RR:domar den 13 juni 1997, målnr 5338-1996, 5339-1996 och 5340-1996. Fråga om särskilda skäl mot uttagsbeskattning föreligger och betydelsen av reglerna i 3 § 12 mom. – 12e mom. SIL (3:12-reglerna) i samband därmed.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1997-1999.
SRN:s förhandsbesked har tidigare refererats i protokoll 26/96, sid 1-7.
RR, som var enig, fastställde SRN:s förhandsbesked.
Nedan återges först RR:s motivering i det fall som tidigare återgetts i protokoll 26/96. De övriga två avgörandena är motiverade på i princip samma sätt varför motiveringen i dessa inte behöver återges i sin helhet. Den del av motiveringen som är avgörande för utgången i de två övriga fallen återges dock. Endast en motivering återges eftersom motiveringen är lika i de två fallen.
Målnr 5338-1996
”Frågan i målet är om överlåtelsen av aktier från AB B till det nya bolaget skall föranleda uttagsbeskattning eller om det finns särskilda skäl att underlåta en sådan beskattning.
För att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas krävs att vissa villkor är uppfyllda såvitt avser förekomsten av organisatoriska skäl för överlåtelsen, ägarsamband mellan överlåtande och förvärvande företag, tillgångarnas karaktär och deras befintlighet i bolagssektorn. Regeringsrätten finner att dessa villkor är uppfyllda.
Ett ytterligare villkor är att överlåtelsen inte får medföra någon otillbörlig skatteförmån. Av särskild betydelse är att bedöma om omständigheterna ger grundad anledning att anta att överlåtelsen är ett led i ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL (jfr bl.a. RÅ 1992 ref. 56).
De förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet innebär att aktieägarna eller dem närstående kan ha varit verksamma i AB B i sådan omfattning att aktierna i moderbolaget är kvalificerade enligt 3 § 12a mom. SIL. Av betydelse för bedömningen av villkoret rörande skatteförmån är om också aktierna i det nya bolaget blir kvalificerade eller inte. Såvitt framgår av handlingarna kommer aktieägarna eller närstående till dem inte att vara verksamma i det nya bolaget i den omfattning som anges i lagrummet. För att aktierna i bolaget ändå skall bli kvalificerade fordras att AB B och det nya bolaget bedriver ”samma eller likartad verksamhet”. Det nya bolagets verksamhet kommer att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av AB B:s verksamhet. Med hänsyn härtill och då det får antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och AB B:s rörelse kommer att bestå efter aktieöverlåtelsen ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens bedömning att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” kommer att vara uppfyllt.
Vid denna bedömning och med hänsyn till omständigheterna i övrigt saknas anledning att anta att överlåtelsen kommer att leda till ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12 – 12 e mom. SIL. Något annat skäl för att anta att överlåtelsen kommer att medföra en otillbörlig skatteförmån har inte framkommit.”
Målnr 5340-1996
”De förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet innebär att aktierna i AB N kan vara kvalificerande enligt 3 § 12 a mom. SIL. Av betydelse för bedömningen av villkoret rörande skatteförmån är i så fall om också aktierna i det nya bolaget blir kvalificerade eller ej. Såvitt framgår av handlingarna kommer aktieägarna eller närstående till dem inte att vara verksamma i det nya bolaget i den omfattning som anges i lagrummet. För att aktierna i bolaget ändå skall bli kvalificerade fordras att AB N och det nya bolaget bedriver ”samma eller likartad verksamhet”. Det nya bolagets verksamhet kommer att avse innehav och förvaltning av bl.a. de tre fastigheter som används i AB N:s rörelse. Med hänsyn härtill och då fastigheterna även efter överlåtelsen skall användas i denna rörelse ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens bedömning att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” kommer att vara uppfyllt.”
RSV:s dnr 5780-96/6101 m.fl.
RR:s dom den 19 juni 1997, mål nr 1395-1997. Beskattning av inlösenrätter.
Område: Förhandsbesked
Förhandsbesked inkomsttaxeringarna 1998-2000.
SRN:s förhandsbesked är refererat i rättsfallsprotokoll 7/97 nr 1.
RSV överklagade frågorna 1, 2a, 2b, 3, 4, 7 och 8.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden vad avser frågorna 1, 4, 7 och 8. Med hänsyn till svaret på fråga 1 saknade Regeringsrätten anledning att ta ställning till frågorna 2a och 2b.
”Vad avser fråga 3 finner Regeringsrätten i likhet med Skatterättsnämnden att en separat avyttring av inlösenrätter skall behandlas enligt reglerna för realisationsvinst och att anskaffningsvärdet för en inlösenrätt inte får bestämmas enligt schablonregeln i 27 § 2 mom. andra stycket SIL. Regeln i momentets tredje stycke, som innebär att delbevis och teckningsrättsbevis som grundas på aktieinnehav i ett bolag anses anskaffade utan kostnad, är inte tillämplig på inlösenrätterna. Regeln har tillkommit uteslutande av förenklingsskäl och är ett avsteg från den enhetliga, och ekonomiskt sett riktigare, tillämpning av genomsnittsmetoden som en proportionering innebär (prop. 1989/90:110 del I s. 437). I detta fall bör därför det tidigare sammanlagda anskaffningsvärdet fördelas på å ena sidan aktierna och å andra sidan inlösenrätterna. Fördelningen bör göras med utgångspunkt i marknadsvärdena vid utfärdandet av inlösenrätterna.
– – –
Vad avser fråga 3 ändrar Regeringsrätten förhandsbeskedet men endast i det hänseendet att Regeringsrätten förklarar att inlösenrätter som erhållits på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade för belopp som svarar mot så stor del av aktiernas anskaffningsvärde enligt 27 § 1 mom. första stycket SIL omedelbart före utfärdandet av inlösenrätterna som marknadsvärdet av inlösenrätterna vid anskaffningen av dem utgör av marknadsvärdet av aktierna före utfärdandet.”
Kommentar:
Fråga 1:
Eftersom RR ansett att erhållande av inlösenrätter inte utgör utdelning så säger rättsfallet inget om frågan om när aktieägare beskattas vid erhållande av köpoptioner och andra inköpsrätter av olika slag. Se i stället RÅ 1989 ref 101.
Fråga 3:
Avyttring av inlösenrätter utlöser reavinstbeskattning och inte utdelningsbeskattning. Det föreligger således en skillnad mellan det fallet att en aktieägare erhåller rätter att förvärva egendom till underpris och att han erhåller rätter att få aktier i bolaget inlösta till ett pris över marknadsvärdet.
Att man utdelningsbeskattar utbetalning till aktieägare från svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden enligt 3 § 7 mom. SIL gör således ingen skillnad.
Anskaffningskostnaden för en aktie ska proportioneras på aktien och de på aktien belöpande inlösenrätterna. Vid en proportionering ska man utgå från det genomsnittliga anskaffningsvärdet på aktierna och inte från verkligt anskaffningsvärde för varje aktie för sig.
Fråga 4:
Inlämnande av inlösenrätter och aktier för erhållande av inlösenaktier föranleder ingen inkomstbeskattning. RR tar emellertid inte ställning till när avyttringstidpunkten för själva inlösen föreligger, vid bolagsstämmans beslut om inlösen, då möjligheten att sälja till tredje man försvinner eller då inlösen av aktie faktiskt sker. Det faktum att RR ansett att inlösenaktier inte är av samma slag och sort som övriga aktier (se fråga 7) tyder emellertid på att avyttringstidpunkten ansetts ligga senare än i samband med inlämnande av aktier och bolagsstämmans beslut om inlösen. Se även RR:s motivering i nedanstående mål, mål nr 1394-1997. En betydelsefull faktor torde ha varit att handel var möjlig med inlösenaktierna och att de var marknadsnoterade fram till inlösen faktiskt skedde.
Frågorna 5 och 6:
Inlösenrätter har samma konstruktion som säljoptioner avseende aktier. De är därför sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Då de förfaller ska de anses avyttrade, 24 § 2 mom. 1 st. andra meningen SIL.
Fråga 7:
Bedömningen av om olika aktier tillhör samma slag och sort bör göras per avyttringsdagen. Avyttringstidpunkten för själva inlösen föreligger inte vid bytet vanliga aktier mot inlösenaktier. Inlösenaktierna i serie A resp. B får då en annan karaktär än de övriga A- resp. B-aktierna i och med att de öronmärkts för inlösen till visst pris. Särskilda genomsnittsberäkningar måste därför göras för dem, som är skilda från beräkningen för de permanenta aktierna.
Fråga 8:
Någon uttrycklig ställning har inte tagits till hur begreppet ”finansiellt instrument” ska tolkas. I detta fall torde emellertid inlösenaktierna vara att betrakta som finansiella instrument oavsett vilken tolkning som används.
RSV:s diarienummer 1900-97/6101.
RR:s dom den 19 juni 1997, mål nr 1394-97. Beskattning av inlösenrätter.
Område: Förhandsbesked
Förhandsbesked inkomsttaxeringarna 1998-2000.
SRN:s förhandsbesked är refererat i rättsfallsprotokoll 7/97 nr 2.
RSV överklagade fråga 1 och yrkade att genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första stycket SIL skulle användas.
RR fastställde förhandsbeskedet med följande motivering.
”Avskiljandet av vissa aktier för inlösen kan inte anses innebära att aktier avyttras. Med hänsyn till de speciella villkor som gäller för inlösenaktierna bör emellertid dessa aktier vid en tillämpning av genomsnittsmetoden inte anses vara av samma slag och sort som övriga aktier. Av detta följer att det sammantagna anskaffningsvärdet för samtliga aktier omedelbart före avskiljandet skall fördelas på inlösenaktier och övriga aktier. Fördelningen bör – på motsvarande sätt som tidigare gällt vid emission av aktier i en ny aktieserie – ske med utgångspunkt i marknadsvärdena vid avskiljandet.”
Kommentar:
Se ovan kommentaren till föregående mål, frågorna 4 och 7.
RSV:s diarienummer 1901-97/6101.
KR:s i Sundsvall dom den 22 maj 1997, mål nr 4436-1994. Genomsyn av kapitaltillskott i samband med avyttring av andel i kommanditbolag.
Område: Kammarrätten
Inkomsttaxeringen 1990.
En fysisk person, X, sålde den 10 november 1989 sin andel i ett kommanditbolag, KB1. Han hade då ett negativt justerat ingångsvärde från föregående år på 3 839 425 kr. För att neutralisera detta gjorde han fredagen den 8 december 1989 ett tillskott till kommanditbolaget KB1 på motsvarande belopp. Det justerade ingångsvärdet skulle härigenom bli noll och reavinsten på grund av avyttringen av andelen i kommanditbolaget endast 5 200 kr motsvarande försäljningspriset.
Måndagen den 11 december 1989 gjorde emellertid ett av X ägt aktiebolag som också var delägare i kommanditbolaget KB1 ett uttag ur kommanditbolaget på samma belopp som X:s tillskott. Omedelbart därefter gjorde aktiebolaget ett tillskott till ett annat kommanditbolag, KB2, där X och aktiebolaget var delägare på samma belopp. X gjorde omedelbart därefter ett uttag på motsvarande belopp ur KB2.
Enligt Kammarrättens mening saknas skäl för att bedöma aktiebolagets utbetalning av det aktuella beloppet till KB2, sedd i sitt sammanhang med övriga transaktioner, som utdelning från aktiebolaget till X.
Trots att stor restriktivitet bör iakttas när det gäller så kallad genomsyn finner kammarrätten det befogat att i förevarande fall göra en helhetsbedömning av samtliga relevanta omständigheter. En sådan genomsyn kan, enligt kammarrättens mening, inte föranleda annan slutsats än att X i realiteten inte kan anses ha gjort något tillskott till KB1 under nu aktuellt beskattningsår. Det belopp som han fredagen den 8 december 1989 betalade in till KB1 fick han nämligen genom förmedling av bolag, som han själv styrde, tillbaka redan måndagen den 11 december samma år. Hans justerade ingångsvärde avseende KB1 bör därför anses vara negativt till ett belopp om 3 839 425 kr vid nu aktuellt beskattningsårs utgång. Realisationsvinsten blir då 5 200 + 3 839 425 = 3 844 625 kr.
Målet är inte överklagat.
SRN:s förhandsbesked den 23 juni 1997. Verklig förlust när skattefri utdelning har mottagits.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998-1999
En fysisk person, A, planerar att köpa samtliga aktier i det vilande bolaget AB X. Han ska därefter ta ut samtliga fria vinstmedel ur bolaget i form av utdelning. Han undrar om hans anskaffningskostnad för aktierna vid reavinstberäkningen ska reduceras med vad han uppburit som skattefri utdelning.
SRN (majoriteten) beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
A:s anskaffningsvärde för aktierna i AB X skall vid beräkning av realisationsförlust reduceras med den skattefria utdelning som sökanden mottagit från AB X.
Frågan om tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt förfaller.
MOTIVERING
A har för avsikt att förvärva samtliga aktier i AB X. Företaget som bedrivit konsultverksamhet skall i samband med förvärvet upphöra med verksamheten. Vid bolagsstämma under 1997 skal beslutas att företagets samtliga fria vinstmedel skall utdelas till A. Efter utbetalningen av utdelningen avser A att avyttra aktierna i X. Köpeskillingen beräknas komma att understiga A:s anskaffningskostnad med ett belopp som i stort sett motsvarar den erhållna utdelningen. En del av denna utdelning kommer att vara undantagen från skatteplikt enligt 3 § 1 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med anledning härav frågar sökanden om anskaffningsvärdet för aktierna skall reduceras med den skattefria utdelningen vid beräkningen av realisationsförlusten. Om så inte är fallet önskas besked om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.
Nämnden gör följande bedömning.
Efter 1990 års skattereform får principen att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv anses äga allmän giltighet (jfr RÅ 1995 ref. 35 och prop. 1989/90:110 del 1 s. 394 f.). Enligt förutsättningarna i det förevarande ärendet skall utdelningen tas från vinstmedel som fanns i bolaget vid förvärvet. Vid detta förhållande föreligger inte sådan identitet mellan vad som förvärvats och vad som avyttras att förlusten kan bedömas som verklig (jfr RÅ 1995 ref. 83 och Regeringsrättens dom den 7 februari 1997 med anledning av ett överklagat förhandsbesked, se Svensk Skattetidning nr 2/97 s. 263). Förlusten skall därför reduceras med den lämnade utdelningen till den del denna är undantagen från skatteplikt.
Vid angivna utgång förfaller frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt.”
SKILJAKTIG MENING
”I fråga om förlustberäkningen vid överlåtelse av aktier upprätthölls före 1990 års skattereform såvitt gällde inkomstslaget rörelse i praxis principen att en förlust för att vara avdragsgill, skulle vara verklig och inte enbart fiktiv. Således medgavs inte, när verksamheten var organiserad i koncernform, såsom för driftsförlust avdrag för förlust vid försäljning av aktier i dotterbolag vars värdenedgång var föranledd av förmögenhetsöverföringar inom koncernen i form exempelvis av skattefri utdelning eller koncernbidrag. Såvitt avser inkomster i t.ex. aktiebolag vilka skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och i vilka bolag bl.a. realisationsvinster numer skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet har, med hänsyn till denna tidigare praxis, några särskilda regler för resultatberäkningen inte ansetts krävas för att beakta sådana värdeöverföringar (jr SOU 1989:23 s. 21 och Lagrådets uttalande nedan).
Vid tiden för 1990 års skattereform ansågs i praxis också gälla att vid förlustberäkningen i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinstbeskattning) sådana värdeöverföringar som ovan nämnts inte behandlades som tillkommande poster (se RÅ 1986 ref. 52 och 104 och prop. 1989/90:110 s. 394; jfr därefter dock RÅ 1995 ref. 35 som emellertid närmast gällde en speciell skatteplaneringsform för förvärv av underskottsavdrag genom kommanditbolag). Som skäl för att inte beakta sådana värdeöverföringar anfördes att de då gällande bestämmelserna i anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, inte innehöll några föreskrifter om att så skulle ske och att inte heller i dåvarande praxis utbildats någon regel med denna innebörd. Också principiella skäl anfördes mot en sådan regel. Vid avyttring av aktier i ett bolag med vinstmedel skulle nämligen överlåtaren i princip realisationsvinstbeskattas för den del av aktiernas värde som berodde på vinstmedlen och förvärvaren beskattas för dessa om han tog ut dem i form av utdelning. Om förvärvaren på grund av reglerna mot kedjebeskattning (numera 7 § 8 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SIL) inte var skattskyldig för utdelningen innebar detta inte att utdelningen definitivt undgick beskattning utan endast att beskattningen sköts upp till dess utdelningen skedde i ett senare led.
I det till Lagrådet i 1990 års reformarbete remitterade förslaget till ändring i SIL hade i 24 § 1 mom. med bestämmelser om beräkningen av realisationsvinst föreslagits en föreskrift som angav att vid beräkning av omkostnadsbeloppet skulle hänsyn tas till värdeöverföring från den avyttrade egendomen till andra tillgångar, om inte annat angavs (ovannämnda prop. Bilaga 2 s. 64).
Förslaget, som anslöt till vad utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) förordat synes närmast ha tagit sikte på sådana fall där substans utan beskattningskonsekvenser förts över från ett bolag till ett annat bolag som den skattskyldige ägde och där beskattningen av en försäljning av aktierna i det förstnämnda bolaget inte skulle ske i det föreslagna inkomstslaget näringsverksamhet utan i inkomstslaget kapital (jfr SOU 1989:33 s. 31 och 245 a. prop. s. 394).
Förslaget kritiserades av Lagrådet emedan föreskriftens tillämplighetsområde genom olika uttalanden i lagrådsremissen begränsats på ett sätt som inte hade någon motsvarighet i lagtexten. Sålunda hade i lagrådsremissen understrukits att regeln inte tog sikte ”på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet”. Regeln skulle t.ex. inte heller gälla när teckningsrätter mottogs med stöd av moderaktie. En sådan lagstiftningsteknik ansåg Lagrådet inte tillfredsställande (ovannämnda prop. bilaga 3 s. 131).
Lagrådet konstaterade vidare att avsikten var att endast träffa sådana värdeöverföringar ”som i sig inte har utlöst beskattning” och erinrade om att en överlåtelse av tillgångar mellan två bolag som ägdes av samma fysiska person eller personer i vissa fall ansetts utlösa, förutom eventuell uttagsbeskattning hos det överlåtande bolaget, utdelningsbeskattning eller motsvarande hos ägarna. När så skedde skulle den föreslagna bestämmelsen således inte tillämpas. Samtidigt anförde Lagrådet att det kunde ifrågasättas om en lagreglering om värdeöverföringar verkligen var påkallad. Man anförde att mycket talade för att praxis, under de nya förutsättningar som skapades genom skattereformen, skulle komma att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelsebeskattningen också vid realisationsvinsberäkningen. Lagrådet tillade att i sammanhanget kunde noteras att vinstberäkningsreglerna i 23-30 §§ var avsedda att tillämpas inte endast i inkomstslaget kapital utan också vid beräkning av vinster och förluster som var hänförliga till inkomst av näringsverksamhet.
Propositionen kom inte att innehålla någon regel som den i lagrådsremissen föreslagna. Föredragande statsrådet anförde att han därvid tog fasta på Lagrådets uttalande om möjligheten att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna. Han anförde vidare att hade den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser kunde alltså en reavinstberäkning som byggde på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras för värdeöverföringen (ovannämnda prop. s. 394 f.).
Emellertid innehåller såväl betänkandet som lagrådsremissen och propositionen även andra allmänna uttalanden om värdeöverföringar i inkomstslaget kapital. I propositionen (s. 393, den s.k. rutan) uttalas således att avdrag för realisationsförluster medges endast om det uppkommit en verklig förlust. Det framhölls också det angelägna i att det skedde en realistisk värdering av intäkter och kostnader, bl.a. för att förhindra att det tillskapades fiktiva förluster. Vidare kan anmärkas att med anledning av sitt förslag till en regel (numera 24 § 3 mom. SIL), som innebar att avdrag inte skulle medges för realisationsförlust som uppkom genom att försäljningspriset understeg marknadsvärdet när säljaren direkt eller indirekt erhåller t.ex. en bostadshyresrätt i utbyte mot en privatbostad, anförde RINK att detta ansågs vara ett utflöde av en allmän princip, varför den nya regeln gavs generell räckvidd (ovannämnda SOU s. 30, remissprotokollet s. 199 f. samt ovannämnda prop s. 395). Vidare uttalade utredningen att avsikten var att det i inkomstslaget kapital inte skulle finnas några restriktioner för att vid vinst- och förlustberäkningar företa sådana bedömningar som skett i praxis vid beräkning av rörelseinkomst vid aktieavyttring (ovannämnda SOU s. 31).
Bortsett från de överväganden, som gällt förlustens beräkning när en bostadshyresrätt eller annan rätt eller förmån, som inte skall åsättas något värde, erhållits vid en försäljning av egendom och som följdes av en uttrycklig lagreglering, synes ovan redovisade överväganden av såväl den föreslagna men inte införda regelns ordalydelse som uttalandena i RINK:s betänkande, lagrådsremissen och propositionen konkret närmast ha gällt den situationen då överföringar skett utan beskattningskonsekvenser mellan bolag som ägts av en och samme skattskyldige. Det var alltså fråga om överföringar mellan subjekt inom den s.k. dubbelbeskattade sektorn. Det finns därför anledning att också beakta vad som gäller i det sammanhanget.
Reglerna om beskattning av aktiebolags inkomst bygger på principen om s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Ett aktiebolags vinst skall således beskattas en gång i bolagssektorn och därefter – när vinsten delas ut – en gång i hushållssektorn. Principen att vinster skall beskattas en gång i bolagssektorn gäller även när verksamheten är organiserad i koncernform. Om ett aktiebolag (moderbolag) köper samtliga aktier i ett annat bolag i vilket det vid inköpet finns realiserade eller orealiserade vinster, som – eventuellt efter realisation – förs över till moderbolag genom koncernbidrag eller skattefri utdelning, medför det typiskt sett att värdet på aktierna i dotterbolaget sjunker. En avdragsrätt för en sådan värdenedgång skulle innebära att en i bolagssektorn uppkommen vinst genom kvittningsmöjligheter i praktiken helt eller delvis undgick beskattning (se RÅ 1995 ref. 83). På samma sätt kan en vinst neutraliseras om tillgångar till underpris utan uttagsbeskattningskonsekvenser förs över mellan bolag med en samme fysiska person som ägare. Om sådana värdeöverföringar inte beaktas vid beräkningen av en realisationsförlust kommer dubbebeskattningsprincipen i praktiken inte att upprätthållas för sådana fall som den är avsedd. Det andra ledet av dubbelbeskattningen – utdelning eller uppkommande realisationsvinst i hushållssektorn – kan undgås även för mycket lång sikt. Genom transaktioner inom en koncern skulle även förstaledsbeskattningen kunna elimineras eller skjutas upp till en avlägsen framtid. Det är inte orimligt att praxis – trots att uttryckligt stöd i lagstiftningen saknas – inte accepterar en sådan konsekvens.
Förevarande ärende gäller emellertid huruvida sådan skattefri utdelning som anges i 3 § 1 a mom. SIL, de s.k. lättnadsreglerna, skall beaktas vid beräkning av en realisationsförlust i inkomstslaget kapital med anledning av en efter sådan utdelning verkställd försäljning av aktierna. Aktierna innehas en fysisk person och försäljningen sker till en utomstående köpare. Något annat vederlag än en efter utdelningen marknadsmässig köpeskilling erhålls inte.
Lättnadsreglerna, som trädde ikraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1611, prop. 1996/97:45), avser utdelning och realisationsvinst på aktier i små och medelstora företag som innehas av fysiska personer och dödsbon vilka är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Denna lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen är avsedd att förbättra villkoren i de små och medelstora företagen och därmed skapa förutsättningar för en expansion av sysselsättningen i dessa företag.
Genom reglerna skapas ett enkelbeskattat utrymme av ett aktiebolags vinst, som till denna del således skall beskattas endast i bolagssektorn. De är därmed inte av samma karaktär som de regler om skattefri utdelning på s.k. näringsbetingade aktier som gäller för företag enligt 7 § 8 mom. SIL vilka som ovan nämnts avser att förhindra kedjebeskattning, dvs. att aktiebolags vinst beskattas mer än en gång i bolagssektorn, men däremot inte att utesluta dubbelbeskattning, dvs. att vinsten beskattas också i hushållssektorn.
Reglerna om beräkning av realisationsvinst i inkomstslaget kapital i 24 § 1 mom. första stycket SIL skiljer sig såvitt gäller att bestämma omkostnadsbeloppet vid taxeringen inte i något avgörande hänseende från de regler som 1990 års skattereform fanns i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 38 § KL (jfr prop. 1989/90:110 s. 187). Således innehåller inte heller nuvarande regler någon uttrycklig föreskrift om att hänsyn vid beräkningen skall tas till sådana tillkommande poster som t.ex. utgivna koncernbidrag eller skattefria utdelningar. Däremot skall en förlust för att beaktas vara definitiv (24 § 4 mom. första stycket SIL). Detta innebär att avdrag medges endast om egendomen har frångått den skattskyldige på ett sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom (a. prop. s. 395).
Realisationsvinstreglerna gör i nu behandlade hänseende ingen skillnad mellan de fall då aktier försäljs i bolag som är marknadsnoterade eller i bolag som är fåmansföretag. Reglerna gör inte heller någon skillnad mellan de fall då den skattskyldige innehar samtliga aktier i bolaget eller endast mindre poster. Inte heller beaktas om bolaget bedriver någon verksamhet eller om aktier säljs före eller efter en utdelning.
Som ovan angetts beaktas dock värdeöverföringar vid förlustberäkningen vid försäljningar av aktier som skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta är närmast som framgått ovan ett utflöde av tidigare praxis i inkomstslaget rörelse. Grunden till denna praxis torde vara att inkomst i detta inkomstslag skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att med stöd härav en resultatkorrigering kan göras. Någon motsvarande praxis upprätthölls inte tidigare i inkomstslaget kapital. Rättsläget torde genom de ovannämnda rättsfallen RÅ 1986 ref. 52 och 104 vid tiden för 1990 års skattereform ha varit klarlagt och torde kunnat ändras endast genom lagstiftning. Inte heller torde rättsläget efter reformen ha uppfattats som ändrat i detta hänseende (jfr prop. 1993/94:50 s. 184 och prop. 1993794:234 s. 63 f.). Ett skäl för denna praxis utöver dem som anges i de nämnda rättsfallen torde vara att realisationsvinstbeskattningen i viss mån är schabloniserad och beloppskonstruerad till sin karaktär.
De överväganden som ovan berörts om fiktiva förluster har, även om de innehåller uttalanden av allmän karaktär, gjorts i anslutning till behandlade konkreta fall där värdeöverföringar skett mellan tillgångar med samme ägare och fall där inte hela vederlaget för avyttrad egendom träffas av beskattning när säljaren utöver köpeskillingen direkt eller indirekt erhållit en tillgång som inte beaktats som vederlag. De i sammanhanget gjorda uttalandena av mer generell karaktär är inte helt klara och kan uppfattas antingen som fastläggande eller konstaterande av allmänna principer eller också enbart som principiella argument för de diskuterade reglerna. Sådana uttalanden om allmänna principer som inte vinner stöd av samtidig praxis och som inte heller kommit till uttryck i författningstext, torde inte kunna jämställas med vad som allmänt får anses gälla för införande av skatteföreskrifter (jfr Lagrådets ovannämnda uttalande). En rättstillämpning med enbart dessa uttalanden som grund kan därför inte anses ha tillräckligt stöd i lagstiftningen för att också i inkomstslaget kapital vid realisationsvinstbeskattningen beakta utdelningar, som uttryckligen undantagits från skatteplikt.
I det förevarande ärendet kommer den vinst som enligt lättnadsreglernas syfte skall beskattas endast i bolagssektorn inte att undgå sådan beskattning genom förfarandet. Det får nämligen förutsättas att vinster på vanligt sätt har inkomstbeskattats i AB X. Vidare kommer vinsten att realisationsvinstbeskattas hos säljaren av aktierna samt utdelningsbeskattas hos förvärvaren, A, i de sistnämnda båda fallen i den utsträckning lättnadsreglerna förutsätter beskattning.
Med hänsyn till det anförda finner vi att avdrag för realisationsförlust på aktierna skall beräknas på samma sätt som om utdelningen inom det enkelbeskattade utrymmer hade blivit föremål för beskattning, dvs. att utdelningen inte beaktas vid beräkningen av förlusten när A säljer aktierna. Förlusten är verklig och definitiv (jfr RÅ 1994 ref. 22).
Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig på förfarandet. Detta följer redan därav att någon skatteförmån utöver den som uttryckligen följer av bestämmelserna inte uppkommer.
Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelas med utgångspunkt i det som nu sagts.”
Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.
RSV:s dnr 1400-97/6100.
SRN:s förhandsbesked den 23 juni 1997. Fusion och stoppreglerna i 32 § anv. p. 14 KL
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998-2000
En fysisk person, A, äger samtliga aktier i AB X, som i sin tur äger samtliga aktier i AB Y (dotterbolag). Dotterbolaget äger en villafastighet som används som privatbostad för aktieägaren tillika företagsledaren. Aktieägaren förmånsbeskattas för bostaden.
Avsikten är att moder- och dotterbolag ska fusioneras. Vid den tänkta fusionen kommer fastigheten att överföras till en ny juridisk person.
A frågar om överföringen av bostadsfastigheten från dotterbolaget till moderbolaget utlöser någon beskattning. Om så är fallet frågas vilka värden som utgör beskattningsunderlag.
SRN beslutade följande
”FÖRHANDSBESKED
A skall vid den planerade fusionen beskattas enligt bestämmelserna i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, för ett belopp motsvarande den för AB Y gällande anskaffningskostnaden för fastigheten.
MOTIVERING
A äger samtliga aktier i AB X som i sin tur äger samtliga aktier i AB Y. AB Y äger en fastighet som används av A som bostad. Bolagen skall nu fusioneras. A frågar om han – såsom företagsledare i AB X – skall beskattas enligt stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL samt om beskattning skall ske hur anskaffningskostnaden för fastigheten då skall bestämmas.
Beskattning enligt stoppregeln skall ske när ett fåmansföretag anskaffar sådan egendom från annan är delägare eller delägare närstående som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledares närstående person.
Vid inkomstbeskattningen behandlas en fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, som en onerös transaktion, se RÅ 1994 ref. 16. Fastigheten får därmed anses anskaffad av AB X även i den mening som avses enligt stoppregeln. Förvärvet sker inte från delägare eller närstående till delägare. Stoppregeln är därför tillämplig.
Särskilda skatteregler avseende bl.a. fusioner enligt 14 kap. 22 § ABL finns i 2 § 4 mom. första – åttonde styckena lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Reglerna syftar till att möjliggöra en fusion utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen. Enligt sjunde stycket andra meningen gäller i reavinstskattehänseende att överlåtande och övertagande företag skall anses utgjort en skattskyldig. Tillämpat på förevarande fall innebär detta att AB X vid en framtida avyttring av fastigheten får räkna sig tillgodo det för AB Y gällande anskaffningsvärdet. Enligt nämndens mening utgör detta det värde som utgör anskaffningskostnad vid tillämpning av stoppregeln och som A skall beskattas för.”
Förhandsbeskedet överklagas inte av RSV.
RSV:s dnr 567-97/6100.
SRN:s förhandsbesked den 25 juni 1997. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL vid bankfusion
Område: Förhandsbesked
Ansökan har föranletts av att styrelserna för Föreningsbanken AB och Sparbanken Sverige beslutat att nämnda banker ska gå samman. Samgåendet avses ske i två etapper. I den första etappen lämnas Sparbanken Sverige ett erbjudande till Föreningsbankens aktieägare att erhålla nyemitterade aktier i Sparbanken Sverige i utbyte mot aktier i Föreningsbanken. I den andra etappen avses Föreningsbanken och Sparbanken Sverige gå samman genom fusion med Sparbanken Sverige som övertagande bolag enligt 11 kap. 1 § andra stycket p 1 bankaktiebolagslagen (absorption). De aktieägare i Föreningsbanken som inte bytt sina aktier mot aktier i Sparbanken Sverige kommer därvid som fusionsvederlag att erhålla aktier i Sparbanken Sverige.
A, som är aktieägare i Föreningsbanken, frågar om uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL är tillämplig även i det fall hon erhåller nyemitterade aktier i Sparbanken Sverige som vederlag då Föreningsbanken går upp i Sparbanken Sverige genom fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen.
SRN beslutade följande
”FÖRHANDSBESKED
Uppskovsregeln i 27 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) är tillämplig.
MOTIVERING
Sparbanken Sverige AB (Sparbanken) och Föreningsbanken AB (Föreningsbanken) skall gå samman. Aktieägarna i Föreningsbanken har i en första etapp i denna sammanslagning erbjudits att i utbyte mot sina aktier erhålla nyemitterade aktier i Sparbanken. I en följande etapp skall Föreningsbankens tillgångar och skulder övertas av Sparbanken genom en fusion (absorption) enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618). De aktieägare i Föreningsbanken som tidigare inte utnyttjat erbjudandet om aktieutbyte kommer därvid att som fusionsvederlag erhålla nyemitterade aktier i Sparbanken.
Frågan i ärendet är om uppskovsregeln i 27 § 4 mom. första stycket SIL, den s.k. strukturregeln, är tillämplig i det fall sökanden såsom aktieägare i Föreningsbanken erhåller fusionsvederlag i form av nya aktier i Sparbanken.
Nämnden gör följande bedömning.
Som förutsättning för att uppskov med reavinstbeskattningen skall medges enligt strukturregeln gäller – såvitt här är aktuellt – att aktier har avyttrats till ett svenskt aktiebolag mot vederlag i form av nyemitterade aktier. Den aktuella fusionen enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen leder för sökandens del till att hon enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL i reavinsthänseende skall anses ha avyttrat aktierna i Föreningsbanken för värdet av det i form av nyemitterade aktier lämnade fusionsvederlaget. Sökanden får därmed anses också ha gjort en sådan ”avyttring” av aktier som täcks av ordalydelsen i 27 § 4 mom. första stycket SIL.
Vad som ända kan föranleda tveksamhet är att avyttringen skall ha skett ”till” ett företag. Sparbanken förvärvar i den aktuella situationen inte några aktier i Föreningsbanken men övertar däremot dess tillgångar och skulder. Samtidigt med detta övertagande skall Föreningsbanken anses upplöst och aktieägarna blir i stället aktieägare i Sparbanken. Sett ur aktieägarens perspektiv sker med andra ord ett byte av aktier. Mot denna bakgrund får – även om någon formell aktieöverlåtelse inte sker – förutsättningarna ända anses uppfyllda för att tillämpa strukturregeln i den situation som avses med frågan.”
Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.
RSV:s dnr 3133-97/6100.