RR:s dom den 27 november 1997 mål nr 1659-1994. Bestämmande inflytande, ikraftträdandereglerna. Pensionsutfästelser har lämnats 1974 och 1975. Bestämmande inflytande uppkom senare. Nya regler fr.o.m. 1977 års taxering. Fråga om de ikraftträdanderegler som avser anställda med bestämmande inflytande skall tillämpas efter ikraftträdandet vid avsättningar till konto Avsatt till pensioner
Område: Regeringsrätten
1984 års inkomsttaxering
Fr.o.m. 1977 års taxering ändrades reglerna för avdrag för pensionskostnader. Framför allt minskades avdragsramarna för anställda utan bestämmande inflytande över företaget.
Målet gällde ett aktiebolags rätt till avdrag för ökad avsättning under rubriken Avsatt till pensioner i bolagets balansräkning. Avsättningen syftade till att trygga pensionsutfästelser som bolaget lämnade under 1974 och 1975 till makarna A.
Den avgörande frågan var om bolagets avdragsrätt skulle bedömas enligt de nya bestämmelser som år 1975 infördes i punkt 2 a – e av anvisningarna till 29 § KL (numera p. 20 a – e anv. 23 §) eller om bolaget fick tillämpa de regler som gällde dessförinnan.
Ikraftträdandet reglerades genom en särskild ikraftträdandelag. Enligt 8 § första stycket denna lag skall de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Beträffande pensionsutfästelser som har lämnats skriftligen före utgången av år 1975 finns i samma stycke en föreskrift som innebär att arbetsgivaren får tillämpa äldre bestämmelser på sådana utfästelser även vid 1977 års taxering och senare.
I paragrafens andra stycke finns en undantagsbestämmelse för arbetstagare med bestämmande inflytande som säger att kontoavsättningar för sådana personer fortsättningsvis får göras endast i enlighet med de nya bestämmelserna. Om denna bestämmelse tillämpades skulle bolaget inte få avdrag vid 1984 års taxering för den ökade avsättningen.
I de nya bestämmelsernas mening hade makarna A när utfästelserna lämnades inte bestämmande inflytande. De fick sådant inflytande under 1981.
LR vägrade avdrag för ökningen av avsättningen.
Bolaget överklagade domen. KRG medgav det yrkade avdraget.
RSV överklagade domen. RR anförde:
”Det hittills sagda innebär således att undantagsreglerna i 8 § andra stycket ikraftträdandelagen bör anses tillämpliga i fråga om pensionsutfästelser som har lämnats till sådana arbetstagare som vid utfästelsetidpunkten hade bestämmande inflytande och vid utgången av år 1975 alltjämt hade kvar detta inflytande. Enligt Regeringsrättens mening ger däremot varken lydelsen av 8 § andra stycket ikraftträdandelagen eller vad som av förarbetena kan utläsas om undantagsregleringens syfte stöd för att låta ett förvärv av bestämmande inflytande som sker först efter utgången av år 1975 få till konsekvens att äldre bestämmelser inte längre får tillämpas på en pensionsutfästelse som har lämnats före det årets utgång.”
RR medgav avdraget.
RSV:s dnr: 993-94/6200
RR:s dom den 9 december 1997, målnr 3456-1997. Omstämpling av aktie från viss serie till annan serie med högre eller lägre utdelning men i övrigt lika har ansetts som avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL. Vid byte till aktie i aktieslag med högre utdelning skulle dels reglerna i 3 § 12 mom. SIL tillämpas, dels förmånsbeskattning ske i inkomstslaget tjänst eftersom bytet föranletts av en arbetsprestation.
Område: Regeringsrätten
Överklagat förhandsbesked
Skatterättsnämndens beslut finns refererat i protokoll nr 17/97 nr 1.
Frågorna 1 och 3 överklagades.
RR:S AVGÖRANDE
RR fastställde förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1.
Beträffande fråga 2 förklarade RR att sökanden skall beskattas i inkomstslaget tjänst inte bara i den utsträckning det föranleds av en tillämpning av det till 3 § 12 mom. SIL knutna regelsystemet utan också för den förmån det innebär att få aktie omvandlad till aktie i aktieslag med högre utdelning.
RR:S MOTIVERING
En förutsättning för förfarandet är att systemet visar sig vara aktiebolagsrättsligt genomförbart.
Fråga 1:
En omvandling av aktier som innebär att aktier ges rätt till ökad eller minskad utdelning är i princip att se som en sådan förändring i andelsrätten som leder till att aktierna enligt 24 § 2 mom. SIL anses avyttrade. I det aktuella fallet är den ändrade utdelningen avsedd att gälla enbart ett år i taget. Varken detta eller omständigheterna i övrigt motiverar att den angivna principen frångås. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten därför att fråga 1 bör besvaras med att omvandlingen medför att en avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL skall anses ha skett.
Fråga 3:
Gäller om utdelning på någon aktie kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst utöver vad som följer av det till 3 § 12 mom. SIL knutna regelsystemet. Enligt Regeringsrättens mening finns inte grund för att se någon del av den av bolagsstämman beslutade utdelningen som annat än just utdelning.
Emellertid kan – utöver vad som följer av det angivna regelsystemet – en beskattning komma att ske i inkomstslaget tjänst. Omvandlingen innebär i skattehänseende inte bara en avyttring utan också ett förvärv av aktier i bolaget. Förvärvet har sin grund i anställningen hos bolaget och sker utan att – vid sidan av de avyttrade aktierna – någon ersättning erläggs. Sker omvandlingen till aktier med högre utdelning innefattar omvandlingen en sådan förmån som enligt den s.k. värdepappersregeln i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen skall tas upp som intäkt av tjänst det år förvärvet sker. Underlag saknas för att besvara fråga 3 i vidare mån än som nu skett.
KR:s i Jönköping dom den 27 nov 1997. Mål nr 2918-1995. Representations- och minnesgåvor. Fråga om avdrag för julkorgar och minnesgåvor (guldur).
Område: Kammarrätten
1988 års taxering.
Ett bolag hade som tradition att ge sina kunder en årlig gåva. Gåvorna det aktuella året utgjordes av julkorgar, som bortskänktes i samband med julhelgen. Bolaget hävdade att gåvorna utgjorde representationsgåvor, som utgavs i syfte att behålla bolagets affärsförbindelser.
LR ansåg att julkorgarna haft ett för avdragsrätt erforderligt samband med bolagets verksamhet och medgav avdrag.
KR ansåg liksom LR att gåvorna utgjorde representationsgåvor men att avdrag i praxis regelbundet vägrats då sådana gåvor överlämnats i samband med julhelg. Bolaget var sålunda inte berättigat till avdrag i denna del.
Som minnesgåva till anställda, som arbetat i företaget i 20 år delade bolaget ut guldur.
LR fann att avdrag kunde medges för kostnaden, eftersom bolaget haft en lång tradition att lämna gåvor efter 20 års anställning och kravet på 25 års anställning inte uppfattades som absolut.
KR redogjorde för innehållet i RSV:s rekommendationer (RSV Dt 1987:11) där det angavs, att minnesgåva kunde anses utgöra en avdragsgill personalvårdskostnad bl.a. om gåvan lämnades efter en längre tids anställning (t.ex. 25 år). KR medgav avdrag, eftersom någon annan gåva inte utgick till de anställda och då arbetsmarknaden genomgått en förändring, bl.a. i så måtto att det numera var vanligt med ökad rörlighet och kortare anställningstid i ett och samma företag.
Kommentar:
I de anvisningar och rekommendationer, som utfärdats efter taxeringsår 1988 utesluts en kortare anställningstid än 25 år för att avdragsgill minnesgåva skall kunna ges: Där står ”(25 år eller mer)”. Detta uttryck är hämtat från förarbetena till den lagstiftning på detta område som trädde i kraft den 1 jan 1988 och som tillämpades första gången vid 1989 års taxering (se prop. 1987/88:52), dvs. året efter det taxeringsår det refererade målet gäller.
RSV kommer inte att överklaga.
KR:s i Stockholm dom den 1 december 1997, mål nr 4878-1993. Vinstfördelning handelsbolag
Område: Kammarrätten
Kammarrätten har frångått vinstfördelningen i ett handelsbolag eftersom den inte gjorts av affärsmässiga skäl.
Skattemyndigheten hade inte uttryckligen gjort gällande att vinstfördelningen var civilrättsligt ogiltig. Av avgörande betydelse var emellertid följande. Ett aktiebolag som före sitt bokslutstillfälle inträtt som delägare hade en förlust om ca 3,4 Mkr och tilldelades ungefär samma belopp av handelsbolagets vinst. Andelen i vinsten var betydligt större än andelen i handelsbolaget. Affärsmässiga skäl för denna resultatöverföring/fördelning hade inte framkommit. Inte heller andra skäl utöver de skattemässiga hade visats föreligga. Delägarnas resultatfördelning i deklarationerna ledde därför till ett uppenbart orimligt och därför skattemässigt oacceptabelt resultat, jfr RÅ 1957 fi 2409. På grund av detta kunde fördelningen inte godtas.
KR:s i Sundsvall dom 1997-12-05, mål nr 790-1994. Uttagsbeskattning byggmästare
Område: Kammarrätten
Byggmästare uttagsbeskattades för byggnadsarbeten på hustruns fastighet enligt bestämmelserna i p 1, femte stycket anvisningarna till 22 § KL och inte p. 4, fjärde stycket anvisningarna till 21 § KL. Värdet av uttaget reducerades inte med erhållet statsbidrag för arbetena.
Kammarrätten gjorde följande bedömning:
Länsrätten har i sin dom redogjort för lydelsen av punkten 4 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen. I förarbetena till punkten 4 fjärde stycket av anvisningarna till nämnda paragraf (se prop. 1980/81:68 s. 209) anges att bestämmelsen är tillämplig då den som bedriver byggnadsrörelse utför byggnadsarbete på egen fastighet som inte utgör omsättningstillgång. Eftersom A inte till någon del är ägare till fastigheten kan han i förevarande fall inte uttagsbeskattas med stöd av denna bestämmelse.
I punkten 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen stadgas emellertid att uttagsbeskattning också sker vid uttag i mer än ringa omfattning av tjänst. I förarbetena till denna bestämmelse (se prop. 1989/90:110 s. 660) anges att om ett uttag görs skall beskattning (uttagsbeskattning) ske för marknadsvärdet av den uttagna tillgången eller tjänsten. Uttagsbeskattning skall t.ex. ske om den skattskyldige skänkt eller till underpris avyttrat en tillgång till någon närstående. I fråga om uttag av tjänst har det ansetts motiverat att endast uttag i mer än ringa omfattning skall föranleda beskattning.
A har i sin byggnadsrörelse byggt om en lada på hustruns jordbruksfastighet till ateljé och verkstadslokal. Hustrun har såvitt framgår av handlingarna inte utgett något vederlag för det utförda arbetet. Eftersom några intäkter i förvärvskällan således inte redovisats från ombyggnadsarbetet finner kammarrätten dels att uttag av tjänst har skett i förvärvskällan och dels att detta uttag skett i mer än ringa omfattning. A skall till följd av det anförda uttagsbeskattas enligt punkten 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.
Skattemyndigheten gör gällande att det åtgått 1 200 arbetstimmar för att bygga om den aktuella ladan. A har vid revisionen uppgivit att han själv arbetat 800 timmar samt att en anställd arbetat 400 timmar med ombyggnationen vilket skattemyndigheten godtagit. Skattemyndigheten gör vidare gällande att det vid arbete för kunder debiteras 210 kr per timme exklusive mervärdesskatt. Denna timersättning inkluderar vinstpålägg vilket för branschen utgör cirka 10 procent. Efter avräkning för vinstpåslag har skattemyndigheten bedömt att marknadsvärdet för utförda tjänster uppgår till 180 kr per timme. Uttagsvärdet skall enligt skattemyndigheten således beräknas till 216 000 kr.
A gör å sin sida gällande att det åtgått mindre än 1 200 arbetstimmar för ombyggnationen samt att timkostnaden för arbetskraften är lägre eftersom han fått näringsbidrag vilka påverkar kostnaden för arbetskraften.
Länsrätten har åberopat punkten 9 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen till stöd för sin uppfattning att erhållet statsbidrag som använts för uppförande av anläggningstillgången skall avräknas från värdet av uttag ur byggnadsrörelsen. Enligt kammarrättens bedömning reglerar denna bestämmelse enbart frågan om när näringsbidrag är skattepliktigt och hur beskattning av bidraget skall ske när det använts till anskaffade av olika slag av tillgångar. Enligt kammarrättens mening påverkar erhållet näringsbidrag i förevarande fall således inte aktuell uttagsbeskattning. Värderingen av uttaget skall därför ske till marknadsvärdet (se prop. 1989/90:110 s. 660) utan hänsynstagande till erhållet näringsbidrag. Vad A anfört utgör enligt kammarrättens mening inte skäl att beräkna tidsåtgången eller marknadsvärdet för de nedlagda arbetstimmarna till lägre belopp än skattemyndigheten funnit.
A har i sin deklaration inte redovisat uttag av tjänst vid ombyggnad av den i målet aktuella ladan. Sådan oriktig uppgift som avses i 5 kap. 1 § taxeringslagen föreligger således och skattetillägg skall därför, i enlighet med vad skattemyndigheten yrkat påföras med 40 procent. Skäl att efterge skattetillägget har inte framkommit.
SRN:s förhandsbesked den 11 december 1997. Fusion. Fråga om beskattningskonsekvenser vid en fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Bl.a. fråga om tillgångar skiftar karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar.
Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden
Inkomsttaxering 1998-2000
Moderbolaget X AB skall i enlighet med sin bolagsordning äga och förvalta aktier. Bolaget kommer att äga av koncernen bedömda strategiska aktier. Vidare kommer bolaget att utföra koncerngemensamma funktioner för dotterbolagen i koncernen. Av dotterbolagen skall tre stycken fusioneras med moderbolaget. Dessa bolag bedriver handel med aktier och innehar således aktier vilka är omsättningstillgångar. Hos moderbolaget utgör aktierna i dotterbolagen anläggningstillgångar.
Frågor
1. Medför fusionerna enligt ovan mellan X AB och vart och ett av dotterbolagen att de lager aktier dessa bolag innehar ändrar sin skatterättsliga karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar?
2. Om fråga 1) besvaras med ja, äger då X AB utgå från att X AB övertar dotterbolagens skattemässiga värden (dvs. de värden som gällt för respektive bolag vid tillämpning av punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL) på de lageraktier bolagen äger vid fusionstillfället och att respektive fusion således inte medför någon skattekonsekvens för X AB och dotterbolagen?
SRN lämnade följande förhandsbesked
Fråga 1
Ifrågavarande – genom fusion förvärvade – aktier blir anläggningstillgångar hos X AB.
Fråga 2
X AB:s ingångsvärden på de genom respektive fusion övertagna aktierna utgörs av de värden som dotterbolagen tagit upp aktierna till vid den skattemässiga lagervärderingen. Fusionerna i fråga föranleder ej andra inkomstskattekonsekvenser än vad som kan följa av reglerna om fusion i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
MOTIVERING
Fråga 1
Av RÅ 1994 ref. 16 följer att moderbolagets inkråmsförvärv vid en fusion av det ifrågavarande slaget är ett oneröst fång. Vid ett oneröst fång är det för förvärvaren i princip likgiltigt om förvärvet avser enstaka eller samtliga tillgångar i överlåtarens näringsverksamhet. När det gäller att fastställa den skattemässiga karaktären hos X AB på förvärvade aktier bör därför den praxis som gäller vid förvärv av en hel rörelse genom gåva e.d. inte tillämpas. Tillgångarnas skattemässiga karaktär bör i stället bedömas med utgångspunkt i enbart förvärvarens förhållanden. Med hänsyn till de förutsättningar som gäller i ärendet kommer tillgångarna att hos X AB byta skattemässig karaktär och bli reavinstbeskattad egendom, dvs. anläggningstillgångar.
Fråga 2
I RÅ 1994 ref. 16 bytte tillgångar genom fusion karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar. 2 § 4 mom. SIL ger inte besked om till vilket värde det övertagande företaget i en sådan situation skall anses ha förvärvat tillgångarna. I frånvaro av särskilda regler fann Regeringsrätten att tillgångarna borde – i enlighet med de principer som gäller vid byten i allmänhet – anses förvärvade till marknadsvärde. Av rättsfallet följer emellertid också att en annan värdering skulle ha kunnat komma i fråga om en sådan värdering hade varit bäst förenlig med lättnadsreglernas syfte och i övrigt gett ett från olika synpunkter ändamålsenligt resultat.
I det nu aktuella fallet byter aktier genom fusion karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar. Inte heller den situationen är reglerad i 2 § 4 mom. SIL. Med hänsyn till att fusionerna inte föranleder någon uttagsbeskattning av dotterbolagen (jfr 2 § 4 mom. elfte stycket SIL) bör X AB:s ingångsvärden bestämmas till de värden som gällt för dotterbolagen vid tillämpning av lagervärderingsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370).
Kommentar:
SRN:s beslut överensstämmer med SRN:s beslut i ett den 29 mars 1996 meddelat förhandsbesked. Se protokoll 13/96. I det förhandsbeskedet gällde frågan fastigheter. Även motiveringen är densamma.
RSV:s dnr 7522-97/6100.
SRN:s förhandsbesked den 27 november 1997. Ideell förening, mervärdesskatt.
Område: Förhandsbesked
Förening, ansluten till Riksidrottsförbundet, anses inte skattskyldig till mervärdesskatt för reparationsarbeten och försäljning av reservdelar till anslutna klubbar, deras medlemmar och till utomstående.
SRN lämnade följande förhandsbesked:
”Skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är bl.a. den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 2 § första stycket 1 jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL (4 kap. 8 § ML). Enligt 7 § 5 mom. första stycket SIL är en ideell förening som uppfyller i fjärde stycket samma moment angivna villkor, dvs. bl.a. att den främjar vissa allmännyttiga ändamål såsom t.ex. idrottslig verksamhet, frikallad från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. En sådan förening är också frikallad från skattskyldighet för bl.a. inkomst av rörelse om denna inkomst till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Kravet på naturlig anknytning skall enligt andra stycket anses uppfyllt om en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten.
Såvitt framgår av handlingarna uppfyller X villkoren i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL. I ärendet gäller det därför först att ta ställning till om den verksamhet som bedrivs vid X verkstad i form av reparation av materiel samt försäljning av reservdelar kan anses ha naturlig anknytning till den av X i övrigt bedrivna ideella verksamheten.
Nämnden gör i den delen följande bedömning.
Av handlingarna i ärendet framgår att verksamheten vid verkstaden och försäljningen av reservdelar så gott som helt riktar sig mot de anslutna klubbarna och deras medlemmar. Vid sådant förhållande får verksamheten anses ha karaktär av service till Xs medlemmar och därmed ha naturlig anknytning till Xs ändamål. Verksamheten sådan den bedrivits före den i ärendet aktualiserade reparationsverksamheten av materiel riktad till utomstående, skall således inte till någon del anses yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.
Härefter återstår att ta ställning till om bedömningen av X skattskyldighet blir en annan om också den aktualiserade reparationsverksamheten påbörjats av Y AB(fråga 2) resp. av X (fråga 3).
Nämnden gör i den delen följande bedömning.
Om reparationsverksamheten m.m. inte riktar sig mot medlemmarna utan till utomstående kan den verksamheten inte anses ha naturlig anknytning till Xs allmännyttiga ändamål. Överskottet av sådan verksamhet utgör därför i princip sådan inkomst av näringsverksamhet som X skall inkomstbeskattas för. Enligt de tidigare återgivna reglerna i SIL skall emellertid enligt praxis frågan om en förenings rörelseinkomst är skattefri eller skattepliktig avgöras grundval av en huvudsaklighetsbedömning (jfr RÅ 1987 ref. 153). För skattefrihet krävs att inkomsterna till huvudsaklig del, dvs. till ca 80 procent, härrör från den skattefria delen. Enligt vad som uppgetts i ärendet kommer intäkterna från den reparationsverksamhet m.m., som riktar sig till utomstående, under en första femårsperiod att uppgå till högst 7 procent av X totala omsättning. Vid sådant förhållande är denna verksamhet så obetydlig i förhållande till X övriga verksamhet att X är frikallat från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för all sin rörelseinkomst. X verksamhet räknas därmed inte heller i dessa fall som yrkesmässig enligt ML. Det förhållandet att verksamheten bedrivs i Y AB saknar betydelse för frågan om Xs skattskyldighet.”
RSV:s dnr 2100-94/6100.
SRN:s förhandsbesked den 9 december 1997. Fråga om uttagsbeskattning.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998-2000.
Av ansökningen framgick i huvudsak följande.
K AB driver en anläggning för produktion av vissa produkter. Bolaget ägs till 2/3 av P AB och till 1/3 av det danska bolaget F A/S. Mellan P AB och F A/S finns inget ägarsamband. P AB och F A/S avser att bilda ett handelsbolag med motsvarande ägarandelar. Alternativt kan F A/S komma att äga sin andel i handelsbolaget via ett svenskt helägt aktiebolag. Därefter skall K AB överlåta sin verksamhet inklusive samtliga tillgångar till handelsbolaget. Överlåtelsen skall ske till bokförda värden.
Anledningen till att ägarna vill byta bolagsform för verksamheten är att handelsbolagsformen bedöms överlägsen aktiebolagsformen i flera avseenden vid en fortsatt motsvarande ägarsituation och expansion av verksamheten. Handelsbolagsformen medger bland annat en mer flexibel kapitaltäckning från ägarna än aktiebolagsformen. Handelsbolagets kreditvärdighet ökar också till ägarnas nivå eftersom ägarna är fullt ut ansvariga för handelsbolagets förpliktelser. Delägarna kan även förfoga över det beskattade resultatet av verksamheten utan hinder av särskilda regler om skydd för det egna kapitalet och övrig administration i samband med detta. Dessutom ger handelsbolagsformen möjligheter till resultatutjämning över tiden med skattemässig verkan till skillnad från aktiebolagsformen.
K AB frågade om den planerade överlåtelsen skulle utlösa uttagsbeskattning i något av alternativen.
SRN, som var enig, beslutade följande.
Överlåtelsen av verksamheten till handelsbolaget föranleder inte någon uttagsbeskattning av K AB oavsett om F A/S äger sin andel i handelsbolaget direkt eller indirekt via ett svenskt helägt aktiebolag.
MOTIVERING
Enligt förutsättningarna ägs vid överlåtelsetillfället det överlåtande företaget (K AB) och det förvärvande företaget (handelsbolaget) direkt eller indirekt på samma sätt. Med hänsyn till att ägarna är ett aktiebolag respektive ett motsvarande danskt bolag bör den omständigheten att överlåtelsen sker från ett aktiebolag till ett handelsbolag inte i sig föranleda uttagsbeskattning. Inte heller omständigheterna i övrigt är sådana att uttagsbeskattning bör ske.
RSV överklagar inte förhandsbeskedet.
RSV:s dnr 6740-97/6100.
SRN:s förhandsbesked den 20 november 1997. Ägarförändring underskottslagen.
Område: Förhandsbesked
Fråga om vad som innefattas i uttrycket ägarförändring i 4 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet och tillämpningen av begränsningreglerna i 7 och 8 §§ samma lag.
Fråga 1
Det engelska företaget E UK äger det norska företaget N A/S som i sin tur äger X AB. Avsikten är att det norska företaget N A/S skall överlåta aktierna i X AB till E UK. Frågan är om denna överlåtelse av aktierna i X AB, som är ett förlustföretag, innefattar en ägarförändring enligt 4 § första stycket UAL (lagen om avdrag för underskott i näringsverksamhet). Enligt den bestämmelsen skall ett förlustföretag anses ha omfattas av ägarförändring om ett företag fått bestämmande inflytande över förlustföretaget.
Sökanden frågade: Kommer beloppsspärren i 7 § UAL att bli tillämplig efter överlåtelsen av X AB till E UK?
SRN lämnade följande förhandsbesked.
Överlåtelsen av aktierna i X AB innefattar inte en ägarförändring som föranleder att begränsningsregeln i 7 § UAL blir tillämplig.
Som motivering anförde nämnden.
E UK har ett bestämmande inflytande över X AB inte bara efter aktieöverlåtelsen utan även före. Aktieöverlåtelsen innefattar därmed inte någon ägarförändring enligt 4 § första stycket UAL och begränsningsregeln i 7 § UAL blir följaktligen inte tillämplig.
Fråga 2
E UK har under 1997 förvärvat bl.a. A AB som i sin tur äger B AB. Enligt 4 § andra stycket UAL skall en ägarförändring även ha anses skett om ett förlustföretag eller ett moderföretag till ett sådant företag fått bestämmande inflytande över ett annat företag (det nya dotterföretaget).
Genom förvärvet av A AB får E UK ett bestämmande inflytande över detta företag. Sökandebolaget menar dock att bestämmelsen gäller endast när moderföretag är svenskt och inte som här när moderföretaget är utländskt.
Sökanden frågade: Kan koncernbidrag lämnas av A AB och B AB till X AB utan de begränsningar som anges i 8 § UAL?
SRN lämnade följande förhandsbesked.
E UK:s förvärv av A AB med dotterbolaget B AB medför att koncernbidrag som lämnas från dessa företag till sökandebolaget omfattas av den begränsning i rätten till underskottsavdrag som föreskrivs i 8 § första stycket UAL.
Som motivering anförde nämnden.
Även ett utländskt bolag är ett företag enligt 3 § UAL. I 4 § tredje stycket UAL, som anger vad som avses med bestämmande inflytande, finns i sista meningen ett kompletterande tillägg för företagsgrupp som leds av ett utländskt bolag. Innebörden av detta tillägg är att en ägarförändring enligt 4 § första eller andra stycket skall ha skett även när ett utländskt bolag får bestämmande inflytande över ett annat företag (jfr prop. 1993/94:234 s. 104 f. och s. 141). Mot denna bakgrund får således en ägarförändring enligt 4 § andra stycket UAL anses ha skett när E UK förvärvade A AB. Koncernbidrag som sökandebolaget mottar från A AB eller B AB omfattas därmed av begränsningsregeln i 8 § första stycket UAL.
SRN:s förhandsbesked den 13 november 1997. Bank- och finansieringstjänster, mervärdesskatt. Fråga om tillämpningen av undantaget för bank- och finansieringstjänster i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för tjänster som tillhandahölls av Bankgirocetralen (BGC).
Område: Förhandsbesked
(Sökanden har eftergivit sekretessen)
Av handlingarna framgår i huvudsak följande om BGC:s verksamhet:
”Bolaget, som ägs av ett antal svenska banker, förvaltar och vidareutvecklar det s.k. bankgirosystemet. Verksamheten bygger på att ett särskilt bankgironummer kopplas till en bankkunds vanliga konto i en bank. Bankgironumret erhålls genom ett avtal mellan kunden och banken om anslutning av bankkontot till bankgirot. Ett konto kan också anslutas genom särskilt medgivande av kontoinnehavaren. För de olika tjänster genom bankgirot som kunden kan komma i åtnjutande av tar varje bank ut en avgift som bestäms av banken. Något avtalsförhållande föreligger således inte mellan bankkunden och BGC.
Kredittransfereringar, dvs. överföringar som verkställs av BGC efter en betalorder som betalaren lämnat till sin bank eller direkt till BGC och som går ut på att banken skall gottgöra motpartens konto, kan med bankgirot utföras på fyra olika sätt, nämligen (1) genom girering från ett bankgiroanslutet konto till ett annat, (2) genom kontantutbetalningar från ett anslutet konto till mottagare utan sådant konto, (3) genom kontantinbetalningar till anslutet konto samt (4) genom betalning från ett bankkonto eller anslutet konto direkt till ett annat konto (kontoinsättning).
De s.k. giroprodukter som bankgirosystemet erbjuder deltagande banker beträffande ankommande och avgående betalningar rör penningtransaktioner mellan personer, företag, offentligrättsliga subjekt m.fl. Överföringarna görs genom ett clearingförfarande över Riksbanken. Detta innebär principiellt beträffande de olika giroprodukterna för ankommande och avgående betalningar att BGC för varje dag beräknar det nettobelopp som en bank på grund av enskilda in- och utbetalningar till och från bankgiroanslutna bankkonton sammantaget skall erhålla från eller betala till BGC:s konto i Riksbanken. BGC aviserar samtidigit i berörda bankers namn detaljtransaktionerna till de enskilda mottagarna, bekräftar dem till betalarna samt lämnar bankerna underlag för omföringar på kundernas konton. I princip tar BGC betalt av bankerna för varje teoretiskt urskiljbart led i varje tjänst, t.ex. för avvisering av att betalning skett.”
Skatterättsnämndens majoritet inledde med att konstatera att 3 kap. 9 § första stycket ML har utformats med förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet, närmare bestämt artikel 13 B d punkterna 1-6.
Skatterättsnämndens majoritet fortsatte med att redovisa en dom av den 5 juni 1997, C-2/95, Sparkassernas Datacenter mot Skatteministeriet, Danmark. Enligt Skatterättsnämnden har EG-domstolen i denna fastslagit bl.a. följande angående tolkningen av artikel 13 B d punkterna 3 – 5: ”En överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den rättsliga och finansiella ställningen mellan de olika inblandade parterna. Eftersom överföringen endast är en funktion för att överföra medel, är de funktionella aspekterna avgörande för bestämmande av om en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i sjätte direktivet. Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, juridisk person eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt. Undantaget är inte heller avhängigt av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med en banks slutliga kund. I domen fastslås vidare att transaktioner rörande bl.a. överföringar och betalningar inbegriper verksamheter som utförs av en datacentral (vilket var föremål för prövningen), om dessa har en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för transaktioner som är undantagna från skatteplikt. I sina överväganden anför domstolen att vad gäller transaktioner rörande överföringar skall de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga förändringar. Eftersom den aktuella punkten i artikel 13 B d skall tolkas strikt, är det emellertid inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra den slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt.”
Skatterättsnämndens majoritet gjorde därefter följande bedömning:
”BGC tillhandahåller giroanslutna banker tjänster som innefattar transfereringar av penningmedel mellan betalare och mottagare av vilka båda eller en av dem har bankkonto som genom bankgironummer eller på annat sätt är anslutet till bankgirosystemet. Sådana överföringar och service i form av registerutdrag och betalningsunderrättelser m.m. som tillhandahålls i anslutning härtill, är enligt nämndens mening att hänföra till sådan betalningsförmedling som utgör banktjänster enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Samtliga de med ansökningen avsedda tjänsterna under rubrikerna Avgående betalningar och Ankommande betalningar beskrivna i den i ärendet ingivna redogörelsen Bankgiro-systemet och BGC, En övergripande beskrivning, s. 17-21, är därför undantagna från skatteplikt.
Såvitt gäller tjänsterna under rubriken Funktioner för Bankgirotjänster i den övergripande beskrivningen gör nämnden samma bedömning som ovan beträffande tjänsten Bankgiromenyn. Beträffande den andra tjänsten under nämnda rubrik, Uppdragsfakturering, vilket innebär att BGC framställer bankens fakturor till dess bankgirokunder för deras nyttjande av giroprodukterna, finner nämnden att denna tjänst framstår som en från själva betalningsförmedlingen klart åtskild prestation som inte kan anses som ett underordnat led till denna och vars omsättning därför inte på denna och inte heller på annan grund är undantagen från skatteplikt.
Nu angivna slutsatser angående behandlingen av BGC:s produkter i mervärdesskattehänseende är enligt nämndens bedömning i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet och det principiella synsätt som kommer till uttryck i det ovan berörda förhandsavgörandet i EG-domstolen. Skäl att inhämta ett förhandsavgörande från domstolen föreligger därför inte.”
Tre av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga i fråga om den s.k. Uppdragsfunktionen och ansåg att den tjänsten var undantagen från skatteplikt då dessa tjänster får anses vara osjälvständiga led i tillhandahållandet av banktjänster.
En ledamot var skiljaktig beträffande en tjänst avseende avseende kommuns löneinsättningar via ett servicebolag och ansåg att den tjänsten var administrativ och omsättningen skattepliktig.
RSV:s dnr 5308-96/6120.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer inte med den ståndpunkt RSV tog i Skatterättsnämnden under 1996 (senaste yttrande i oktober 1996). Därefter har emellertid Skatterättsnämnden dels kommit med ett förhandsbesked den 8 november 1996 (se Skattenytt 1997 nr 3, 2.8, s. 90 f.) och dels den i förhandsbeskedet nämnda EG-domen. RSV anser att EG-domen överensstämmer med den praxis som numera får anses gälla vid tillämpningen av 3 kap. 9 § ML och delar den bedömning Skatterättsnämnden gjort av domen. RSV har inte överklagat förhandsbeskedet.