KR:s i Stockholm dom den 20 april 1998, mål nr 1664-1996.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 maj 1998.
Investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten
Lagen (1989:471) om investeringsavgift för vissa byggnadsarbeten (LI). Rubriken till lagen ändrades genom lag den 26 april 1990 (nr 147) varvid ordet investeringsavgift byttes mot investeringsskatt.
Skattemyndigheten beslutade i juli 1994 att fastställa investeringsskatt för byggnadsarbeten, som ett kommanditbolag låtit utföra på fastigheten M i Stockholms kommun med drygt 11 miljoner kr. Som skäl anförde skattemyndigheten bl.a. att enligt 1 § lagen om investeringsskatt på vissa byggnadsarbeten skall investeringsskatt utgå för byggnadsarbeten som påbörjats under tiden den 27 maj 1989 – 1 juli 1991. Eftersom byggnadsarbetet avsåg uppförande av kontorshus omfattades arbetet av lag om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten. Arbetet hade påbörjats efter den 27 maj 1989, men före den 9 februari 1990, varför investeringsskatt skulle utgå med 10 procent av uppkomna kostnader.
KB överklagade beslutet till länsrätten och yrkade i första hand att investeringsskatt ej skulle utgå. I andra hand yrkades att beräkningsunderlaget skulle sättas ned till de byggnadskostnader som föranletts under perioden november 1989 – december 1990, dvs. 50 miljoner kr. I tredje hand yrkades att projekteringskostnader med 7 miljoner kr och markarbeten med 6 miljoner kr ej skulle ingå i det slutliga beräkningsunderlaget samt att beräkningsunderlaget skulle omfatta 14/26 av den totala kostnaden eller tillsammans drygt 52 miljoner kr. I fjärde hand yrkades att från beräkningsunderlagen skulle exkluderas angivna kostnader för projektering och markarbetskostnader.
Som skäl för sina yrkanden åberopade bolaget vad som tidigare framförts till skattemyndigheten och anförde därutöver bl.a. följande. Projektering av byggnationen påbörjades redan under 1986. Avtal om totalentreprenad slöts också 1986 och avtal om fastighetsöverlåtelse under 1987. Sistnämnda år meddelades också byggnadslov. Alla nödvändiga myndighetsbeslut – utom ett – hade erhållits före tillkomsten av lagen om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten. Likaså hade bolaget framställt och slutfört sina till grund för byggnationen liggande kostnadskalkyler i god tid innan tillkomsten av lagen. Bolaget hade således påbörjat byggnationen i god till innan tillkomsten av lagen. Skattemyndighetens tillämpning av lagen utgjorde således i bolagets fall sådan retroaktiv lagtillämpning som inte var tillåten enligt 2 kap. 10 § regeringsformen.
Skattemyndigheten hemställde att överklagandet lämnades utan bifall och anförde bl.a.
”LI gäller för vissa byggnadsarbeten som påbörjats 27 maj 1989 eller senare. Enligt 8 § LI är ett byggnadsarbete påbörjat när det har påbörjats på arbetsplatsen.
Finansutskottet har i betänkandet 1988/89:FiU 36 anfört att regelverket för investeringsskatt i väsentlig utsträckning är utformat enligt samma principer som låg till grund för 1977 års investeringsavgift. Att man därför vid tolkning och tillämpning av de nya reglerna för investeringsskatt i mycket stor utsträckning kan få vägledning av den praxis som utbildats under perioder då äldre lagstiftning tillämpats.
Roland Edling och Anders Swartling har i en artikel i Svensk Skattetidning (nr 26 1977) kommenterat lagstiftningen som gällde 1977-78. Edling och Swartling anför i artikeln (s 378) att ett arbete kan anses igångsatt när det rent fysiskt har påbörjats på platsen. Det är inte tillräckligt att det administrativa förfarandet har inletts. Vidare framgår av artikeln att schaktning, spontning, grundarbeten m.m. för en byggnad bör anses innebära att ett byggnadsarbete igångsatts.
Skattemyndigheten anser i enlighet med det ovan anförda att ett byggnadsarbete är påbörjat i och med att arbetet på plats påbörjats. Ifrågavarande arbete är enligt myndigheten inte påbörjad förrän i november 1989, då arbetet på plats påbörjats enligt inlämnad deklaration. Med den utformning LI har i dessa delar kan inte heller myndighetens tillämpning anses innebära en retroaktiv tillämpning av lag”.
Länsrättens i Stockholms län dom den 21 december 1995
Länsrättens domskäl.
Enligt 1 § lagen (1989:471) om investeringsavgift för vissa byggnadsarbeten skall investeringsavgift betalas till staten för byggnadsarbete i bl.a. Stockholms kommun som påbörjas under tiden den 27 maj 1989 – den 31 december 1990 om byggnadsarbetet till övervägande del avser bl.a. kontorslokal. Enligt 4 § samma lag tas investeringsavgift ut med 10 procent av byggnadskostnaden för avgiftsbelagt arbete. Enligt lagens 8 § anses byggnadsarbete påbörjat när det har påbörjats på byggnadsplatsen.
Enligt den deklaration som bolaget ingett har arbetet påbörjats under november månad 1989. Av bilaga till deklarationen framgår att entreprenadavtal slutits i november 1986 och att byggnadslov erhållits och tomtöverlåtelse verkställts i början av 1987 samt att byggstarten planerats till maj 1987 men blivit försenad då igångsättningstillstånd inte erhållits förrän till november 1989.
Länsrätten gör följande bedömning.
Annat har ej framkommit än att byggnadsarbetet påbörjats på byggnadsplatsen i november 1989. Enligt lagen om investeringsavgift skall det därför anses påbörjat vid denna tidpunkt. Vad bolaget anfört om att igångssättningstillstånd ej erhållits till en tidigare tidpunkt medför ej annan bedömning. Ej heller kan undantagsbestämmelsen i 2 § 4. avseende byggnadsarbete som är föranlett av åläggande från myndighet anses tillämplig. Investeringsavgift skall därför utgå. Investeringsavgift skall enligt 4 § tas ut med 10 procent av byggnadskostnaden. I byggnadskostnaden ingår även projekteringskostnader och markarbeten. Vidare får med byggnadskostnad förstås hela kostnaden för byggnadsarbete som påbörjats inom den av lagen angivna tidsramen oavsett om arbetet hunnit slutföras under denna tid eller inte. Även de kostnader som nedlagts efter det att lagen upphört att gälla skall därför medräknas om de är hänförliga till det avgiftspliktiga byggnadsarbetet. Investeringsavgift skall därför utgå på hela byggnadskostnaden varför skäl till ändring av skattemyndighetens beslut ej föreligger.
Länsrätten lämnade överklagandet utan bifall.
Kammarrätten i Stockholm delade länsrättens bedömning och ändrade inte den överklagade domen.
Kommentar:
Den 15 juni 1989 trädde lagen (1989:471) om investeringsavgift för vissa byggnadsarbeten i kraft. Lagen gäller byggnadsarbeten som påbörjats under den tid som anges i lagen. Frågan blir då vad som utgör påbörjande av byggnadsarbete. Länsrätten har ansett att påbörjandet sker när arbeten rent faktiskt påbörjas på fastigheten.
Länsrättens bedömning av vad som utgör byggnadskostnader bör också noteras. Byggkostnaden omfattar i detta sammanhang hela byggkostnaden.
Varken LR eller KR godtog den skattskyldiges argument att fråga var om sådan retroaktiv lagtillämpning som inte är tillåten enligt 2 kap. 10 § regeringformen.
SRN:s förhandsbesked den 28 april 1998. Beräkning realisationsresultat. Fråga om omkostnadsbeloppet enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL vid beräkning av realisationsvinst skall ökas med hela det ovillkorliga aktieägartillskottet om en del av detta ”tagits tillbaka” genom skattefri utdelning.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 maj 1998.
Inkomsttaxering 1999-2001
Av ansökningen framgick, såvitt nu är i fråga, i huvudsak följande.
AB X och ett utländskt bolag, Y, som äger var sitt bolag i samma bransch, S AB som ägs av AB X och G AB som ägs av Y, förhandlar om ett eventuellt samgående mellan dessa bolag.
Avsikten är att förhandlingarna mellan X och Y skall utmynna i att vardera parten äger hälften av ett moderbolag, som i sin tur äger samtliga aktier i S AB respektive G AB. Samtidigt som förhandlingarna pågår kommer en värdering av S och G att genomföras. En preliminär värdering utvisar att värdet på S är högre än värdet på G. För att uppnå målet att det nya moderbolaget skall ägas till lika delar av X och Y måste en reducering av S:s värde åstadkommas före samgåendet. Detta avses gå till på följande sätt.
Den 22 december 1997 har X lämnat ett ovillkorligt aktieägartillskott till sitt helägda dotterbolag K AB. K AB har samma dag förvärvat S. Köpeskillingen, som bestämdes till ett preliminärt belopp, kommer att fastställas när arbetet med värderingen av S och G är slutfört. Den preliminära köpeskillingen erlades dels genom kvittning mot K:s fordran på X avseende aktieägartillskottet och dels genom kontant betalning, vilka medel hade lånats upp i bank.
Avsikten är att K skall vara det ”nya moderbolaget” och att Y därför skall tillföra samtliga aktier i G till K som apportegendom mot nyemitterade aktier i K.
Innan Y överför samtliga aktier i G till K och när slutliga värderingen av S och G föreligger måste en värdereglering av K genomföras. Denna värdereglering kan enligt ett antaget exempel bl.a. innebära att skattefri utdelning lämnas från K till X. Utdelningen kommer i det antagna exemplet att finansieras genom upptagande av externt lån och beloppsmässigt uppgå till knappt 4% av det aktieägartillskott som K tidigare mottagit från X. Genom utdelningen kommer värdet på K att minska och anpassas till värdet på G.
X AB ställde, såvitt nu är i fråga, följande frågor;
2. Har X:s skattemässiga anskaffningsvärde för aktierna i K ökat med hela aktieägartillskottet?
3. Påverkas det skattemässiga anskaffningsvärdet av den skattefria utdelningen, i annan omfattning än att en eventuell framtida reaförlust på aktierna i K skall reduceras med utdelningen?
7. Är lagen mot skatteflykt tillämplig på någon av de beskrivna transaktionerna eller om dessa ses sammantagna?
SRN, som var enig, beslutade följande.
Fråga 2.
Ett belopp motsvarande det ovillkorade aktieägartillskottet skall ingå vid beräkning av omkostnadsbelopp enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL.
Fråga 3.
Omkostnadsbeloppet skall ej minskas med belopp motsvarande utdelningen i fråga på annat sätt än att avdrag för realisationsförlust på aktierna i K kan komma att reduceras med belopp som svarar mot skattefri utdelning från K.
Fråga 7.
Lagen (1995:575) mot skatteflykt är ej tillämplig.
Motivering
Fråga 2. Svaret följer av allmänna rättsgrundsatser (jfr även 3 § 12c mom. andra stycket andra meningen SIL).
Fråga 3. Enligt praxis kan avdrag för realisationsförlust på aktier i vissa fall reduceras om det bolag i vilket aktier avyttras lämnat säljaren skattefri utdelning. Någon motsvarande praxis för det fall att aktierna säljs utan realisationsförlust finns ej (jfr RÅ 1992 ref. 94).
Fråga 7. Skatteflyktslagen föranleder ej ändrat svar på frågorna.
Kommentar:
Beträffande frågorna 2–3 anförde RSV hos SRN att grunden för att ett ovillkorligt aktieägartillskott får räknas som en omkostnad för anskaffning av det aktiebolag som erhållit tillskottet torde vara att tillskottet ses som en förbättringskostnad (jfr SOU 1998:1 s. 313).
RSV anförde vidare att förutsättningen för att tillskottet skall beaktas som en förbättringskostnad borde vara att förbättringen, dvs. tillskottet, verkligen är en förbättring och inte tas tillbaka i form av en skattefri utdelning.
RSV ansåg därför att omkostnadsbeloppet i föreliggande fall skulle ökas med ett belopp motsvarande aktieägartillskottet efter reducering med den skattefria utdelningen.
RSV överklagar förhandsbeskedet i denna del till RR.
Beträffande fråga 7 ansåg RSV att det övervägande skälet för förfarandet i detta fall inte var att uppnå en skatteförmån. RSV ansåg därför att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig. Denna fråga överklagas därför inte.