SIL. Av bestämmelserna framgår att punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL är avsedd att tillämpas då såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör lager och att 27 § 2 mom. första stycket SIL på samma sätt är avsedd att tillämpas då såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör anläggningstillgångar. Enligt nämndens mening skall skatteffekterna styras hos mottagaren vid en s.k. lex ASEA-delning i första hand av reglerna i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL och inte av reglerna för undvikande av kedjebeskattning i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL.
I 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL finns en regel som anger att om de utdelade aktierna utgör lager hos mottagaren av utdelningen skall denne som intäkt ta upp värdet av aktierna. I punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL sägs i den inledande meningen att i fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Härefter fortsätter stycket med en beskrivning av hur själva proportioneringen skall göras. Vid en samtidig läsning av de båda bestämmelserna framgår att regeln om beskattning av utdelade lageraktier är avsedd att tillämpas endast i det fall då även aktierna i det utdelande bolaget utgör lageraktier. Detta framgår också av förarbetena. Tanken med en beskattning av utdelade lageraktier är att neutralisera en nedskrivning på lageraktierna i det utdelande bolaget (se prop. 1990/91:167 s. 26 och 27).
I detta fall utgör sökandens aktier i Sparbanken anläggningstillgångar. Sådana aktier kan inte skrivas ned med skattemässig verkan. Någon anledning föreligger alltså inte att inkomstbeskatta de utdelade aktierna för att neutralisera en nedskrivning på aktierna i det utdelande bolaget. Vid sådant förhållande och då bestämmelsen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL om beskattning av utdelade lageraktier inte är avsedd att reglera den aktuella situationen skall sökanden inte beskattas för värdet av de erhållna aktierna i Tornet.
Frågan som då återstår är hur de skattemässiga värdena på de utdelade aktierna respektive aktierna i det utdelande företaget skall bestämmas.
I 2 § 4 mom. sista stycket SIL anges att om en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet enligt 7 § 8 mom. SIL skall om det utdelande företaget inte uttagsbeskattas, vissa angivna bestämmelser tillämpas. Bestämmelserna innebär att det mottagande företaget övertar de skattemässiga värden som tillgångarna hade hos det utdelande bolaget. I prop. 1990/91:167 s. 27 anges att 2 § 4 mom. sista stycket SIL inte skall tillämpas om förutsättningarna föreligger för generell skattefrihet enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL. De skattemässiga värdena på de utdelade aktierna respektive aktierna i det utdelande bolaget bör då bestämmas efter de principer som allmänt gäller enligt lex ASEA. Eftersom aktierna i Sparbanken är anläggningstillgångar är det naturligt att analogt tillämpa bestämmelserna i 27 § 2 mom. första stycket SIL som föreskriver att om utdelning erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket samma lag skall de utdelade aktierna erhålla en del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget vilkas genomsnittliga anskaffningsvärde skall minskas i motsvarande mån.”
SKILJAKTIG MENING
En ledamot var skiljaktig och anförde följande.
”Jag är ense med majoriteten om att sökanden inte skall beskattas för utdelningen, men anser att anskaffningsvärdet på de utdelade aktierna borde bestämmas på annan grund. Enligt min mening borde förhandsbeskedet ha utformats enligt följande.
Sökanden skall inte beskattas för den ifrågavarande utdelningen. Aktierna i Fastighets AB Tornet skall skattemässigt anses ha anskaffats till marknadsvärdet.
MOTIVERING
Reglerna i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL utgör en specialreglering rörande beskattning av utdelning av aktier. Enligt sjunde meningen i nämnda stycke skall mottagaren av utdelningen ta upp värdet av de utdelade aktierna som intäkt om aktierna utgör lager hos mottagaren. I förevarande fall blir de utdelade aktierna lager hos Sparbanken A. En bokstavstolkning av lagtexten skulle leda fram till att Sparbanken A skall beskattas för utdelningen av aktierna. Av förarbetena (prop 1990/91:167 sid. 27) framgår emellertid att det förutsatts att intäkten kan mötas med en nedskrivning av aktierna i det utdelande bolaget, med hänvisning till specialmotiveringen till punkt 2 sista (dvs sjunde) stycket av anvisningarna till 24 § KL. Detta talar för att undantagsregeln i sjunde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL är avsedd för de fall där såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör lager.
Enligt åttonde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL skall värdet (enligt sjunde meningen samma lagrum) bestämmas enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § KL. Värderingsreglerna i sjunde stycket av anvisningspunkten är tillämpliga i de fall såväl mottagarens aktier i det utdelande bolaget som de utdelade aktierna utgör lager. Hänvisningarna i åttonde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL medför att det måste anses klart att beskattningsregeln i sjunde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL är begränsad till de fall där såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör lager.
Sparbanken A:s aktier i Sparbanken Sverige AB är emellertid anläggningstillgångar. Detta leder till att endast huvudregeln om skattefrihet i 3 § 7 mom. fjärde stycket första meningen SIL är tillämplig.
Därmed kan endast reglerna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL bli tillämpliga vid bestämmande av värdet på de utdelade aktierna.
Reglerna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL hänvisar till bl.a. 4 kap. 9 § andra stycket årsredovisningslagen (1995:1554). Reglerna i sistnämnda lagrum och god redovisningssed (jfr det Bokföringsnämnden anfört enligt prop. 1990/91:167 sid. 20) anger att värdet på de utdelade aktierna motsvarar marknadsvärdet. Detta lagrum är enligt 4 kap. 1 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag också tillämpligt på sparbanker.”
SKILJAKTIG MENING
En annan ledamot var skiljaktig och anförde följande.
”Enligt givna förutsättningar faller utdelningen av aktierna i Tornet i och för sig under tillämpningsområdet för såväl 3 § 7 mom. fjärde stycket (Lex ASEA) som reglerna för skattebefrielse enligt 7 § 8 mom. SIL (kedjebeskattningsreglerna).
På grund av den proportionering av anskaffningsvärde som, vid tillämpning av Lex ASEA, skall ske enligt 27 § 2 mom. SIL eller punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § KL är skattefriheten för utdelning enligt Lex ASEA ingen skattebefrielse i egentlig mening utan endast ett uppskov med beskattning av skattepliktig utdelning. Om angivna proportioneringsregler i 27 § 2 mom. SIL skulle tillämpas på utdelning, som är skattebefriad enligt kedjebeskattningsreglerna, leder detta nämligen till att utdelningen, i strid mot sistnämnda regler, kommer att beskattas när aktierna i utdelande och/eller utdelat bolag avyttras. Att Lex ASEA innebär endast ett uppskov med eljest omedelbart skattepliktig utdelning framgår även av uttalanden i allmänmotiveringen i prop. 1990/91:167 s. 18. Att endast sådan utdelning avses framgår också av att proportionering av anskaffningsvärde enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § KL kan ske endast om aktierna i utdelande bolag skattemässigt är omsättningstillgångar (att endast sådana aktier avses framgår av bestämmelsen i sjunde stycket tredje meningen) och i så fall är utdelningen ej skattebefriad enligt kedjebeskattningsreglerna. En inskränkning av skattefriheten för ett enligt kedjebeskattningsreglerna skattebefriat företag rimmar inte heller med det övergripande syftet med Lex ASEA, vilket ju är att genom uppskov med beskattning underlätta vissa omstruktureringar.
Mot angiven bakgrund framstår det av majoriteten åberopade uttalandet avseende räckvidden av 2 § 4 mom. sista stycket SIL (kontinuitetsregeln) i specialmotiveringen i prop. s. 27 som svårförståeligt. Det har inte heller kommit till uttryck i lagtexten utan kan snarare anses strida mot den (jfr RÅ 1992 ref. 60). Kontinuitetsregeln skall nämligen uttryckligen tillämpas för företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelning enligt 7 § 8 mom. SIL om uttagsbeskattning av utdelande företag enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL ej skett. Enligt sistnämnda lagrum skall uttagsbeskattning uttryckligen ej ske bland annat om utdelningen (för utdelande bolag) omfattas av Lex ASEA. Utdelningen av aktierna i Tornet – som för utdelande bolag ej skall medföra någon uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL jämfört med Lex ASEA – bör alltså för sökanden ej medföra någon sådan kedjebeskattning som skulle följa av de till Lex ASEA knutna proportioneringsreglerna.
Aktierna i Tornet får antas skattemässigt ha varit anläggningstillgångar hos utdelande bolag medan de enligt givna förutsättningar är omsättningstillgångar hos sökanden. Kontinuitetsregeln, som avser tillgångar som behåller sin karaktär av anläggningstillgångar, är därför inte direkt tillämplig i nu förevarande fall.
Kontinuitetsregeln, som gäller för utdelad egendom, är knuten till de s. k. lättnadsreglerna i 2 § 4 mom. SIL, vilka gäller vid vissa fusioner. I RÅ 1994 ref. 16 fann Regeringsrätten att ett moderbolag, som genom fusion med helägda dotterbolag övertagit tillgångar, vilka vid förvärvet bytte karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar, skulle anses ha förvärvat dem till marknadsvärde. Detta var naturligt eftersom Regeringsrätten fann att moderbolaget genom fusionen skulle anses ha avyttrat aktierna i dotterbolagen, vilka var omsättningstillgångar, mot ett marknadsvärderat vederlag. Av rättsfallet följer emellertid också att en annan värdering skulle ha kunnat komma i fråga om en sådan värdering hade varit bäst förenlig med lättnadsreglernas syfte och i övrigt givit ett från olika synpunkter ändamålsenligt resultat. Även i det nu aktuella fallet byter egendom karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar. De alternativ som kan komma i fråga är att anse att sökanden genom utdelningen förvärvat aktierna till marknadsvärde (jfr också RÅ85 1:64) eller till ett belopp motsvarande det i inkomstskattehänseende för utdelande bolag gällande värdet. Med hänsyn till att utdelningen inte bör föranleda någon beskattning av sökanden och inte heller någon uttagsbeskattning av utdelande bolag bör värderingen ske enligt det sistnämnda alternativet.
Sammanfattningsvis anser jag att förhandsbesked borde ha givits enligt följande. Utdelningen av aktier i Tornet skall ej föranleda någon omedelbar inkomstbeskattning av sökanden. Sökandens skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i utdelande bolag skall ej reduceras med anledning av utdelningen. Sökanden får överta det för utdelande bolag gällande skattemässiga anskaffningsvärdet på de till sökanden utdelade aktierna.”
Förhandsbeskedet överklagas inte.
RR:s målnr 332-1994.
Område: Prövningstillstånd
Saken:
Fråga om en medborgare i Nederländerna som under perioden 1994 – april 1995 varit verkställande direktör för ett holländskt dotterbolag med säte i Helsingborg och som tillbringat två à 3 nätter i veckan i Sverige, två eller tre nätter i antingen Danmark eller Norge samt helger och annan ledighet i Nederländerna skall anses ha stadigvarande vistats i Sverige enligt 68 § KL.
Klagande:
RSV.
Lagrum:
68 § kommunalskattelagen.
RR:s målnr 715–717-1994. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Fråga om den s.k. söndagsregeln i lagen om beräkning av lagstadgad tid är tillämplig när Riksskatteverket överklagar skattemyndighets grundläggande beslut om årlig taxering.
Klagande: De skattskyldiga.
Lagrum: 4 kap. 14 § och 6 kap. 8 § taxeringslagen (1990:324) samt 2 § lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad tid.
RR:s målnr 1659-1994 Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Tillämpning av 8 § i ikraftträdandelagen till 1975 års lagstiftning om beskattningsregler för bl.a. kostnader för tryggande av pensionering. Fråga om ett aktiebolags rätt till avdrag för avsättning till pensionskonto skall bedömas enligt äldre eller nya bestämmelser när pensionsutfästelser under år 1975 lämnats till anställda som först senare – under år 1981 – förvärvar bestämmande inflytande i bolaget.
Klagande: RSV.
Lagrum: 8 § lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).
RR:s målnr 1869-1995. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Följdmål till mål 7578-1995. Fråga om rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som hänför sig till uttagande av kontrollavgifter i parkeringsverksamhet.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 17 § ML (1968:430).
RR:s målnr 5656-5665-1994. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Handläggning i kammarrätt. Sedan klagande överklagat länsrätts dom ”i sin helhet” och angivit att förtydligande kommer att ske i skrivelse inom tre veckor har kammarrätten – utan att avvakta komplettering och en månad före besvärstidens utgång – dömt i sak.
Klagande: e skattskyldiga.
RR:s målnr 2751-1995. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: I samband med utfärdande av F-skattesedel har skattemyndigheten som villkor föreskrivet att F-skattesedeln inte fick användas vid uppdrag för en viss kommun (som även var den skattskyldiges arbetsgivare). Fråga om lagligheten av villkoret.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 33 a och 33 b §§ uppbördslagen (1953:272).
RR:s målnr 5904-1996. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: I samband med att en skattskyldig slutade sin anställning infriade arbetsgivaren borgensåtaganden för honom. Från arbetsgivarens därigenom uppkomna fordran skulle enligt avtal avräknas tillgodohavanden som den anställde hade; den kvarstående regressfordringen omfattades inte av något avtal. I årsbokslutet avskrev arbetsgivaren fordringen. Fråga om skattepliktig inkomst av tjänst uppkommit för den anställde.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 114 § taxeringslagen (1956:623), 32 § 1 mom. kommunalskattelagen.
RR:s målnr 6055-1996. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Fråga om förmånsbeskattning då arbetstagare genom avtal med arbetsgivaren fått dispositionsrätten till en dator med tillbehör.
Klagande: RSV.
Lagrum: 32 § 1 mom. och 41 § samt punkt 4 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen.
RR:s målnr 6884–6885-1994. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Ett moderbolag har i bokslut och årsredovisning för år 1986 anteciperat utdelning om drygt 350 milj. kr från ett dotterbolag. Beslut om utdelning med detta belopp har sedan fattats på ordinarie bolagsstämma i dotterbolaget i maj 1987. Huvudfrågorna i målet är 1. om moderbolaget är skattskyldigt för utdelningen och 2. till vilket beskattningsår denna skall hänföras. När det gäller fråga 1 måste avgöras om det är förhållandena under år 1986 eller under år 1987 som skall ligga till grund för bedömningen av om rätt till skattebefrielse enligt 7 § 8 mom. SIL föreligger. Om det är förhållandena under år 1986 som skall beaktas och om dotterbolaget med hänsyn till förhållandena under detta år anses utgöra förvaltningsföretag, uppkommer frågan om vilken tidpunkt som är relevant när det skall bedömas om dotterbolaget har eller inte har innehaft s.k. förbjudna aktier. Om det anses att moderbolaget skall beskattas för utdelningen vid 1987 års taxering, uppkommer frågan om moderbolaget har rätt till avdrag för nedskrivning av aktierna i dotterbolaget. Anses skattskyldighet inte föreligga vid någon av taxeringarna, aktualiseras vid 1988 års taxering frågan om beräkning av resultatet av moderbolagets externförsäljning under år 1987 av aktierna i dotterbolaget.
Klagande: Den skattskyldige och RSV.
Lagrum: 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
RR:s målnr 877-1994. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Den skattskyldige har upplåtit avverkningsrätt till skog. Vid taxeringen har han utnyttjat möjligheten att redovisa vederlaget som intäkt i takt med att det inflyter. Fråga om han på grund av denna ”kontantredovisning” är förhindrad att göra avdrag för avsättning för framtida skogsvårdskostnader.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: Punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370); numera punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 24 § samma lag.
RR:s målnr 7716-1995. Prövningstillstånd
Område: Prövningstillstånd
Saken: Ett AB som bedrev maskinuthyrning tog upp ett större lån i utländsk valuta och placerade det i en värdepappersfond. Enligt bolaget var lånet avsett för en väntad investering; då denna uteblev återbetalades lånet påföljande år. Fråga om en under första året uppkommen kursförlust skall hänföras till inkomstslaget rörelse eller kapital.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 29 § 1 mom., 38 § 1 mom. och 39 § 1 mom. KL samt punkt 2 av anvisningarna till 28 § och punkt 1 av anvisningarna till 38 § KL.