Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 25 februari 1997
SRN:s förhandsbesked den 31 januari 1997.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998 – 2000.
Ett aktiebolag avser att sätta ned aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna genom inlösen av aktier. Om vissa förutsättningar föreligger kommer styrelsen för bolaget att erbjuda aktieägarna att få var tionde aktie inlöst till ett i erbjudandet fastställt belopp, som överstiger aktuellt marknadsvärde. Erbjudandet medför att aktieägarna erhåller en inlösenrätt per aktie. Tio inlösenrätter ger innehavaren rätt att under en viss period anmäla en aktie för inlösen. Inlösenrätterna kommer att marknadsnoteras. Efter anmälningsperiodens utgång fattar bolagsstämman beslut om inlösen av därtill anmälda aktier, s.k. inlösenaktier. Inlösenaktierna kommer att särskiljas och marknadsnoteras för sig fram till dess att tingsrättens tillstånd till nedsättningen registreras, varefter innehavare av inlösenaktie kommer att erhålla det av bolagsstämman beslutade inlösenbeloppet.
Fråga 1:
Utlöser erhållandet av inlösenrätter någon beskattning?
Svar:
Erhållande av inlösenrätter medför ej att sökanden skall inkomstbeskattas.
Fråga 2 förföll.
Fråga 3:
Inträder beskattning om rätterna avyttras eller utnyttjas?
Svar:
Om inlösenrätter avyttras separat skall vederlaget tas upp som intäkt vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust. Inlösenrätter som erhållits på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade utan kostnad. Anskaffningsvärdet för inlösenrätter får ej bestämmas enligt bestämmelsen (schablonregeln) i 27 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
Fråga 4:
Utlöser ett utbyte genom inlämnandet av inlösenrätter och aktie mot erhållandet av en inlösenaktie någon beskattning för sökanden?
Svar:
Inlämnande av inlösenrätter och aktier för erhållande av inlösenaktier föranleder ej någon inkomstbeskattning.
Vid inlösen eller annan avyttring av inlösenaktie skall vederlaget tas upp som intäkt vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust.
Motivering till svar på frågorna 1, 3 och 4:
Enligt 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL skall som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden. I nu förevarande fall är det emellertid fråga om utbetalning vid inlösen av aktier. Sådan inlösen anses som avyttring av de aktier som löses in, se prop. 1993/94:50 s. 198 jämfört med prop. 1994/95:25 s. 92 och prop 1990/91:54 s. 252 och 312.
Erhållande av inlösenrätter respektive inlämnande av inlösenrätter och aktier för erhållande av inlösenaktier innefattar endast en bekräftelse av att sökanden äger rätt att anmäla aktier för inlösen respektive att få anmälda aktier inlösta. Detta bör ej föranleda att sökanden inkomstbeskattas. Däremot aktualiseras inkomstbeskattning om sökanden avyttrar inlösenrätter och inlösenaktier innan inlösen av aktier sker liksom beskattning skall ske om sökanden avyttrar aktier genom att de löses in av bolaget. Eftersom det är fråga om avyttring av finansiella instrument bör beskattning ske inom realisationsvinstbeskattningens ram, varvid i förekommande fall avdrag för realisationsförlust kan komma i fråga. Anskaffningsvärdet för inlösenrätter får ej bestämmas enligt schablonregeln, eftersom den regeln ej omfattar optioner, se motiveringen till frågorna 5 och 6.
Fråga 5:
Är inlösenrätterna sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL eller i 29 § 1 mom. SIL?
Svar:
Inlösenrätterna är sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.
Fråga 6:
Om en på marknaden förvärvad inlösenrätt varken utnyttjas eller avyttras och därmed förlorar sitt värde, är ett sådant förfall att jämställa med avyttring enligt 24 § 2 mom. 1 st SIL?
Svar:
Om tiden för utnyttjande av en inlösenrätt går ut utan att inlösenrätten utnyttjas skall den anses avyttrad enligt bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL.
Motivering frågorna 5 och 6:
En inlösenrätt berättigar (tillsammans med nio andra rätter) innehavaren att få en aktie inlöst (avyttrad) till ett på förhand bestämt belopp och är således en säljoption avseende aktie enligt definitionen i 24 § 4 mom. tredje stycket sista meningen SIL. Inlösenrätterna är därmed sådana finansiella instrument som omfattas av bestämmelserna i 27 § 1 mom. och 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL.
Fråga 7:
Utgör inlösenaktierna aktier av samma slag och sort som övriga A- respektive B-aktier i bolaget vid beräkning av genomsnittlig anskaffningskostnad för inlösenaktierna om sökanden löser in eller avyttrar på annat sätt sina inlösenaktier?
Frågan avser följande situationer:
a) inlösenaktier förvärvade genom en kombination av utnyttjande av inlösenrätter erhållna genom tidigare aktieinnehav och inlämnande av del av detta innehav
b) inlösenaktier förvärvade genom en kombination av utnyttjande av köpta inlösenrätter och inlämnande av del av tidigare innehavda aktier
c) inlösenaktier förvärvade genom en kombination av utnyttjande av köpta inlösenrätter och inlämnande av inköpta aktier
d) på marknaden inköpta inlösenaktier.
Svar:
Inlösenaktierna skall inte i någon av situationerna a)-d) anses vara av samma slag och sort som andra aktier i bolaget vid tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 27 § 2 mom. SIL.
Fråga 8:
Är i marknaden inköpta inlösenaktier också sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL eller av annat slag?
Svar:
Inlösenaktierna är, oavsett hur de förvärvats, sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.
Motivering frågorna 7 och 8:
Aktiekapitalet är enligt 6 kap. 7 § andra stycket aktiebolagslagen (1975:1385) ej nedsatt förrän rättens tillstånd till nedsättningen registrerats. De aktier som skall lösas in (inlösenaktierna) är därför sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (jfr RÅ 1994 ref. 1). Med de förutsättningar, varpå förhandsbeskedet bygger, bestäms värdet på inlösenaktierna av det på förhand bestämda inlösenbeloppet. De skall därför inte, vid tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 27 § 2 mom. SIL anses vara av samma slag och sort som de A- resp B-aktier vilka ej skall lösas in, se prop. 1989/90:110 Del 11 s. 427 och 722.
Kommentar:
Förhandsbeskedet gick RSV emot i frågorna 3, 4 och 7. RSV kommer att överklaga dessa samt dessutom fråga 1 (hör samman med fråga 3 och 4), fråga 2 (följdfråga till fråga 1) och fråga 8 (berör frågan om vad som menas med ett finansiellt instrument).
Beträffande fråga 3 hävdar RSV att avyttring av inlösenrätt i första hand bör utdelningsbeskattas, i andra hand reavinstbeskattas, men då med avdrag för viss del av anskaffningskostnaden för aktierna. Om avyttringstidpunkten för själva inlösen av aktier anses vara bolagsstämmans beslut om inlösen, bör utnyttjandet av rätterna ingå i reavinstbeskattningen för inlösen. I annat fall bör utdelningsbeskattning ske.
Beträffande fråga 4 hävdar RSV att inlämnandet av inlösenrätter och aktie utlöser reavinstbeskattning av inlösen. Däremot kan det inte ses som ett sådant byte mellan två olika slag av aktier som i sig skall reavinstbeskattas.
Beträffande fråga 7 anser RSV att inlösenaktierna ska anses vara av samma slag och sort som före inlämnandet.
Beträffande fråga 8 betonar RSV vikten av att Regeringsrätten klargör vilka faktorer som är avgörande när man bedömer om ett finansiellt instrument föreligger enligt 27 § 1 mom. eller 29 § 1 mom. SIL.
Frågorna 5 och 6 överklagas däremot inte. RSV delar SRN:s uppfattning att en inlösenrätt är jämförbar med en säljoption och att förfall därför är att jämställa med avyttring enligt 24 § 2 mom. 1 st. SIL. RSV delar också SRN:s uppfattning att en inlösenrätt är ett finansiellt instrument enligt 27 § 1 mom. SIL. Eftersom frågan om hur denna bedömning ska göras blir aktuell i fråga 8 överklagas inte fråga 6 där utgången framstår som självklar.
SRN:s förhandsbesked den 31 januari 1997.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998-2000.
Ett aktiebolag kommer att besluta om fondemission varvid aktiekapitalet ökas med två miljarder kronor och befintliga aktiers nominella belopp höjes i motsvarande mån. Vidare beslutas att aktiekapitalet skall sättas ned genom inlösen av aktier. I samband härmed företas en uppdelning av bolagets aktier så att antalet aktier fyrdubblas. Uppdelningen går till så att för varje aktie tre nya aktier avskiljes på aktieägarnas vp-konton såsom s.k. inlösenaktier medan den fjärde aktien registreras som en ”vanlig” aktie. Planerad avstämningsdag för uppdelningen är dagen för den beslutande bolagsstämman. Efter det att rättens tillstånd till nedsättningen av aktiekapitalet registrerats löses inlösenaktierna in genom att ett belopp motsvarande nedsättningsbeloppet utbetalas till innehavarna av dessa aktier. Det belopp som utbetalas för en inlösenaktie kan förväntas väsentligt understiga en fjärdedel av marknadsvärdet på en odelad aktie.
Frågor:
1. Skall anskaffningsvärdet för inlösta aktier bestämmas med tillämpning av genomsnittsmetoden eller på något annat sätt, t.ex. enligt en proportioneringsprincip innebärande att anskaffningsvärdet för sökandens aktier i bolaget fördelas med utgångspunkt i den förändring av marknadsvärdet på aktierna som uppkommer till följd av uppdelning och inlösen?
2. Om genomsnittsmetoden skall tillämpas, och därmed realisationsförlust uppkommer, är då förlusten avdragsgill?
3. Om avdrag för realisationsförlust ej medges, får då sökanden tillgodoräkna sig del av anskaffningsvärdet för inlösta aktier (dvs den del av anskaffningsvärdet som ej får utnyttjas) vid en framtida avyttring av hans kvarvarande aktier i bolaget?
4. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på det planerade tillvägagångssättet?
Svar:
Vid tillämpning av 24 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall anskaffningsvärdet för varje tretal inlösenaktier, vilka erhålles på grund av innehav av odelade aktier, utgöra så stor del av anskaffningsvärdet för en odelad aktie som svarar mot förhållandet mellan å ena sidan det värde som till följd av uppdelningen avskiljes från en odelad aktie och å andra sidan värdet av en odelad aktie. Värdena skall bestämmas med utgångspunkt i marknadsvärdet på en odelad aktie i anslutning till att inlösenaktierna avskiljes.
Uppkommer realisationsförlust vid beräkningen är förlusten avdragsgill.
Lagen mot skatteflykt är inte tillämplig på förfarandet.
Motivering:
Enligt 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL skall som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden.
I nu förevarande fall är det emellertid fråga om utbetalning vid inlösen av aktier. En sådan inlösen behandlas som en avyttring av de aktier som löses in, se prop. 1993/94:50 s. 198 jämfört med prop. 1994/95:25 s. 92 och prop. 1990/91:54 s. 252 och 312. Detta får anses gälla även om inlösningen kan framstå som ett alternativ till en minskning av aktiernas nominella belopp.
Med de förutsättningar, varpå förhandsbeskedet bygger, bestäms värdet på inlösenaktierna av det på förhand bestämda inlösenbeloppet, som, på sätt ovan angivits, understiger marknadsvärdet. De skall därför inte, vid tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 27 § 2 mom. SIL anses vara av samma slag och sort som de aktier, vilka ej skall lösas in, se prop. 1989/90:110 Del 1 s. 427 och 722. Det skattemässiga anskaffningsvärdet för varje tretal inlösenaktier, som erhålles genom innehav av aktier, bör i detta fall beräknas till så stor del av anskaffningsvärdet för en odelad aktie som svarar mot förhållandet mellan å ena sidan det värde som till följd av uppdelningen förs över från en odelad aktie till inlösenaktierna och å anda sidan värdet av en odelad aktie före uppdelningen. Anskaffningsvärdet för de aktier, som ej skall lösas in, minskar i motsvarande mån.
Vid angivna utgång förfaller fråga 3 och bör lagen mot skatteflykt inte anses tillämplig.
Kommentar:
RSV överklagar fråga 1 och yrkar att genomsnittsmetoden ska tillämpas. Regeringsrättens dom kan eventuellt också komma att belysa frågan om genomsnittsmetoden ska användas även då man bryter ut ett slags eller en sorts aktier ur en annan.
Fråga 3 förfaller och fråga 2 och 4 överklagas inte. Beträffande fråga 2, jfr RÅ 1995 ref. 84.
Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig eftersom sökanden inte vidtagit någon rättshandling eller, direkt eller indirekt medverkat till bolagets åtgärder.
SRN:s förhandsbesked den 21 februari 1997.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998 – 2000.
Byggföretag avser att i redovisningen tillämpa successiv vinstavräkning genom s.k. resultatmetod för fastprisarbeten. SRN anser att det resultat som uppkommer vid redovisningen enligt den metoden även skall läggas till grund för beskattningen.
”MOTIVERING
Sökandena avser att fr.o.m. 1997 tillämpa s.k. successiv vinstavräkning av pågående arbeten som sker till fast pris.
Frågan i ärendet är om den redovisningsform sökandena avser att tillämpa, av sökandena kallad resultatmetoden, strider mot kommunalskattelagens bestämmelser i punkt 3 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, om redovisning av pågående arbeten till fast pris.
Genom lagstiftning 1981 (SFS 1981:295) infördes särskilda regler i KL ang. redovisning av pågående arbeten till fast pris. Företagsskatteberedningen angav (SOU 1977:86 s. 522) att en successiv vinstavräkning inte syntes stå i överensstämmelse med god redovisningssed och ansåg att redovisningen borde anstå tills uppdraget slutförts. Den skattemässiga behandlingen borde enligt beredningen anpassas till bokföringsmässiga principer i detta hänseende. I propositionen anslöt sig departementschefen till beredningens förslag i denna del och anförde bl.a. att en sådan vinstavräkning ansågs bäst stå i överensstämmelse med begreppet god redovisningssed (prop. 1980/81:68 s. 140). Med anledning härav infördes bestämmelser i kommunalskattelagen att resultatavräkning av pågående arbeten till fast pris skulle ske först när arbetet var färdigställt. Fram till färdigställandet balanseras nedlagda kostnader som en tillgång (aktiveras) och ersättningar t.ex. i form av à conto-betalningar från en beställare skuldförs.
Genom införandet av reglerna i 4 kap. 10 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, är det möjligt att företa en successiv vinstavräkning av pågående arbeten utan att det strider mot god redovisningssed. Den successiva vinstavräkningen med stöd av 4 kap. 10 § ÅRL bygger på nuvarande principer för vinstavräkning av pågående arbeten. Den successiva vinstavräkningen sker genom att pågående arbeten värderas till belopp, som överstiger anskaffningsvärdet, innefattande den upparbetade vinsten. Metoden, av sökandena kallad balansmetoden, förutsätter enligt 4 kap. 10 § ÅRL för sin tillämpning att det föreligger särskilda skäl och att metoden står i överensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL.
Något hinder kan inte finnas att lägga resultatet av en sådan redovisning till grund även för beskattningen eftersom reglerna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL, vartill punkt 3 i anvisningarna till 24 § KL hänvisar, inte hindrar att ett högre värde än anskaffningsvärdet på de pågående arbetena redovisas.
Såvitt framgår av ansökningen bygger resultatmetoden, som inte har direkt stöd i ÅRL, på att pågående arbeten resultatredovisas direkt efter hand arbetet färdigställs. Metoden är beskriven i en bilaga till en rekommendation från den internationella revisorsammanslutningen IASC (International Accounting Standards Committee). Rekommendationen, IAS 11, behandlar redovisning av pågående arbeten gällande bl.a. entreprenader avseende bl.a. byggnader. Bilagan utgör dock inte en del av rekommendationen utan avser endast att illustrera densamma. I förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 s. 73-75 och 206-207) hänvisas till rekommendationen som ett exempel på att det i internationell redovisningspraxis har ansetts att successiv vinstavräkning i viss utsträckning är möjlig. Huruvida själva redovisningsmetoden i sig kan anses stå i överensstämmelse med god redovisningssed finns inga närmare uttalanden om.
Vid en genomgång av de handlingar som fogats till ansökningen för jämförelse mellan de olika metoderna framstår resultatmetoden enbart som ett alternativ till balansmetoden. Även resultatmetoden synes bygga på att de kostnader som har nedlagts under året först bestäms enligt de principer som gäller för pågående arbeten och därefter kostnadsförs. Den upparbetade vinsten påverkar resultatet genom att intäktsredovisningen sker med ett motsvarande högre belopp än de nedlagda kostnaderna. Denna intäktsredovisning motsvarar uppvärderingen av nedlagda kostnader vid balansmetoden. Resultatet av redovisningen skiljer sig alltså inte mellan metoderna.
Nämnden anser mot denna bakgrund att en successiv vinstavräkning enligt resultatmetoden får, under förutsättning att övriga krav enligt 4 kap. 10 § ÅRL kan anses uppfyllda, anses bygga på samma principer som KL:s bestämmelser angående redovisning av pågående arbeten till fast pris och att en redovisning enligt denna metod inte kan anses stå i strid med bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL. Detta innebär att det resultat som uppkommer vid redovisningen enligt denna metod skall läggas till grund även för beskattningen.”
Anm;
SRN:s beslut överensstämmer med RSV:s uppfattning.