RR:s dom den 17 december 1997, mål nr 3705-1997. Strukturregeln. Fråga om tillämpning av den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL när det föreligger disproportion mellan värdena på de nyemitterade och de inapporterade aktierna. Även fråga om vissa aktier ”innehas som ett led i koncernens verksamhet” enligt 2 § 4 mom. 10 st SIL samt fråga om tillämpning av lagen mot skatteflykt.
Område: Regeringsrätten
Överklagat förhandsbesked, inkomsttaxering
Förhandsbeskedet har tidigare återgetts i protokoll 22/97, s. 1-10.
RR, som var enig, meddelade följande dom.
YRKANDEN M.M.
I
Gr AB och V AB yrkar att Regeringsrätten förklarar att realisationsvinstberäkningen för respektive bolag vid försäljning av aktierna i S AB skall göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarar aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då de inapporterades till respektive bolag. Bolagen ifråga hemställer vidare att Regeringsrätten vid bedömningen av denna frågeställning även beaktar bestämmelserna i lagen (1995:575) mot skatteflykt.
Riksskatteverket bestrider bifall till Gr AB:s och V AB:s ändringsyrkanden.
II
Riksskatteverket yrkar att Y AB:s överlåtelse av aktierna i F AB till Gu AB skall delas upp i en del avyttring mot vederlag i form av nyemitterade aktier och en del avyttring genom ett ovillkorligt tillskott. Till stöd för detta yrkande anför Riksskatteverket att det föreligger disproportion mellan värdena på de nyemitterade aktierna och de inapporterade aktierna. – Riksskatteverket yrkar vidare att lagen mot skatteflykt skall tillämpas på ifrågavarande förfarande till den del strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, är tillämplig och att Y AB därmed skall beskattas för en realisationsvinst som beräknas utifrån skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i F AB, vid tillfället för överlåtelsen från Gu AB till utomstående, och Y AB:s omkostnadsbelopp för aktierna i F AB.
Y AB bestrider bifall till Riksskatteverkets ändringsyrkanden.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i de delar av förhandsbeskedet som överklagats.
Med hänsyn till att den av Skatterättsnämnden i förhandsbeskedet omnämnda ändringen i 27 § 4 mom. SIL har trätt i kraft den 1 juli 1997 och tillämpas på avyttringar efter den 5 maj 1997 (SFS 1997:439) bör förhandsbeskedet såvitt avser tillämpningen av nämnda lagrum begränsas till avyttringar på vilka den äldre lydelsen skall tillämpas.
Regeringsrätten erinrar om att prövningen skett mot nuvarande lydelse av lagen mot skatteflykt och att 2 och 3 §§ nämnda lag erhåller ändrad lydelse genom SFS 1997:777 som träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar som överklagats. Förhandsbeskedet gäller såvitt avser tillämpning av 27 § 4 mom. SIL endast i fråga om avyttringar som ägt rum före den 6 maj 1997.
RSV:s dnr 4718-97/6101.
RR:s dom den 12 december 1997, mål nr 4689-1995. Stadigvarande bostad, mervärdesskatt. Fråga om tillämpningen av begreppet stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § 1 st p. 1 mervärdesskattelagen (1994:200).
Område: Regeringsrätten
Överklagat förhandsbesked angående mervärdesskatt
Skatterättsnämndens förhandsbesked finns refererat i protokoll 1995-08-15, nr 16/95, s. 4 ff.
Regeringsrätten har avvisat överklagandet i vad det avser de delar av ansökningen om förhandsbesked som avvisats av Skatterättsnämnden och i övrigt fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked.
RSV:s dnr: 6452-95/6121.
Kommentar:
Domen innebär att Regeringsrätten anser att de aktuella lägenheterna har samma karaktär som lägenheter i det allmänna bostadsbeståndet (jfr RÅ 1993 ref 30, RÅ 1985 1:91, RÅ 1995 ref 25 och RÅ 1995 not 241). Däremot har inte Regeringsrätten uttalat sig om vad som händer om en lägenhet inte har sådan karaktär. RSV vidhåller sin kommentar till förhandsbeskedet i ovan nämnda rättsfallsprotokoll, vilket innebär att det i första hand är lägenhetens karaktär som skall bedömas, och i andra hand, för det fall att lägenheten inte har samma karaktär som en lägenhet inom det allmänna bostadsbeståndet, hur den nyttjas. Notera dock att nyttjandet inte är prövat av Regeringsrätten.
RR:s dom den 18 december 1997, mål nr 7217-1996. Överföring av periodiseringsfond. Vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag behöver överlåten periodiseringsfond inte bokföras i aktiebolaget.
Område: Regeringsrätten
Överklagat förhandsbesked
YRKANDEN M.M.
Riksskatteverket, RSV, överklagar förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 3 A och 3 B och yrkar att Regeringsrätten förklarar att periodiseringsfonderna skall anses överlåtna till AB X endast under förutsättning att de bokförs hos bolaget. Till stöd för sin talan anför RSV i huvudsak följande. Som framgår av Skatterättsnämndens motivering kan av lagtext och dess förarbeten inte direkt utläsas om överlåtelse kan ske till aktiebolag utan bokföring i aktiebolaget. Lagtexten talar enbart om att bokföring skall ske av periodiseringsfond i aktiebolag. Av specialmotiveringen till 6 § (prop. 1993/94:50 s. 323) framgår att en av aktiebolag från fysisk person övertagen periodiseringsfond behandlas på samma sätt som om avsättningen redan från början hade gjorts av aktiebolaget. Aktiebolag kan inte få avdrag för avsättning till periodiseringfond utan bokföring (2 §). Om avsikten varit att i just den nu föreliggande situationen bokföring inte behöver ske hos aktiebolaget borde detta rimligen ha angivits. Skatterättsnämndens tolkning strider mot systematiken i lagen i övrigt som förutsätter att bokföring skall ske. Det påpekas att Redovisningskommittén i sitt betänkande SOU 1995:43 generellt förutsätter att periodiseringsfonder är bokförda hos aktiebolag. Även redovisningsaspekter bör beaktas. Det kan knappast vara god redovisningssed att överta en framtida intäktspost utan att det framgår av bokföringen.
A och A AB X motsätter sig bifall till överklagandet.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning såvitt avser frågorna 3 A och 3 B.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det har överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 16 december 1997. Periodiskt medlemsblad, mervärdesskatt. Fråga var om den i ansökan aktuella publikationen omfattas av undantaget i 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Av handlingarna framgår bl.a. följande. En sammanslutning av bostadsrättsföreningar ger ut en publikation till de som bor i föreningarna. Publikationen innehåller information om bostadsrättsföreningarnas verksamhet, information om förhållanden som berör de boende och reportage om olika aktiviteter i föreningarna. Medlemmarna i föreningarna erhåller publikationen mot ersättning. Publikationen delas även ut gratis till andra än medlemmar.
Enligt Skatterättsnämnden får publikationen med hänsyn till vad som upplysts om syftet med utgivningen och till vad som framgår av publikationens innehåll anses utgöra ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap 13 § mervärdesskattelagen. Eftersom publikationen tillhandahålls medlemmarna i bostadsrättsföreningarna mot ersättning och i övrigt tillhandahålls gratis till utomstående är omsättningen av publikationen undantagen från skatteplikt.
RSV:s dnr 4738-97/6120
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt. Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 17 november 1997. Statligt anslag, omsättning enligt mervärdesskattelagen. Fråga var om av myndighet erhållet anslag från departement medförde skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 jämfört med 1 kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen, ML.
Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Av handlingarna framgick bl.a. att den sökande myndigheten erhöll anslag från departement för att kunna uppfylla vissa funktioner.
Skatterättsnämnden anförde att kravet på omsättning för att det skall föreligga skattskyldigheten medför att det från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med ”en skattepliktig verksamhet” men som inte kunde sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. Skatterättsnämnden ansåg därför att det inte förelåg någon omsättning i mervärdesskattehänseende och någon skattskyldighet som hänför sig till anslagen uppkom därför inte.
RSV:s dnr 4738-97/6120
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt. Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 16 december 1997. Finansieringstjänst, mervärdesskatt. Fråga var om den i ansökningen aktuella verksamheten omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Område: Förhandsbesked
Mervärdesskatt
Av handlingarna framgick bl.a. följande. Sökandebolaget upptog lån från allmänheten mot s.k. vinstandelsbevis och lånade i sin tur ut huvuddelen av de upplånade medlen till sitt utländska moderbolag.
Skatterättsnämnden ansåg att under de i ärendet lämnade förutsättningarna fick sökandebolaget anses bedriva en sådan finansiell verksamhet som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML. Avgiftsbelagda tjänster ingick i denna verksamhet och omsättning av tjänsterna var därför undantagen från skatteplikt enligt nämnda lagrum. Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolaget inte var skattskyldigt för avgifterna.
RSV:s dnr 6707-97/6120.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer i princip med RSV:s ståndpunkt. Förhandsbeskedet kommer därför inte att överklagas.
SRN:s förhandsbesked den 24 november 1997. Delning av koncern, skattemässiga konsekvenser
Område: Förhandsbesked
A äger drygt 90 % av aktierna i ett aktiebolag, MB, medan B äger återstoden. MB har ett dotterbolag, DB. Avsikten är nu att dela upp ägandet enligt följande.
1. B bildar ett rörelsedrivande aktiebolag, B:s bolag.
2. B säljer sina aktier i MB till sitt nya bolag. Aktierna överlåts till pris motsvarande aktiernas anskaffningsvärde.
3. Viss del av A:s aktier i MB omstämplas till röstsvaga B-aktier. Omstämplingen genomförs så att röstrelationen mellan A:s innehav och B:s bolags innehav blir 75 % kontra 25 %.
4. Bolagsstämman i MB 1997 beslutar om utdelning av så många aktier i DB som motsvarar B:s bolags innehav av aktier i MB. Utdelning till A kommer inte att ingå i styrelsens förslag till vinstutdelning.
5. Bolagsstämman i MB 1998 beslutar om nedsättning av aktiekapitalet genom indragning av de aktier som innehas av B:s bolag utan återbetalning. Förfarandet får till följd att A blir ende aktieägare i MB.
6. Enligt beslut av bolagsstämman i DB sker omstämpling av aktier på så sätt att röstrelationen mellan MB:s innehav och B:s bolags innehav blir 75 % kontra 25 %.
FRÅGOR:
1. Kan avyttringarna som anges under punkt 2 ovan genomföras utan inkomstbeskattning av B?
2. Kommer A att beskattas såsom för utdelning från MB (se punkt 4 ovan)?
3. Skall B:s bolag genom inlösenförfarandet anses ha avyttrat aktier i MB för vederlag motsvarande marknadsvärdet av dessförinnan erhållen utdelning (se punkt 5 ovan)?
4. Är lagen mot skatteflykt tillämplig på det planerade tillvägagångssättet för delning av ägandet?
SRN:S FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
B skall inte beskattas för skillnaden mellan marknadspris och avtalat försäljningspris vid överlåtelserna av aktier i MB till sitt eget bolag.
Fråga 2
A skall inte beskattas med anledning av MB:s utdelning av aktier i DB till B:s bolag.
Fråga 3
B:s bolag skall inte genom inlösenförfarandet anses ha avyttrat aktier i MB mot vederlag av dessförinnan erhållen udelning.
Fråga 4
Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.
MOTIVERING
Fråga 1
Avyttring av det slag av egendom som det här är fråga om skall beskattas enligt reavinstreglerna, inklusive i förekommande fall reglerna i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Vinstberäkningen skall då enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL grundas på det överenskomna vederlaget. Någon beskattning av ”förtäckt reavinst” skall sålunda inte ske. Av samma skäl godtas vid en försäljning av sådan egendom till eget bolag det avräkningsvärde som parterna åsatt den överlåtna egendomen. De nya lättnadsreglerna i ägarbeskattningen av små och medelstora företag innebär inte någon ändring härvidlag. Om en sådan ändring anses angelägen måste den enligt nämndens mening åstadkommas genom lagstiftning där den närmare utformningen och avgränsningen kan överblickas.
Fråga 2
Enligt förutsättningarna ingår inte utdelning till A i styrelsens förslag till bolagsstämman, som inte heller kommer att besluta någon sådan. A kommer därför varken att uppbära eller på annat sätt disponera över någon inkomst med anledning av utdelningen till sitt bolag. Någon grund för att beskatta A för utdelning föreligger därför inte.
Fråga 3
En indragning av aktier utan återbetalning innebär att aktierna skall anses avyttrade för 0 kr (jfr prop. 1990/91:54 s. 252). I detta fall sker indragningen efter det att B:s bolag har erhållit skattefri utdelning i form av aktier i DB från MB. Skatterättsnämnden förutsätter att utdelningen och indragningen sker enligt reglerna i aktiebolagslagen. Förfarandena sker vid skilda tillfällen. De ingår som led i en uppdelning av ägandet i MB. Enligt ansökan sker denna uppdelning av organisatoriska skäl och på helt affärsmässiga villkor utan benefika inslag. Mot denna bakgrund saknas skäl att med en genomsyn anse att indragningen av aktierna i MB sker mot vederlag av den dessförinnan erhållna utdelningen.
Fråga 4
Skäl att tillämpa lagen mot skatteflykt med anledning av det förfarande som anges i ansökan föreligger inte.
Fråga 3 överklagas av RSV.
Kommentar:
Omstrukturerinen skedde delvis under 1997 då den nya lydelsen av lagen mot skatteflykt ännu inte kunde tillämpas.
SRN:s förhandsbesked den 12 december 1997. Värdering i förmånsbeskattningshänseende av ifrån arbetsgivare tillhandahållna tjänster avseende barnomsorg och städning.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998-2000.
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
A är anställd hos C AB. C AB avser att träffa avtal med företaget B om att för sina anställda bl.a A, köpa tjänster från företaget B avseende barnomsorg och städning. Fråga uppkommer då hur de av företaget B tillhandahållna tjänsterna skall värderas i förmånsbeskattningshänseende hos den anställde A.
Vidare, för den händelse förmånens marknadsvärde är lägre än arbetsgivarens kostnader, om även denna mellanskillnad utgör en avdragsgill kostnad för C AB.
Slutligen om undantagsregeln i 32 § 3 c mom. KL är tillämplig när C AB beordrar den anställde A att arbeta övertid eller annan tid då offentlig barnomsorg inte finns tillgänglig för täckande av föreliggande behov av barnpassning.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
Marknadsvärdet av förmånen motsvaras av vad A:s arbetsgivare C AB erlägger för tjänsten till företaget B. Undantagsregeln i 32 § 3 c mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL är inte tillämplig.
MOTIVERING
Enligt huvudregeln i 42 § andra stycket KL gäller att värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet.
Såvitt framgår av förarbetena till 1990 års skattereform gäller nu liksom enligt äldre lagstiftning den allmänna principen för fastställande av en förmåns marknadsvärde att förmånens värde antas inte understiga arbetsgivarens kostnad för förmånen (Jfr SOU 1989:33 Del I s. 98-99 och prop. 1989/90:110 Del 1 s. 319-321). Det kan i förevarande fall ligga nära till hands att i stället göra en prisjämförelse med de tjänster som tillhandahålls inom den offentliga barnomsorgen när det enligt ansökningen inte finns något jämförbart privat konkurrerande alternativ.
Enligt nämndens bedömning är dock företaget B:s verksamhet, som den beskrivs i ansökningen, inte ett alternativ till den offentliga barnomsorgen utan huvudsakligen ett komplement till denna vid behov av speciallösningar i enskilda fall. Vid sådant förhållande anser nämnden att de tjänster som tillhandahålls inom den offentliga barnomsorgen inte är jämförbara med de ifrågavarande tjänsterna. Den offentliga barnomsorgens taxesättning utgör därför inte något skäl att frångå den allmänna värderingsprincipen att förmånens marknadsvärde är lika med arbetsgivarens kostnader för denna (fråga 1).
Eftersom fråga är om en tjänst som enbart innebär täckande av privata levnadskostnader för A är undantagsregeln i 32 § 3 c mom. KL inte tillämplig (fråga 3).
Fråga 2 förfaller.
Två ledamöter var skiljaktiga och anförde följande.
Värdet av förmån skall enligt 42 § andra stycket KL beräknas till marknadsvärdet. Med marknadsvärdet avses det pris som betalas på orten om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa bl.a. förmåner som ingår i lön eller annan inkomst.
I vissa fall påverkas marknadsvärdet av att – på grund av angelägna samhälleliga skäl – konsumentens kostnad inte skall uppgå till hela produktionskostnaden. Vad t.ex. gäller bostadsmarknaden gäller sålunda den s.k. bruksvärdeprincipen för hur bostadshyra skall bestämmas. Oavsett arbetsgivarens kostnad för anställdas bostäder uppskattas därför det skattepliktiga värdet av fri bostad med hänsyn till den hyresnivå som etablerats p.g.a. tillämpningen av denna princip.
Detta gäller inte enbart vanliga hyreslägenheter utan även vid värderingen av fri bostad eller bostadsrätt eller villa, låt vara att vissa jämkningar m.h.t. särskilda omständigheter kan förekomma. Skattemyndigheten utfärdar regelmässigt anvisningar om vilka värden som bör tillämpas på orten.
På samma sätt är prissättningen av barnomsorgstjänster påverkade av allmänna subventioner. Enligt vår mening bör denna omständighet påverka bedömningen av värdesättningen av den förmån sökanden kan ha av fri barnomsorg. Vid den jämkning som kan erfordras p.g.a. att barnpassning kan vara av särskild och kvalificerad natur jämfört med den som tillhandahålls av det allmänna (tjänsten tillhandahålls på kvällar, omfattar särskild omvårdnad m.m.) bör dock beaktas att förmånen kan utgå p.g.a. att arbetsgivaren kräver viss tjänstgöringstid eller andra liknande omständigheter.
Vi anser att förhandsbeskedet bort utformas med utgångspunkt från vad som nu sagts.
Överröstade i fråga 1 kräver fråga 2 inget ställningstagande.
RSV:s dnr 5730-97/6100