RR:s dom den 11 juni 1997, mål nr 291-1997. Beskattning vid avyttring av andel i tyskt ”Kommanditgesellschaft”.
Område: Regeringsrätten
Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 24 juni 1997
Inkomsttaxering 1997-1999. Överklagande av RSV.
Frågan i målet är hur beskattning ska ske vid avyttring av en andel i ett tyskt Kommanditgesellschaft. Av betydelse för bedömningen är dels om associationen är att betrakta som en utländsk juridisk person enligt 16 § 2 mom. SIL (fråga 1), dels vilka realisationsvinstregler som är tillämpliga (fråga 2).
Beträffande den första frågan gjorde RR samma bedömning som SRN. Nämnden konstaterade att ett Kommanditgesellschaft närmast kan liknas vid ett svenskt kommanditbolag men att en sådan association enligt tysk rätt inte är en juridisk person. Ett Kommanditgesellschaft är dock att betrakta som en utländsk juridisk person vid tillämpning av 16 § 2 mom. första stycket SIL eftersom rekvisiten i lagrummet ansågs uppfyllda.
När det gäller efter vilka reavinstregler en försäljning av en andel i ett tyskt Kommanditgesellschaft ska beräknas uttalade RR följande:
”Förarbetena till de särskilda regler i 28 § SIL om beräkning av realisationsvinst vid avyttring av andel i handelsbolag som infördes år 1988 är helt inriktade på svenska handelsbolag och ger inte något stöd för att avsikten var att reglerna skulle omfatta också motsvarande utländska associationer (prop. 1988/89:55, bet. 1988/89:SkU 16). Att det förhållandet att vissa utländska juridiska personer delägarbeskattas efter i huvudsak samma metod som tillämpas i fråga om handelsbolag inte medför att 28 § SIL skall tillämpas framgår – som Skatterättsnämnden funnit – av förarbetena till reglerna om delägarbeskattning i punkt 10 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) och av Regeringsrättens avgörande i RÅ 1992 ref. 94.
När det gäller frågan vilka regler som skall tillämpas vid beräkningen av realisationsvinst – utöver de allmänna reglerna i 24 § SIL – står valet mellan 27 § och 31 § SIL. Uppräkningen i 27 § 1 mom. SIL kan inte anses omfatta en andel i en sådan utländsk association som motsvarar ett svenskt handelsbolag och vad som uttalats i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 430-434) tyder inte heller på att detta varit avsikten. I RÅ 1992 ref. 94 sägs visserligen att det i lagstiftningsärendet inte hade förekommit några uttalanden av innebörd att ett aktiebolag på grund av sitt delägarskap i ett utländskt bolag borde beskattas för realisationsvinst enligt andra regler än de som eljest gäller vid aktieförsäljningar. Uttalandet bör dock ses mot bakgrund av att det i målet torde ha varit fråga om en utländsk association som motsvarar ett svenskt aktiebolag och alltså om en aktie eller därmed jämförligt värdepapper. Avgörandet ger därför inte något stöd för att 27 § SIL skall tillämpas i detta fall.
Regeringsrätten finner därför att det är bestämmelserna i 24 och 31 §§ SIL som skall tillämpas vid beräkningen av realisationsvinst på de ifrågavarande andelarna”.
Fråga 1.
Definitionen i 16 § 2 mom. första stycket SIL avslutas med lokutionen ”... och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga”.
Professor Nils Mattsson har i sin lärobok Svensk internationell beskattningsrätt hävdat att ett utländskt bolag som till sin konstruktion liknar ett svenskt handelsbolag inte kan betraktas som en utländsk juridisk person eftersom delägare i svenska handelsbolag genom de dispositiva reglerna i handelsbolagslagen fritt kan förfoga över bolagets förmögenhetsmassa.
Det kan tilläggas att det även var sökandens uppfattning att delägarna fritt kunde förfoga över förmögenhetsmassan i det tyska kommanditbolaget, ett förhållande som inte bemöttes av nämnden eller RR.
RR delar således inte Mattssons ståndpunkt och detta får motsatsvis tolkas så att uttryckssättet i lagtexten speglar det förhållandet att bolagsmän binder varandra i och för det gemensamma bolagsändamålet. Härigenom kan de sägas i sina inbördes relationer ha avsagt sig möjligheten att fritt disponera över kapitalbildningen i bolaget. Detta torde å andra sidan vara det gängse för samtliga bolagsavtal och därigenom förefaller definitionen i denna del sakna egentlig innebörd.
På samma sätt som i Sverige saknas föreskrifter i Tyskland om ett visst minsta insatskapital i tyska kommanditbolag.
Fråga 2.
Nämnden ansåg att anskaffningsvärdet på andelarna i det tyska kommanditbolaget skulle beräknas utifrån det regelsystem i SIL som gäller vid försäljning av aktier och hänvisade bl.a. till RÅ 1992 ref. 94.
I sitt överklagande anförde RSV bl.a. följande:
Rättsfallet behandlar beskattningskonsekvenserna vid försäljning av en andel i en sådan utländsk juridisk person som avses i punkt 10 andra stycket b) av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370). Stadgandet avser s.k. CFC-bolag som typiskt sett är motsvarigheter till svenska aktiebolag, låt vara att de i hemstaten inte är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade.
I nu förevarande fall handlar det om en annan typ av associationer, nämligen de som i likhet med svenska handelsbolag etc. beskattas på delägarbasis.
Reavinst vid försäljning av aktier regleras närmare i 27 § SIL. Med aktier jämställs enligt 27 § 1 mom. SIL andra finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidigare i stadgandet angivna finansiella instrument. Frågan är om lagtexten även täcker in försäljning av andelar i utländska handelsbolagsformer.
Begreppet finansiellt instrument infördes i skattelagstiftningen i samband med skattereformen 1990/91. Någon given definition finns inte men av prop. 1989/90:110 s. 722 framgår att begreppet hämtats från den terminologi som används inom civilrätten och avser alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden.
Överlåtelse av andel i handelsbolag kräver i regel samtycke från övriga delägare och är därmed s.k. partsavtal. Andelarna kan därför inte anses vara avsedda för allmän omsättning.
Som jämförelse kan nämnas RÅ 1994 not. 733 angående s.k. personaloptioner. Sådana intjänade rättigheter ansågs inte utgöra finansiella instrument enligt 24 § 4 mom. tredje stycket samt 27 § 1 och 2 mom. SIL. Utgången i det målet tyder på att optioner som är partsavtal diskvalificeras som finansiella instrument på grund av att de inte är avsedda för allmän omsättning. Detta talar mot en alltför vidsträckt tillämpning av begreppet finansiella instrument.
Förhandsbeskedet slår också fast att 28 § SIL enbart gäller svenska handelsbolag. Det kan i sammanhanget nämnas att Skattelagskommittén i avsnitt 2.5 tar upp frågor i vad mån begrepp i skattelagstiftningen har giltighet även på motsvarande utländska företeelser.
RR:s dom den 16 juni 1997, mål nr 656-1996. Begreppet försäkringstjänst i mervärdesskattelagen. Förhandsbesked om mervärdesskatt.
Område: Regeringsrätten
Det överklagade förhandsbeskedet av den 15 januari 1996 har refererats i protokoll 1996-01-18, nr 2/96.
RR har fastställt förhandsbeskedet med följande motivering:
”Enligt 3 kap. 10 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Enligt andra stycket 1 i samma paragraf förstås med försäkringstjänster, såvitt nu är av intresse, tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713). Frågan i målet är om X:s tilltänkta åtagande avser en försäkringstjänst i den mening som avses i mervärdesskattelagen.
Försäkringsrörelselagen innehåller ingen definition av begreppet försäkringsrörelse. Däremot har begreppet diskuterats vid olika tillfällen i samband med ändringar i lagstiftningen angående försäkringsrörelse (se t.ex. SOU 1983:5 s. 29 ff). Diskussionen har i regel gällt hur de verksamheter skall beskrivas som skall omfattas av krav på koncession enligt 1 kap. 1 § försäkringsrörelselagen. Beträffande den frågan uttalade departementschefen i samband med vissa lagändringar år 1985 att grundläggande kriterier på försäkringssrörelse är att verksamheten går ut på att yrkesmässigt göra åtaganden att mot vederlag utge ekonomisk ersättning eller utföra en bestämd prestation vid vissa händelsers inträffande (prop. 1984/85:77 s. 40). Denna definition och vad som i övrigt uttalades i propositionen i den frågan tar uppenbarligen sikte på tjänster som tillhandahålls direkt till försäkringstagare.
Begreppet försäkringsrörelse har också diskuterats när det gällt avgränsningen av förbudet enligt 1 kap. 3 § försäkringsrörelselagen för försäkringsbolag att driva annan rörelse än försäkringsrörelse. I det sammanhanget har som Finansinspektionen framhållit begreppet getts en tämligen vid innebörd. I det lagstiftningsärende år 1961 då förbudet i sak fick sin nuvarande utformning uttalade sålunda de sakkunniga bl.a följande (prop. 1961:171 s. 63 ff). Ett försäkringsbolag äger självfallet bedriva anskaffningsverksamhet för att tillföra bolaget försäkringar av de slag, som bolaget äger teckna, och även utöva all den kontorsverksamhet, som erfordras för administrationen av risktäckningsrörelsen. Försäkringsbolag äger också bedriva kapitalförvaltande verksamhet för att göra bolagets tillgångar fruktbärande. Verksamhet av nu ifrågavarande eller liknande art faller således inte in under begreppet annan rörelse, när i försäkringsrörelselagen stadgas förbud för försäkringsbolag att driva annan rörelse än försäkringsrörelse, och är således utan vidare tillåten för försäkringsbolagen. I samma lagstiftningsärende berördes frågan om försäkringsbolagen skulle ha rätt att vid sidan om försäkringsrörelsen utöva bl.a. verksamhet som går ut på att biträda ett annat försäkringsbolag vid dess rörelse. Departementschefen betecknade sådant biträde som främmande rörelse men ansåg att det i allmänhet måste anses föreligga särskilda skäl för ett försäkringsbolag att ta upp verksamhet av detta slag (prop. s. 81). Enligt den uppfattning som Finansinspektionen redovisat i sitt yttrande i målet bör det numera anses självklart att ett försäkringsbolag får biträda ett annat i dess försäkringsrörelse. Innebörden av uttalandet synes vara att den biträdande verksamheten inte längre bör betraktas som en sådan ’annan’ rörelse som avses i 1 kap. 3 § försäkringsrörelselagen.
Mot den nu angivna bakgrunden uppkommer frågan om hänvisningen i 3 kap. 10 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen till begreppet försäkringsrörelse i försäkringsrörelselagen tar sikte på den avgränsning av begreppet som gjorts i anslutning till 1 kap. 1 § i sistnämnda lag – dvs. syftar på den egentliga försäkringsverksamhet som innefattar tjänster direkt till försäkringstagarna – eller om ett vidare begrepp åsyftas som inrymmer också biträdande verksamhet av det slag som är aktuellt i målet.
Undantaget i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen från den generella skatteplikten för tjänster gäller endast ’försäkringstjänster’. Det synes stå bäst i överensstämmelse med vanligt språkbruk att använda detta uttryck som beteckning på sådana tjänster som en försäkringsgivare tillhandahåller direkt till försäkringstagaren. Förarbetena till mervärdesskattelagen ger inte stöd för att uppfatta anknytningen till begreppet försäkringsrörelse som en utvidgning i förhållande till vad nu sagts utan pekar snarare på att anknytningen har gjorts i preciserande och begränsande syfte. I specialmotiveringen framhålls sålunda bl.a. att anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebär att skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster, inte exempelvis datatjänster som ett dotterbolag tillhandahåller åt försäkringsbolaget. Vidare uttalas att ett försäkringsföretags verksamhet givetvis kan innefatta annat än försäkringstjänster (prop. 1993/94:99 s. 153 f.). I detta sammanhang bör också beaktas att det undantag från skatteplikt inom försäkringsområdet som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) avser ’försäkrings- och återförsäkringstransaktioner’ (’insurance and reinsurance transactions’). Även detta uttryck för tanken till det som i det föregående kallats den egentliga försäkringsverksamheten.
Det anförda talar enligt Regeringsrättens mening för att hänvisningen i 3 kap. 10 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen till begreppet försäkringsrörelse avser den snävare innebörden av begreppet. På grund härav delar Regeringsrätten Skatterättsnämndens uppfattning att X:s tilltänkta åtagande inte kan betraktas som en försäkringstjänst i den mening som avses i lagrummet. Nämndens förhandsbesked skall därför fastställas.”
Kommentar:
RR inhämtade på RSV:s begäran Finansinspektionens yttrande i frågan huruvida tillhandahållandet av de i ansökningen om förhandsbesked beskrivna tjänsterna utgjorde försäkringsrörelse enligt FRL och en närmare belysning av frågorna om innebörden och behovet av koncession respektive stadfästelse. Med hänsyn till Finansinspektionens yttrande medgav RSV bifall till försäkringsbolagets överklagande hos RR. RR gick emellertid på SRN:s linje och fastställde förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 19 juni 1997. Fråga om skattskyldighet föreligger för frivilligt bidrag för täckande av portokostnaden vid utskick av informationsmaterial. Förhandsbesked om mervärdesskatt.
Område: Förhandsbesked
Sökanden hade till uppgift att i Sverige marknadsföra ett land. Verksamheten finansierades helt av den utländska staten. Vid utskick av informationsmaterial skulle ett inbetalningskort bifogas för frivilligt bidrag för att täcka sökandens portokostnader. I vissa fall kompletterades utskicket med information om aktuella portoavgifter.
SRN ansåg inte att sökanden var skattskyldig, och anförde följande:
”Vid omsättning av vara är det överlåtelsen som sådan som skall beskattas och en nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett köp eller byte kommer till stånd (se prop. 1993/94:99 s. 135). Om ett frivilligt bidrag utgår på sätt anges i ärendet är nämnda förutsättning inte uppfylld och någon omsättning föreligger därför inte. Det förhållandet att information om aktuella postavgifter bifogas det utsända materialet medför inte någon annan bedömning.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
SRN:s förhandsbesked den 19 juni 1997. Fråga om stiftelses försäljning av konstverk utgjorde yrkesmässig verksamhet enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Förhandsbesked om mervärdesskatt.
Område: Förhandsbesked
Sökanden var en stiftelse som insamlade pengar och konstverk. Erhållna konstverk skulle avyttras under en begränsad tid och till samma krets som vid insamlingen, och erhållet kapital skulle utdelas som stipendier.
Enligt 4 kap. 1 § 1 och 2 mervärdesskattelagen är en verksamhet yrkesmässig, om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370) eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.
SRN ansåg att med hänsyn till att den aktuella försäljningsverksamheten var endast tillfällig och riktade sig till en begränsad krets och till vad som i övrigt upplysts om formerna och omfattningen av verksamheten, borde denna inte anses utgöra näringsverksamhet eller anses bedriven i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse. SRN ansåg därför att verksamheten inte var yrkesmässig.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
SRN:s förhandsbesked den 19 juni 1997. Inspelningsuppdrag, upplåtelse av upphovsrätt eller inte i mervärdesskattesammanhang. Förhandsbesked om mervärdesskatt.
Område: Förhandsbesked
Omständigheterna i ärendet är följande. Sökanden utför inspelningsuppdrag åt Sveriges Radio. Ett uppdrag går till på följande sätt. Sveriges Radio skall utföra ett TV-reportage och kontaktar sökanden för att denna skall ansvara för själva inspelningen. En anställd hos sökanden följer med en reporter från Sveriges Radio och utför i samband med reportaget erforderliga inspelningar. Under uppdraget sker många omtagningar. För ett TV-inslag med en längd av 6–8 minuter erfordras det normalt 3–5 kassetter med en inspelningstid om vardera ca. 36 minuter. Efter uppdragets slut överlämnas kassetterna till reportern. Det omfattande redigerings-/klippningsarbete som krävs för att framställa det färdiga inslaget utförs inte av sökanden. Sökanden erhåller ersättning för halv- eller heldag och för de kassetter som använts under uppdraget.
SRN beslutade följande.
”Regeringsrätten hade i rättsfallet RÅ 1976 ref. 109 att ta ställning till hur en filmfotografs tjänster åt Sveriges Radio AB i samband med inspelning av journalfilm skulle bedömas i mervärdesskattehänseende. Formerna för verksamhetens bedrivande synes i allt väsentligt ha överensstämt med vad som gäller i detta ärende. Skatteplikten för tjänster var visserligen utformad på ett annat sätt i dåvarande lagen (1968:430) om mervärdeskatt än vad som är fallet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, men av bl.a. innehållet i rubriken till rättsfallet framgår enligt nämndens mening att Regeringsrätten ansåg att den aktuella verksamheten skulle bedömas som tjänster avseende inspelning av journalfilm och inte som upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt till ett filmverk.”
Sökandens nu aktuella verksamhet får, såsom i det nämnda rättsfallet, i allt väsentligt anses omfatta tillhandahållande av tjänster avseende filminspelning av intervjuer och inte överlåtelse av upphovsrätt till filmverk (jfr även SOU 1956:25 s. 75 samt prop. 1960:17 s. 46 f. och s. 48 f.). Omsättning av sådana tjänster är skattepliktig enligt ML och skattesatsen skall utgöra 25 %.
Kommentar:
FHB överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.