KR:s i Stockholm dom den 30 juni 1997 i mål nr 8117-1996. Fråga om näringsverksamhet.
Område: Kammarrätten
Tilldelning av F-skatt
F ansökte om F-skatt och anförde i ansökan att hon hade för avsikt att bedriva näringsverksamhet i form av lokalvård och därmed förenlig verksamhet.
Skattemyndigheten avslog ansökan om F-skattesedel och anförde i huvudsak att F ej gjort troligt att näringsverksamhet skulle komma att bedrivas.
Kammarrätten i Stockholm tilldelade F F-skattesedel och anförde följande:
Vid bedömning av frågan om rätt till F-skattesedel vid nystartande av verksamhet bör enligt kammarrättens mening inte lämnas utan beaktande, att potientiella kunder inte sällan torde kräva att F-skattesedel innehas. Mot bakgrund av det anförda och vad som i övrigt framkommit i målet finner kammarrätten att F gjort troligt att hon kommer att bedriva näringsverksamhet.
Kommentar
Domen överklagas inte.
Det finns en väl utvecklad praxis, framför allt på kammarrättsnivå, som behandlar näringsbegreppet i samband med lokalvårdsverksamhet. Det övervägande antalet fall har ansetts utgöra inkomst av tjänst. Riksskatteverket kommer att se över hur näringsverksamhetsbegreppet tillämpas i olika branscher i syfte att få en mer likformig behandling. Det är mot bakgrund av detta inte nödvändigt att driva förevarande fall vidare. Domen bör inte enligt RSVs mening anses konstituera en ändring av tidigare praxis.
SRN:s förhandsbesked den 2 september 1997. Från Boverket eftergivet s.k. kulturlån upptogs som intäkt av näringsverksamhet.
Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden
Inkomsttaxering 1998 – 2000
X äger sedan 1986 en fastighet i A kommun. Under 1987 och 1988 utfördes en kulturmässigt anpassad renovering av fastigheten efter krav av kommunen. Genom de särskilda krav som ställdes på renoveringsarbetet kom kostnaderna att bli högre än vad en normal renovering skulle ha kostat. Av denna anledning beviljades ett s.k. kulturlån av Länsbostadsnämnden i Y-län (numera övertaget av Boverket). Lånet är ränte- och amorteringsfritt. X har erhållit avdrag vid inkomsttaxeringen för de renoveringsarbeten som finansierats genom kulturlånet.
Boverket kan under vissa förutsättningar efterge kulturlån vid försäljning av fastighet. Som villkor för en sådan eftergift gäller att låntagaren lämnar ett värderingsintyg på fastigheten som kan godtas. Eftergiften får avse det lånebelopp som inte täcks av den överenskomna köpeskillingen.
X avser att sälja sin fastighet i A kommun varvid eftergift av kulturlånet blir aktuell. X anser att eftergiften i hans fall skall betraktas som ett underhandsackord med tanke på de ekonomiska effekterna för honom. Enligt X kan då eftergivet belopp inte beskattas som inkomst av näringsverksamhet.
SRN anser att om Boverket medger X eftergift av kulturlånet så skall det eftergivna beloppet tas upp av X som inkomst av näringsverksamhet med följande motivering:
”Lånet får anses ha en sådan koppling till X byggnadsverksamhet att en eftergift av lånet är hänförlig till denna. Med hänsyn härtill och då vad som anförts inte föranleder annan bedömning skall en eftergift av lånet redovisas som inkomst i förvärvskällan näringsverksamhet.”
RSV:s dnr 4089-97/6100.
SRN:s förhandsbesked den 2 september 1997. Fråga vad som avses med fast driftställe enligt 53 § tredje punkten anv. kommunalskattelagen och artikel 5 i dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1992:1193) mellan Sverige och Tyskland.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998 – 2000
Sökanden är ett tyskt bolag vars verksamhet består av tillverkning och försäljning av vissa produkter. Det tyska företaget önskar avsätta sina produkter på den svenska marknaden, där kundkretsen primärt skall utgöras av detaljister med samma typ av produkter som företagets. På grund av det geografiska avståndet från verksamheten i Tyskland till den svenska marknaden, önskar företaget etablera ett kontor med utställningslokal i Sverige, samt anställa tre personer som skall tjänstgöra vid kontoret. Personalen skall hjälpa till att förmedla och marknadsföra företagets produkter på den svenska marknaden. Den svenska personalen skall emellertid inte ha någon behörighet att ingå avtal för företagets räkning.
Avsikten är att en person skall sköta verksamheten på kontoret, såsom att handha telefonkontakter och förevisa företagets produkter. De övriga två skall bedriva uppsökande verksamhet hos potentiella kunder. I övrigt kommer verksamheten att bestå av att distribuera broschyrer och generellt informera om företagets produkter, samt att lämna upplysningar om tekniska data avseende utrustningarna, leveranstider, demonstrationer etc.
Det framhålls särskilt att personalen vid det svenska kontoret inte under några omständigheter skall ha rätt att, för det tyska företagets räkning, ingå bindande leveransavtal med potentiella kunder, eller på annat sätt avtalsmässigt binda det tyska företaget. Det kommer på tydligt sätt framhållas för svenska kunder att de i Sverige anställda inte är säljare, utan endast agerar såsom bud och förmedlare av upplysningar avseende produkterna.
Såvitt avser lön är tanken, att tre fjärdedelar av lönen skall vara fast och att den resterande fjärdedelen skall vara avhängig av de order som kommer från svenska kunder. Det förväntas att den rörliga delen av lönen efter ett eller två år kan komma att utgöra en tredjedel av lönen.
Vidare kommer följande funktioner att handhas från företaget i Tyskland.
– Alla leveransavtal skall accepteras i Tyskland
– Alla beslut avseende anställningsvillkor och beslut rörande personalfrågor kommer att fattas i Tyskland.
– Alla orderbekrräftelser och fakturor utställs i Tyskland och skickas direkt till de svenska kunderna
– All indrivning av kundfordringar, såsom upprättande av kravbrev etc, sker från Tyskland.
– Alla kostnader för driften av det svenska kontoret betalas av det tyska företaget.
– Alla leveranser sker direkt från det tyska företaget till kunden. Lager kommer endast att finnas i Tyskland och det kommer således inte att ske några leveranser från det svenska kontoret.
Enligt 6 § 1 mom c) Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt föreligger skattskyldighet för utländska bolag för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe här i riket. I fråga om vad som avses mad fast driftställe hänvisas i 2 st. samma paragraf till punkt 3 av anvisningarna till 53 § Kommunalskattelag (1928:370). Där framgår att uttrycket fast driftställe särskilt innefattar bl a filial och kontor. Eftersom det i förevarande fall gäller ett tyskt bolag, med fast driftställe i Tyskland, som har för avsikt att bedriva viss verksamhet i Sverige torde även det mellan Sverige och Tyskland ingångna dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1992:1193) bli tillämpligt. I artikel 5 punkt 4 e) i avtalet stadgas att fast driftställe ej skall anses föreligga för det fall kontoret eller filialen uteslutande används för att ombesörja reklam, ge upplysningar eller liknande verksamhet av förberedande eller biträdande art.
Mot bakgrund av vad som ovan anförts gör det tyska företaget gällande att det är fråga om ett representationskontor vars verksamhet uteslutande består av förberedande och biträdande art, utan behörighet att avtalsmässigt binda det tyska företaget. Kontorets personal arbetar i syfte att upplysa kunderna om företagets produkter, samt att ombesörja reklamåtgärder. Vid förmedling av beställningar till Tyskland är det endast fråga om en hjälpfunktion, där kontorets personal uppträder som bud. Det kan också nämnas att inget hindrar att svenska kunder vänder sig direkt till det tyska företaget när avtal skall ingås.
Frågor till Skatterättsnämnden
1. Kommer det tyska företagets ovan beskrivna verksamhet i Sverige innebära att företaget får fast drifställe i Sverige enligt 53 § KL?
2. Om svaret på fråga 1. är jakande, anses det tyska företaget enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland ha fast driftställe i Sverige?
3. Blir svaret på fråga 1 och 2 annorlunda för det fall den svenska personalen avlönas med fast lön i stället för ovan angivna beskrivna rörliga lönesystem?
SRN meddelade följande förhandsbesked.
Frågorna 1–3
Oavsett om personalens lön delvis eller helt är fast medför den med ansökningen avsedda veerksamheten att X får ett fast driftställe i Sverige såväl enligt punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, som enligt dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193).
MOTIVERING
Frågorna 1–3
För att besvara de i ansökningen ställda frågorna har nämnden först att ta ställning till om den tilltänkta verksamheten vid kontoret i Sverige medför att X skall anses ha ett fast driftställe enligt de svenska interna reglerna. Om så är fallet återstår att pröva om en tillämpning av dubbelbeskattnings avtalet med Tyskland leder till ett annat resultat.
Intern rätt
Vad som är ett fast driftställe framgår av punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt första stycket ”en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs.” Enligt anvisningspunktens andra stycke c) innefattar uttrycket fast driftställe särskilt kontor.
Nämnden gör i denna del följande bedömning.
Det tilltänkta kontoret utgör tveklöst en stadigvarande plats för X:s affärsverksamhet. Med hänsyn till arten av de arbetsuppgifter som de vid kontoret anställda enligt ansökningen skall utföra, som att ”bedriva uppsökande verksamhet hos potentiella kunder”, får vidare X:s verksamhet delvis anses bedriven från kontoret (jfr p. 7 och 10 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal). Vid tillämpning av intern rätt skall således kontoret anses utgöra ett fast driftställe för X.
Det förhållandet att personalens lön i sin helhet är fast medför inte annan bedömning.
Dubbelbeskattningsavtalet
I artikel 5 p. 1 i avtalet ges en allmän definition av begreppet fast driftställe vilken definition i sak överensstämmer med den som gäller enligt intern rätt. I p. 4 räknas ett antal affärsverksamheter upp som utgör undantag från den allmänna definitionen i p. 1. Gemensamt för dessa verksamheter är att de i allmänhet är av förberedande eller biträdande art. I detta ärende är det undantaget enligt punkt e) som är av intresse. Enligt denna punkt skall uttrycket ”fast driftställe” inte innefatta innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande för att för företaget ombesörja reklam, ge upplysningar, bedriva vetenskaplig forskning eller liknande verksamhet av förberedande eller biträdande art.
Nämnden gör i denna del följande bedömning.
Även om vissa delar av den vid kontoret bedrivna verksamheten kan vara att hänföra till sådan verksamhet som avses i det aktuella undantaget, kan enligt nämndens mening verksamheten vid kontoret inte uteslutande anses vara av den arten. Även vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland medför därför inrättandet av ett kontor i Sverige enligt de i ärendet lämnade förutsättningarna att X skall anses ha ett fast driftställe här i landet.
Det förhållandet att personalens lön i sin helhet är fast medför inte heller i detta fall någon annan bedömning.
Kommentar:
SRN:s bedömning överensstämmer med RSV:s. Såvida SRN:s beslut inte ändras efter ett ev. överklagande kommer avgörandet att få stor betydelse när det gäller att avgöra vilka omständigheter som konstituerar fast driftställe. Finns ett kontor med anställda saknar det betydelse huruvida fakturering sker från kontoret eller ej. Likaså saknar det betydelse om fullmakt att ingå bindande avtal saknas eller ej. Avsikten med verksamheten vid kontoret är ju naturligen att få avsättning för företagets produkter. Detta får förutsättas vara huvudsyftet med ett företags verksamhet, såvida inte verksamheten uteslutande är av förberedande eller biträdande art (se p.24 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal).
RSV:s dnr 572-97/6100.