KR:s i Stockholm beslut (fyra stycken) den 26 mars 1998, mål nr 803–810-1998. Fråga om talerätt
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 1998.
Skattemyndighet hade meddelat vissa beslut avseende ett aktiebolag som upplösts genom avförande ur aktiebolagsregistret enligt punkt 5 av övergångsbestämmelserna (1994:802) till aktiebolagslagen. Några av de överklagade besluten avsåg mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter m.m. Dessa beslut hade meddelats före det att bolaget hade upplösts. Övriga överklagade beslut avsåg anstånd med inbetalning av mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Dessa beslut hade meddelats efter det att bolaget hade upplösts.
De nämnda besluten överklagades av, såsom det anges i länsrättens beslut, bolaget. Överklagandena gjordes genom befullmäktigat ombud.
Länsrätten fann att bolaget genom upplösningen hade förlorat sin rättskapacitet och därmed också sin partshabilitet och prövade därför inte bolagets talan över besluten om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter m.m.
Länsrätten fann vidare att skattemyndigheten inte skulle ha prövat bolagets begäran om anstånd med inbetalning av mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter eftersom bolaget avförts ur aktiebolagsregistret när de överklagade besluten fattades. Länsrätten undanröjde därför skattemyndighetens beslut i anståndsärendena.
I överklagande till kammarrätten yrkade skattskyldigsidan att målen skulle återförvisas till länsrätten för prövning i sak. Skattskyldigsidan gjorde därvid gällande att de personer som skrivit under fullmakterna i målen var behöriga att överklaga skattemyndighetens beslut. Dessa personer utgjorde bolagets styrelseledamöter och styrelsesuppleant, tillika bolagets aktieägare, vid den tidpunkt då bolaget avfördes ur aktiebolagsregistret.
Kammarrätten uttalade i samtliga mål följande. AB O har avförts ur aktiebolagsregistret enligt punkt 5 av övergångsbestämmelserna (1994:802) till aktiebolagslagen och är således upplöst. Bolaget saknar därför partshabilitet och kan inte uppträda inför domstol. Av nämnda övergångsbestämmelser framgår att aktieägarna, styrelseledamöterna och verkställande direktören efter det att bolaget avförts ur registret med vissa begränsningar svarar solidariskt för bolagets förpliktelser. Bolagets tillgångar övergår till aktieägarna, vilka även inträder som part i de avtal som bolaget slutit med tredje man. I den mån bolaget enligt lag eller annan författning varit skyldigt att vidta åtgärd eller lämna uppgift skall detta istället fullgöras av styrelsen. Med hänsyn till dessa förhållanden måste även behörigheten att föra talan anses överflyttad på aktieägarna, styrelseledamöterna och verkställande direktören. I förevarande mål föreligger fullmakt för ombudet, vilken undertecknats av samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt styrelsesuppleant vid tiden för det att bolaget avfördes ur aktiebolagsregistret. Överklagandet skall därför prövas i sak.
Kommentar:
Kammarrättens uppfattning att det upplösta bolaget saknar partsbehörighet och att behörigheten att föra talan automatiskt övergår till aktieägare, styrelseledamöter och verkställande direktör överensstämmer med RSV:s uppfattning, jfr RSV:s PM 1997-02-26, dnr 1954-97/900 ”Behörighet att i bl.a. skatteärenden företräda ett upplöst aktiebolag som avförts ur aktiebolagsregistret enligt punkt 5 eller punkt 6 av övergångsbestämmelserna (1994:802) till aktiebolagslagen (1975:1385) m.m.” Det kan dock noteras att enligt RSV:s mening kan även ytterligare personer i visst fall ingå i den krets av personer till vilka behörigheten att föra talan automatiskt övergår, se avsnitt 7 i nämnda PM. Det framgår dock inte av besluten i förevarande mål om det varit fråga om ett sådant fall. Det kan vidare anmärkas att det inte, i vart fall inte såvitt framgår av aktiebolagsregistret, fanns någon VD i det i målen aktuella bolaget vid tidpunkten för dess upplösning.
KR:s i Stockholm dom den 30 mars 1998 i mål nr 2538-1996. Utlämnande av allmän handling; elektroniskt meddelande i skatteförvaltningens kontorsinformationssystem
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 1998.
En SKM översände för synpunkter utkast av en revisionspromemoria till RSV via e-post. Till promemorian var fogad en missivskrivelse med vissa frågor. Tjänsteman vid RSV lämnade via e-post vissa synpunkter på det översända materialet. Därefter återkom SKM med vissa förtydliganden och viss rättslig argumentering.
Den skattskyldiges ombud begärde hos RSV del av bl.a. den kommunikation som skett via e-post. Vidare åberopades partsinsyn. RSV avslog framställan och anförde bl.a.
”Enligt RSV:s uppfattning utgör det översända utkastet till revisionspromemorian samt missivskrivelsen sådan från allmän handling undantagna handlingar som avses i bestämmelserna i 2 kap. 9 § 2 st. tryckfrihetsförordningen (se prop. 1975/76:160 s. 169 f samt jfr. Justitieombudsmännens ämbetsberättelser 1973 s. 326 och 1974 s. 412 samt Regeringsrättens årsbok 1963 ref. 16 och 1994 ref. 97). Vad gäller de av RSV den 19 november 1997 till SKM översända synpunkterna gör RSV samma bedömning. Någon skyldighet att lämna ut dessa meddelanden föreligger inte.
Vad gäller de övriga meddelanden översända från SKM till RSV den 21 november 1997 respektive den 15 december 1997 utgör dessa enligt RSV:s mening inte heller allmänna handlingar. Enligt RSV:s uppfattning får de anses utgöra fortsättning på de synpunktsutlämnande som ägde rum med anledning av det översända utdraget ur utkast till revisionspromemoria, varför även dessa handlingar omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 9 § 2 st. tryckfrihetsförordningen.
De aktuella meddelandena inkomna till respektive avsända från RSV förekommer vidare inte i något hos RSV anhängiggjort ärende som avser myndighetsutövning mot enskild. Någon rätt att med stöd av reglerna i 16 § förvaltningslagen om partsinsyn få ta del av handlingarna hos RSV föreligger därför inte.”
Den skattskyldige överklagade beslutet i den del det avsåg frågan om utlämnande av allmän handling till kammarrätten och anförde bl.a.
”I förevarande fall är det fråga om mer än ett synpunktslämnande. RSV är tillsynsmyndighet över landets samtliga skattemyndigheter och har ett övergripande ansvar för rättsutvecklingen hos myndigheterna. Skattemyndigheten har inte endast begärt synpunkter på ärendet utan även ett beslut om myndigheten skall gå vidare i målet. RSV har så beslutat. Oaktat att ärendet inte diarieförts hos RSV skulle detta rätteligen ha gjorts, eftersom det rört beslut som inneburit myndighetsutövning mot enskild. Ärendet är dessutom avslutat, eftersom skattemyndigheten därefter beslutat i frågan. Handlingarna skall i enlighet därmed omedelbart lämnas ut. Även om handlingarna skall anses som minnesanteckningar är ärendet numera avslutat. RSV har inte ens påstått att handlingarna rensats eller gallrats. Bolaget utgår därför från att handlingarna tagits om hand för arkivering. Härigenom blir handlingarna automatiskt allmänna. Prövning skall i sådant fall ske om någon enskild kan lida men av att handlingarna lämnas ut. Skyddsobjektet i förevarande fall är bolaget självt varför något hinder mot utlämnande inte föreligger.”
Kammarrätten delade RSV:s bedömning och avslog överklagandet.
Kommentar:
Frågan om partsinsyn överklagades till regeringen, som ännu ej fattat beslut i den delen. Även om kammarrätten delade RSV:s uppfattning, finns det all anledning att vara mycket försiktig med att sända olika frågor och handlingar som är direkt ärendeanknytna via e-post. Är det så att meddelandet via e-post skall anses utgöra en allmän handling, måste den också bevaras och förvaras på ett betryggande sätt. RSV erinrar om de riktlinjer som finns avseende handhavandet av e-postmeddelanden m.m. inom skatteförvaltningen. Dessa återfinns i databasen AU & IT under dokumentslag ”Handledningar/Arbetsbeskrivningar” med dokumentsrubrik ”Beskrivning av och ordningsregler för de olika databastyperna:”
KR:s i Göteborg domar den 23 december 1997, mål nr 4232-1995, 4233-1995, 4234-1995. Avdrag för reaförlust på fastighet i handelsbolag då delägaren är juridisk person har medgetts med 100 %. Även fråga om vinstfördelning då den avtalade fördelningen gjorts beroende av skattemyndigheternas agerande.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 1998.
Inkomsttaxering 1992.
Omständigheterna i de tre målen är likartade.
Ett handelsbolag med en juridisk person som delägare hade sålt en fastighet med reaförlust.
Delägarna i kommanditbolaget hade i det resultatfördelningsavtal som upprättades den 31 december 1991 utgått från att avdrag för realisationsförlusten skulle medges med 100 procent. När sedan skattemyndigheten övervägde att godta avdrag med enbart 70 procent, rubbades förutsättningarna för resultatfördelningen. Delägarna träffade då nytt avtal att justera fördelningen av resultatet för det fall att avdrag skulle medges med enbart den lägre procentsatsen. I det nya avtalet av de 22 november 1993 har därför en ny fördelning fastställts. Det nya avtalet är avhängigt avdragsrätten.
SKM medgav endast avdrag för reaförlusten på fastigheten med 70 % och beslöt även att inte lägga det ändrade resultatfördelningsavtalet till grund för beskattning.
LR gjorde samma bedömning:
”Enligt allmänna principer för handelsbolag gäller att nettoresultatet för handelsbolaget räknas ut för varje förvärvskälla innan fördelning sker på delägarna. En enda realisationsvinstberäkning skall således göras för avyttringen. Det kan enligt länsrättens mening inte komma ifråga att använda vissa regler på den del som skall fördelas på delägare i form av fysisk person och andra regler på den del som skall fördelas på en juridisk person. Vidare är huvudregeln för handelsbolag att realisationsvinster på fastigheter skall hänföras till inkomst av kapital. Man skall därför alltid tillämpa reglerna i kapital när realisationsvinsten beräknas.
Kommanditbolaget har sex delägare. Inkomsttaxeringarna avseende fyra av dem är föremål för prövning i länsrätten. Saken är densamma som i nu förevarande mål. Enligt det nya fördelningsavtalet har merparten av avdragsrätten för realisationsförlusten flyttats över från dessa fyra delägare till de andra två vilkas inkomsttaxeringar inte är föremål för prövning i länsrätten. Mot bakgrund härav anser länsrätten att det finns skäl att anta att andra än kommersiella synpunkter kan ha varit avgörande för resultatfördelningen. Vad bolaget har anfört i den här delen föranleder inte någon annan bedömning från länsrätten.”
Målet överklagades till KR.
KR:s domskäl: ”Ett handelsbolag är inte särskilt skattesubjekt. Enligt 53 § 2 mom. KL och 6 § 2 mom. SIL beskattas inkomst i handelsbolag och kommanditbolag hos delägarna med belopp som för var och en motsvarar hans andel av bolagets inkomst.
Av 22 § anvisningspunkt 1 tredje stycket KL framgår att i fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också realisationsvinst som uppkommer vid avyttring av tillgångar som anges i där redovisade lagrum. Bland dessa finns inte 25 § SIL, som reglerar beräkningen av realisationsvinst- och förlust vid avyttring av fastighet.
I 23 § anvisningspunkt 33 KL stadgas att avdrag medges för förlust vid icke yrkesmässig avyttring (realisationsförlust) av tillgång eller förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. Vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag begränsas dock avdraget för realisationsförlust på sätt anges i 3 § 2 mom. femte stycket SIL, såvida inte innehavet av tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära.
I 3 § 2 mom. SIL anges att avdrag får göras från intäkt av kapital, såvitt gäller fysisk person som varit bosatt i Sverige under beskattningsåret och svenskt dödsbo, för realisationsfölust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar, under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet. Av femte stycket samma paragraf framgår, såvitt här är av intresse, att avdrag för realisationsförlust medges med endast 70 procent av förlusten.
Enligt 1 § 3 mom. SIL skall juridiska personer utom dödsbon erlägga statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. I 2 § 1 mom. femte stycket SIL anges att för juridiska personer hänförs all inkomst till samma förvärvskälla. Enligt sjätte och sjunde styckena samma paragraf räknas realisationsvinst- och förlust till näringsverksamhet. I åttonde stycket stadgas att vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust skall 25 § 1-8 mom. SIL tillämpas.
Kammarrätten gör följande bedömning.
Enligt 23 § anvisningspunkt 33 KL gäller vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag att avdrag för realisationsförlust begränsas på sätt anges i 3 § 2 mom. femte stycket SIL såvida inte innehavet är näringsbetingat. Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 595) gäller denna begränsning oavsett om det bland delägarna finns enbart fysiska personer, enbart juridiska personer eller om delägarkretsen är blandad. Anvisningspunkten talar emellertid om avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet. Eftersom realisationsvinstbeskattning av fastigheter i handelsbolag enligt 22 § anvisningspunkt 1 tredje stycket KL e contrario hänförs till inkomstslaget kapital är hänvisningen i 23 § anvisningspunkt 33 KL enligt kammarrättens bedömning inte tillämplig vid fastighetsavyttring. En realisationsförlust räknas hos ett aktiebolag som omkostnad i näringsverksamhet. Detta följer av 2 § 1 mom. SIL och inte av KL:s regler. Sistnämnda anvisningspunkt är därför enligt kammarrätten inte heller tillämplig beträffande realisationsförlust som uppstår vid fastighetsförsäljning när ett aktiebolag är delägare i ett handelsbolag.
Reglerna för beräkning av realisationsvinst i allmänhet finns i 24 § SIL och regler för beräkning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring i 25 § samma lag. Några regler som behandlar avdragsrätten för aktiebolag i inkomstslaget kapital finns inte eftersom ett aktiebolag i beskattningshänseende inte redovisar detta inkomstslag. Någon begränsning av möjligheterna för ett aktiebolag att vid direktförsäljning utnyttja realisationsförluster vid försäljning av fastighet tillhörande bolaget existerade inte vid 1992 års taxering. Särskilda bestämmelser angående beräkning av realistionsvinst- och förlust vid försäljning av fastighet som ägs av aktiebolag via ett handelsbolag finns inte. Därför föreligger enligt kammarrätten inget hinder mot att medge bolaget avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet med 100 procent av dess andel av realisationsförlusten.”
Frågan om ändring av vinstfördelningen kunde godtas förföll därmed.
Kommentar:
Målen har överklagats till RR.
Beträffande reaförlusten på fastigheten resonerar RSV på följande sätt.
Delägarna beskattas för andel i vinsten i handelsbolaget.
Ett handelsbolag är inte ett särskilt skattesubjekt. Enligt 53 § 2 mom. KL och 6 § 2 mom. SIL beskattas inkomst i handelsbolag och kommanditbolag hos delägarna med belopp som för var och en motsvarar hans andel av bolagets inkomst.
Av 53 § anv. p. 10 KL framgår att delägare i handelsbolag och kommanditbolag beskattas för den del av bolagets vinst, som å honom belöper. Nils Mattson beskriver metoden på följande sätt i Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, s. 137:
Delägarna kan taxeras för sina andelar av bolagets totala inkomst, sedan denna särskilt framräknats. Det är således bolagets nettointäkt, som fördelas mellan delägarna.
Detta innebär att delägarna har rätt till en andel i det netto som uppkommer i bolaget, inte att de har rätt till en andel i varje individuell intäkt eller kostnad i bolaget för sig, se RÅ 1994 ref. 52 II och RÅ 1994 not. 487.
Om det fallet skulle uppkomma att ett handelsbolag säljer flera fastigheter samma räkenskapsår, t.ex. i samband med att en mera omfattande fastighetsförvaltning avvecklas, summeras reavinsterna och reaförlusterna från de olika försäljningarna till ett netto som fördelas mellan delägarna. Detta innebär att den andel av en förlust som är avdragsgill måste vara lika stor för samtliga delägare i bolaget.
Även andra inkomster än reavinster på fastigheter och bostadsrätter torde kunna bli hänförliga till inkomstslaget kapital för delägare som är fysiska personer, t.ex. vederlag vid överlåtelse av option avseende återköp av fastighet, se RÅ 1991 not. 474.
Detta synsätt ligger till grund för lagstiftningen.
Av förarbetena till skattereformen 1990 framgår att lagstiftaren haft denna allmänna princip som grund vid utformningen av bestämmelserna om avdrag för reaförluster på fastigheter i handelsbolag. I prop. 1989/90:110 s. 595, 2 och 3 st. förutsätts att man antingen använder bestämmelserna för juridiska personer eller bestämmelserna för fysiska personer. En kombination, med olika regler för olika ägare, övervägs inte.
Man stannar för att välja reglerna för fysiska personer:
Mot denna bakgrund föreslår jag i stället att handelsbolagets reaförluster behandlas på samma sätt som reaförlusterna hos en fysisk person. Det innebär alltså att förlusten i vissa fall kvoteras till 70 % vid beräkning av inkomsten av näringsverksamheten. Kvoteringen bör gälla oavsett om det bland delägarna finns enbart fysiska personer, enbart juridiska personer eller om delägarkretsen är blandad.
Något undantag för reaförluster på fastigheter nämns inte.
På s. 670-671 i samma proposition skrivs följande:
För handelsbolagens del begränsas avdraget för vissa reaförluster till 70 %. Samma kvotering gäller alltså som för fysiska personer och dödsbon trots att avdraget görs i näringsverksamheten. Kvoteringen gäller oavsett vilka som är delägare i handelsbolaget.
De skäl som anförs för att avdrag för reaförluster på värdepapper o.dyl. skall kvoteras gäller även för avdrag för reaförluster på fastigheter och bostadsrätter.
Även här har man således hållit på principen att en kvotering måste gälla för samtliga delägare i handelsbolaget.
Man får därför utgå ifrån att tanken varit att kvoteringar ska avse reaförlusten i handelsbolaget och inte varje delägares andel av inkomsten för sig. Om möjligt bör därför lagstiftningen tolkas på detta sätt.
Lagtextens utformning ger utrymme för en sådan tolkning.
För delägare i handelsbolag som är aktiebolag regleras rätt inkomstslag för reavinster och reaförluster på fastigheter av 2 § 1 mom. 6 och 7 st. SIL. De ska således hänföras till näringsverksamhet.
Av 8 st. samma lagrum framgår att vid beräkning av reavinst ska vissa lagrum angående fastigheter och bostadsrätter tillämpas. Bestämmelsen gäller således när beräkningen sker hos den juridiska personen själv och inte då den ska beskattas för andel i reavinst eller reaförlust i handelsbolag.
I 2 § 1 mom. 1 st. SIL finns en hänvisning till bl.a. 23 § anv. p. 33 KL. Bestämmelsen i detta lagrum är således tillämplig även i det fallet att en juridisk person är delägare i ett handelsbolag och ska beskattas för andel i handelsbolagets resultat.
Bestämmelsen i 23 § anv. p. 33 första meningen KL anger att avdrag medges för reaförlust på tillgång om en eventuell reavinst på egendomen hade utgjort intäkt av näringsverksamhet. Den är inte inskränkt till att gälla enbart reaförluster på sådan egendom som nämns i 22 § 1 mom. 3 st. KL utan är allmänt hållen och inkluderar även reaförluster på egendom som hänförs till näringsverksamhet p.g.a. andra lagrum, t.ex. 2 § 1 mom. 5 och 6 st. SIL.
Bestämmelsen i 23 § anv. p. 33 andra meningen KL reglerar således avdragsrätten i näringsverksamhet för reaförluster i handelsbolag i allmänhet. De kan därför tillämpas även på reaförluster på fastigheter, under förutsättning att de ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet.
Begränsningen i bestämmelsen innebär, enligt 3 § 2 mom. 5 st. SIL, att reaförluster på fastigheter, som huvudregel, bara är avdragsgilla till 70 % vid aktuellt års taxering. Detta överensstämmer med vad som gäller i inkomstslaget kapital. Om ett handelsbolag har en delägare som är en fysisk person och en delägare som är ett aktiebolag kommer således en reaförlust på en fastighet att bli avdragsgill med 70 % för båda. Detta överensstämmer med huvudprincipen för beskattning av handelsbolag.
Även dagens lagtext, införd genom SFS 1993:1543, prop. 1993/94:45, kan tolkas på detta sätt. 23 § anv.p. 33 KL hänvisar fortfarande till 3 § 2 mom. 3 st. SIL, som i sin tur hänvisar till 25 § 11 mom. SIL. Av detta lagrum framgår att reaförlust på näringsfastighet är avdragsgill till 63 %.
Av 2 § 1 mom. 8 st. SIL framgår att vid beräkning av reaförlust ska för fastigheter 90 % vara avdragsgillt. Denna bestämmelse gäller för reaförluster som ska beräknas hos den skattskyldiga juridiska personen själv. Eftersom en reaförlust i ett handelsbolag beräknas hos handelsbolaget och inte hos den juridiska person som är delägare, är bestämmelsen inte tillämplig i här aktuellt fall. Bestämmelsen i 23 § anv. p. 33 KL är dessutom en sådan specialregel för visst slag av inkomst, i detta fall reaförluster i handelsbolag, som tar över den allmänna bestämmelsen i 2 § 1 mom. 8 st. SIL.
Undantaget i lagrummet avser det fall att innehavet av egendomen betingats av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära.
Denna formulering är hämtad från 20 § anv. p. 5 KL (SFS 1991:1832, prop. 1990/91:54) där den avsåg förluster på lånefordringar, aktier, andelar eller liknande tillgångar hos personer som var skattesubjekt. Vid överflyttningen till 23 § anv. p. 33 KL utvidgades den till att gälla alla tillgångar. Ordet ”skattskyldig” behölls och fråga uppkommer då om bestämmelsen överhuvudtaget är tillämplig på handelsbolag eftersom de inte är skattesubjekt. Med hänsyn till sammanhanget torde så vara fallet.
Om bestämmelsen är tillämplig även på dem måste avdragsbegränsningen gälla hela reaförlusten i handelsbolaget.
Detta är en möjlig lösning bara beträffande sådan egendom som alltid ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet för alla delägare i bolaget, t.ex. rörelseegendom och värdepapper.
I de fall en fysisk person är delägare i handelsbolaget ska emellertid hans andel av en reaförlust på en fastighet hänföras till inkomstslaget kapital, där avdrag vid 1992 års taxering inte medgavs med mer än 70 %.
Med tanke på att huvudprincipen för beskattning av handelsbolag är att samma andel av vinst och förlust ska vara skattepliktig respektive avdragsgill för samtliga delägare är därför en rimlig tolkning att undantagsbestämmelsen för näringsbetingad egendom är begränsad till att avse sådan egendom som för samtliga delägare ska hänföras till näringsverksamhet. Denna slutsats stöds av det faktum att bestämmelsen inte heller före skattereformen avsåg fastigheter utan bara fordringar, aktier, andelar och liknande. Tillägget i lagtexten för förpliktelser torde avse terminer och utfärdade optioner.
Lagtexten kan därför tolkas på så sätt att avdrag för reaförlust på fastighet i handelsbolag bara kan medges med 70 %, oavsett om innehavet varit näringsbetingat eller ej.
Att medge delägare som är juridisk person avdrag med 100 % av förlusten trots att delägare som är fysisk person bara får avdrag med 70 % skulle strida mot huvudprincipen för beskattning av handelsbolag i 53 § 2 mom. och anv.p. 10 KL som också legat till grund för bestämmelsen i 23 § anv.p. 33 KL.
Beträffande vinstfördelningen hänvisar LR till RÅ 1988 not. 291 och RÅ 1990 not. 274. Andra fall där RR frångått fördelningen mellan delägarna är RÅ 1995 ref. 35 (avtalet avsåg endast det skattemässiga resultatet och inte en reell fördelning av vinst/förlust i bolaget), RÅ 1990 not. 95 och 274, RÅ 1988 not. 291 och RÅ 1957 not. Fi 2409. I RÅ 1995 not. 95, RÅ 1991 not. 335 och RÅ 1990 not. 274 har RR frångått vinstfördelningen då delägarna haft intressegemenskap och vinstfördelningen uppenbart gynnat någon eller några delägare på annan delägares bekostnad utan att det funnits affärsmässiga skäl för detta. I RÅ 1991 not. 335 har RR frångått ett nytt, ändrat avtal om vinstfördelning mellan parterna då den framstått som orimlig.
KR:s i Göteborg dom den 25 mars 1998, mål nr 1015-1996. Näringsverksamhet och kapital; återläggning av värdehöjande reparation och underhåll vid avyttring av fastighet
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 1998.
Inkomsttaxering 1992
S. avyttrade en fastighet till ett av honom själv ägt aktiebolag. Med hänvisning till punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL återlade skattemyndigheten omkring 1/2 miljon kr. – motsvarande värdehöjande reparationer för taxeringsåren 1987-1992 – som inkomst av näringsverksamhet.
Länsrätten ändrade inte skattemyndighetens beslut.
Kammarrätten anförde bl.a. För näringsfastighet medges under innehavstiden värdeminskningsavdrag för fastighets anskaffningskostnad samt för kostnad avseende ny-, till- eller ombyggnad. För reparations- och underhållskostnader medges direktavdrag. Den del av kostnaden som medfört att fastighetens skick förbättrats och som dragits av under beskattningsåret och under de fem föregående åren skall återläggas. Samma belopp får tillsammans med kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad öka omkostnadsbeloppet vid vinstberäkning enligt grundregeln. Vid bedömning av om nedlagd reparations- och underhållskostnad medfört förbättring jämförs fastighetens skick vid avyttringstillfället med det skick den befann sig i vid ingången av det femte året före beskattningsåret.
Kammarrätten anförde därefter att bl.a. kostnader för byte av fönster med sammanlagt drygt 250 000 kr under tre av åren kunde ses som periodiskt underhåll enligt schema. Med periodiska underhåll avses enligt kammarrätten sådant underhåll som utförs enligt ett schema för att bibehålla fastighetens ursprungliga skick. Det är fråga om nödvändiga reparationer som utförs på grund av slitage orsakat av till exempel åldrande och röta. Någon förbättring av byggnaden är det inte fråga om. Hos kammarrätten hade i denna fråga hänvisning gjorts till Norell-Ossmark-Tegnander, Inkomst av hyresfastighet, 3:e uppl. s. 144. Med hänvisning till det anförda fann kammarrätten att kostnader för periodiskt underhåll enligt schema skulle undantagas från återläggning.
Likaså ansåg kammarrätten att kostnader för utbyte av utrustning på grund av haverier, som inte innebar någon standardhöjning, inte medförde att någon värdehäjning hade skett och att återläggning därför inte skulle ske.
(Däremot ansåg kammarrätten att kostnader för anpassning av lokaler till ny hyresgäst skulle ses som värdehöjande och sålunda återläggas.)
RSV avser att överklaga domen.
SRN:s förhandsbesked den 17 april 1998. Hyresförmån ifrån donationsfond har ansetts utgöra skattepliktig intäkt av tjänst.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 1998.
Inkomsttaxeringen 1999-2001.
Omständigheterna var i huvudsak följande.
A får i egenskap av anställd vid Länsstyrelsen i B län möjlighet att hyra ett prisbilligt hus en vecka på skidort i Sverige. Det är anställda vid länsstyrelsen som kan komma ifråga för erhållande av hyresbillig semesterbostad och det är arbetsgivaren som indirekt beslutar, genom ett slags lottningsförfarande, vem som skall erhålla förmånen. Hyresförmånen tillhandahålls inte direkt ifrån länsstyrlesen utan av en från länsstyrelsen närstående och förvaltad stiftelse.
Skatterättsnämndens majoritet beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
A skall beskattas för intäkt av tjänst med belopp motsvarande skillnaden mellan beräknad marknadshyra och erlagd hyra.
MOTIVERING
Stiftelsen C:s donationsfond (Stiftelsen) har till ändamål att främja välfärd åt anställda vid länsstyrelsen i B län, huvudsakligen genom att bereda dem och deras familjer möjlighet till rekreation, t.ex. genom vistelse på anläggningar ägda eller hyrda av Stiftelsen. Medlen till Stiftelsen har donerats av en privatperson. I stiftelsens styrelse ingår landshövdingen som ordförande samt fyra ledamöter utsedda av personalföreningarna vid länsstyrelsen.
A är anställd vid länsstyrelsen i B län. Hon har genom sin anställning möjlighet att hyra en fritidsbostad till reducerat pris av Stiftelsen. Förmånen har sin grund i anställningen och får därför anses ha utgått för tjänsten (jfr RÅ 1981 Aa 163). Förmånen utgör därför skattepliktig intäkt för henne.
SKILJAKTIG MENING
Tre av nämndens ledamöter anmälde skiljaktig mening samt anförde bl.a följande.
Enligt ansökan är den möjlighet som A har att hyra en semesterbostad till förmånligt pris av stiftelsen inte kopplad till någon särskild arbetsprestation vare sig för stiftelsens eller arbetsgivarens räkning.
Enligt ansökan lämnas den aktuella förmånen från en självständig stiftelse vilken erhållit sina medel genom en donation från en privatperson. Visserligen utgörs styrelsen av landshövdingen och fyra ledamöter som utses av personalföringarna vid länsstyrelsen. Styrelsen beslutar dock självständigt över användningen av stiftelsens medel i enlighet med stiftelseförordnandet. Enligt vår mening finns det inte ett sådant samband mellan stiftelsen och länsstyrelsen som kan motivera tjänstebeskattning av den aktuella förmånen.
Vi anser att förhandsbeskedet hade bort utformas i enlighet med det anförda.
Förhandsbeskedet överenstämmer med RSV:s uppfattning.
RR:s dom den 6 april 1998, mål nr 7086-1995. Beloppskriteriet i 100 § första stycket 7 taxeringslagen (1956:623)
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 1998.
Inkomsttaxering 1990
Regeringsrätten ansåg i rubricerad dom beloppskriteriet uppfyllt med hänsyn till beloppets storlek när den taxerade inkomsten vid bifall till besvären skulle komma att sättas ned med 152 253 kr, vilket var 1,3 % av den taxerade inkomsten.
Kommentar:
Regeringsrätten har tidigare ansett beloppskriteriet uppfyllt när beloppet i fråga uppgick till 347 136 kr, vilket var 1,4 procent av den taxerade inkomsten (RÅ 1996 not 248). Regeringsrätten ansåg dock inte beloppskriteriet uppfyllt när beloppet i fråga uppgick till 95 550 kr, vilket var knappt 5 % av den taxerade inkomsten (RÅ 1996 not 153). Båda målen avsåg inkomsttaxering 1990. Det kan noteras att den skattskyldige beviljades resning i det sistnämnda målet.