RR:s domar den 24 juni 1998, mål nr 502–503-1994, 514–515-1994 m.fl. Leasing av flygplan. Leasegivaren har inte ansetts berättigad till värdeminskningsavdrag.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
RR har i ett antal domar den 24 juni 1998 avgjort de s.k. flygplansleasingmålen. Målen är komplicerade och RR:s domar är omfattande och återger en stor mängd tekniska och ekonomiska detaljer. Nedan lämnas ett mycket kortfattat sammandrag av en dom. Den SKM som har behov av mer detaljerad information kan vända sig till RSV för sådan. Bakgrunden är att S AB som kommanditdelägare i KB vid 1989 och 1990 års taxeringar tillgodofört sig avdrag motsvarande sin ägarandel av KB:s beräknade rörelseunderskott. Underskotten har väsentligen uppkommit som en följd av värdeminskningsavdrag på ett flygplan. Frågan i målen är om värdeminskningsavdrag skall godtas.
LR och KR fann att S var berättigat till värdeminskningsavdrag. RSV yrkade i RR att några värdeminskningsavdrag inte bör få göras vid beräkning av inkomsten i KB eftersom leverans inte har skett, leasingavtalet bör behandlas som avtal om avbetalningsköp och att KB inte har burit någon egentlig risk samt, i sista hand, att skatteflyktslagen är tillämplig. RR anför att vid avtalstolkning försöker man utröna partsavsikten och avtalens egentliga innebörd. Det är enligt RR uppenbart att en utgångspunkt vid uppgörelsen mellan KB och C (ett utländskt flygbolag) varit att KB:s inkomst skall få reduceras med värdeminskningsavdrag, grundade på att KB anses som ägare av flygplanet vid utgången av är 1988 och 1989. Att avtalsparterna utgått från ett visst skattemässigt resultat saknar naturligtvis i sig betydelse vid RR:s prövning av avdragsrätten. Denna prövning får i stället göras utifrån en analys av de ekonomiska och andra effekter som leasingavtalet och anknytande avtal för med sig för KB och C.
RR går därefter igenom en mängd detaljer i avtalen bl.a. Purchase Agreement Assignment där C till KB överför sina rättigheter att köpa flygplanet från Boeing. I detta avtal ger KB bl.a. ett bemyndigande till C att i eget namn oavsett vad som föreskrivs i övrigt i avtalet, utöva alla de rättigheter som tillkommer köparen enligt köpeavtalet. KB har enligt en artikel i avtalet inga skyldigheter eller förpliktelser enligt köpeavtalet utom att betala köpeskillingen. RR konstaterar att enligt detta avtal framstår KB inte som ägare av flygplanet. Beträffande leasingavtalet mellan KB och C är det enligt RR C som under leasingtiden drar fördel av garantier och utfästelser som Boeing lämnat. Det är visserligen KB som svarar för underhåll men åtgärderna bekostas av C. KB har också överlåtit underhållsskyldigheten till ett C närstående företag i Hongkong. KB skall instruera försäkringsmäklare att ordna försäkring men premierna skall betalas av C och det är C som har ansvaret för att försäkringen vidmakthålls. De nu relaterade bestämmelserna innebär enligt RR att viktiga ägarfunktioner ligger på C.
RR går därefter igenom de ekonomiska effekterna av leasingavtalet och konstaterar att enligt RR:s mening saknas med hänsyn till utformningen av avtalet anledning att beakta eventualiteten av att C efter leasingperioden väljer att lämna tillbaka flygplanet. Vid en granskning av Sales Agency Letter finner RR att den reella innebörden av detta är en annan än ordalydelsen ger uttryck för. KB:s intresse då leasingavtalet upphör att gälla är begränsat till att få det på förhand bestämda slutbelopp som enligt avtalet tillkommer bolaget. För C är det däremot ett egenintresse att uppnå så bra pris som möjligt för att därmed kunna öka sin vinst (den s.k. försäljningsprovisionen) eller, i förlustfallen, begränsa den ekonomiska kompensation som C i vissa fall skall utge. Inget hindrar att C förvärvar/behåller planet.
Sammanfattningsvis anser RR att analysen av avtalsvillkoren visar att C under avtalstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att KB inte skulle komma att återta planet när denna tid gått ut och att KB med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. Mot denna bakgrund bör KB inte godtas som ägare av planet vid utgången av 1988 och 1989. Av detta följer att KB:s inkomst inte skall reduceras med värdeminskningsavdrag och RSV:s talan skall såldes bifallas.
Ett regeringsråd var skiljaktigt och gjorde samma bedömning som Kammarrätten.
RR:s dom den 24 juni 1998, mål nr 462-1994 och 6767-1995. Vid sale and leaseback medgavs leasegivaren inte värdeminskningsavdrag.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
I målet är fråga om MAB har rätt till värdeminskningsavdrag på vissa inventarier som används i tyska företags verksamhet.
Såvitt framgår av handlingarna har de tyska företagen närmast före den 24 augusti 1988 leasat inventarierna på grundval av avtal med Deutsche Gmbh, ett dotterföretag till Svenska X AB. Nämnda dag har en rad överenskommelser rörande inventarierna träffats. Dessa anges avse försäljning från Deutsche Gmbh till Svenska X AB, vidareförsäljning från Svenska X AB till MAB samt leasing från MAB till Svenska X AB och vidare till Deutsche Gmbh. Det ursprungliga leasingavtalet mellan Deutsche Gmbh och de tyska företagen berörs inte direkt av dessa överenskommelser.
Enligt köpekontraktet mellan Svenska X AB och MAB skall köpeskillingen erläggas med ett belopp kontant med fem halvårsvisa, annuitetsberäknade amorteringar med början i februari 1989 samt med en slutamortering i februari 1991 om 60 % av köpeskillingen. Svenska X AB:s leasingavgifter till MAB sammanfaller med MAB:s annuitetsbetalningar till Svenska X AB och några faktiska betalningar behöver därför inte göras.
MAB har i köpekontraktet förbundit sig till att närhelst Svenska X AB så önskar sälja tillbaka inventarierna till Svenska X AB för belopp motsvarande utestående låneskuld. Vidare har MAB uppdragit åt Svenska X AB att vid leasingperiodens utgång sälja inventarierna till ett förutbestämt pris om 60 % av MAB:s köpeskilling, dvs. till pris motsvarande slutamorteringen. Svenska X AB å sin sida har i leasingkontraktet förbundit sig att vid samma tidpunkt anvisa MAB köpare som skall betala minst detta pris. Vidare gäller bl.a. att MAB har pantförskrivit inventarierna till Svenska X AB och att MAB inte kan förfoga över dem.
Regeringsrätten finner att syftet med avtalen har varit att ge MAB ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till MAB i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Under dessa förhållanden är MAB inte berättigat till det yrkade värdeminskningsavdraget. RSV:s talan skall därför bifallas.
MAB har i sin självdeklaration inte lämnat sådana uppgifter om transaktionerna med ifrågavarande inventarier som möjliggjort en bedömning av transaktionernas verkliga innebörd. Det finns därför förutsättningar att påföra bolaget skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen (1956:623). Skäl för eftergift föreligger inte.
Det bör ankomma på länsrätten att bestämma MAB:s vinstdelningsunderlag.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Med ändring av kammarrättens dom fastställer Regeringsrätten MAB:s taxering till statlig inkomstskatt till x kr, taxerad och beskattningsbar inkomst.
Regeringsrätten påför MAB skattetillägg med fyrtio procent av den skatt som belöper på y kr.
Ett regeringsråd var skiljaktig. Efter genomgång av avtalen anförde denna följande:
Jag tar först upp frågan om genomsyn av de i målet aktuella transaktionerna skall göras.
Frågor om genomsyn har tidigare aktualiserats när det gällt sale and lease back-avtal. I rättsfallen RÅ 1989 ref. 62 I och II där det var fråga om sale and lease back av fast egendom respektive byggnad på ofri grund uttalade Regeringsrättens majoritet att denna typ av avtal skulle godtas skatterättsligt, såvida inte klara omständigheter visade att den reella och av parterna åsyftade innebörden av transaktionen var en annan än vad formen utvisade. Regeringsrätten uttalade vidare att stor restriktivitet bör iakttas vid sådan omtolkning av avtal som ingåtts av varandra oberoende parter. Genomsyn företogs inte och inte heller i rättsfallet RÅ 1990 ref. 101 I och II, som gällde s.k. utdelningsfonder. I de sistnämnda rättsfallen fann Regeringsrätten att den omständigheten att det enda eller huvudsakliga skälet för deltagandet i förfarandet varit att uppnå vissa förmånliga skatteeffekter inte i och för sig utgjorde grund för att vid inkomsttaxeringen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följde av deras formella innehåll. Här kan också hänvisas till RÅ 1994 ref. 56, där Regeringsrätten intog samma restriktiva hållning till att företa genomsyn av de i det målet aktuella transaktionerna. Även i RÅ 1994 ref. 51 I och II och RÅ 1995 ref. 35 fann Regeringsrätten inte skäl att göra genomsyn.
Jag finner vid en samlad bedömning att det inte heller i förevarande mål föreligger tillräckligt stöd för att anse att de ingångna avtalen innebär annat än det som de enligt sin ordalydelse anges innebära. Det saknas därför skäl att frånkänna avtalen betydelse i skattehänseende.
Vad därefter gäller frågan om värdeminskningsavdrag skall förvägras MAB på den grunden att någon fysisk leverans av inventarierna inte skett och för att överlåtelsen av inventarierna till MAB av detta skäl inte varit sakrättsligt verksam gör jag följande bedömning. Som förutsättning för värdeminskningsavdrag för inventarier gäller till en början enligt den ovan redovisade bestämmelsen i 29 § 1 mom. KL att inventarierna tillhör rörelseidkaren. Numera anges i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL att skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina inventarier. Avskrivningen skall enligt punkterna 13 och 14 baseras på sådana inventarier som vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsidkaren.
Jag har i det föregående funnit att de i målet aktuella sale and lease back-avtalen skall bedömas i enlighet med sin ordalydelse. MAB har således enligt det fullgjorda köpekontraktet blivit ägare till inventarierna. Även redovisningsmässigt torde inventarierna ha varit hänförliga till MAB:s rörelse. I rättsfallen RÅ 1987 ref. 5 och ref. 166, där fråga var om sale and lease back-avtal, har Regeringsrätten angivit att det civilrättsliga förhållandet mellan parterna varit avgörande. Även i rättsfallen RÅ 1990 ref. 103 som avsåg dold äganderätt till del av tomträtt angav Regeringsrätten att beskattningen bygger på de civilrättsliga ägarförhållandena.
Med hänsyn till vad nu anförts torde skäl saknas att för värdeminskningsavdrag även kräva att inventarierna kommit i MAB:s besittning eller att sakrättsligt skydd för ägaren skall vara för handen. Jag anser därför att RSV:s överklagande skall avslås och kammarrättens domslut fastställas.
II. SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
De inventarier som målet gäller har enligt likartade avtal överlåtits från fyra av D:s utländska dotterbolag till D och leasats tillbaka till respektive dotterbolag på tre–fem år. Enligt försäljningsavtalen övergår äganderätten till D när full betalning skett, dvs. i anslutning till de träffade avtalen. Enligt leasingavtalen svarar leasetagaren (dotterbolaget) för underhåll och skador och för krav som kan riktas mot D. Vid leasingperiodens slut skall leasetagaren om avtalsparterna inte kommer överens om annat ”return the object to the Lessor”. Leasingavgifterna är beräknade med utgångspunkt i köpeskillingen, viss räntesats och ett restvärde bestämt som viss procent av ”initial book value”.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
De i målen aktuella avtalen avviker från gängse avtal mellan icke närstående bolag i bl.a. det hänseendet att dotterbolagen, trots att avtalen avser anläggningar som används i deras verksamhet, inte getts någon garanti att få fortsätta att använda inventarierna efter utgången av leasingperioden. Samtidigt är det uppenbart att det inte kan vara något realistiskt alternativ för det svenska moderbolaget att ta hand om inventarierna efter leasingperiodens utgång eller sälja dem externt. Det rimliga är att utgå från att produktionsutrustningen kommer att finnas kvar hos respektive dotterbolag så länge det är ekonomiskt rationellt att använda den här.
Regeringsrätten finner att syftet med avtalen har varit att ge D ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till D i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Under dessa förhållanden är D inte berättigat till det yrkade värdeminskningsavdraget. Av den bedömningen följer att Regeringsrätten inte behöver ta ställning till förutsättningarna för att tillämpa den s.k. jämkningsregeln i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370).
Mot bakgrund av det anförda skall överklagandet avslås.
Två regeringsråd var skiljaktiga och anförde följande:
Enligt 29 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370, KL) i paragrafens lydelse vid 1990 års inkomsttaxering får avdrag göras från bruttointäkten av rörelse för allt som är att anse som driftskostnad, vartill bl.a. räknas värdeminskning på rörelseägaren tillhöriga maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. De närmare bestämmelserna avseende värdeminskning på inventarier anges i anvisningspunkterna 4 och 5 till samma paragraf. Härav framgår att det för avdragsrätt krävs att inventarierna vid utgången av beskattningsåret skall tillhöra rörelsen.
I målet är fråga om bolaget har rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för värdeminskning på inventarier, främst maskiner för tillverkning, som bolaget i december 1989 enligt fem separata och – förutom priser och specifikationen på förvärvad egendom – identiska avtal köpt från fem utländska koncernbolag och därefter genom sex leasingavtal i samma månad hyrt ut till samma bolag. De inventarier som omfattas av de ingångna ”sale och lease back” avtalen har inte lämnat de bolag som sålt och därefter hyrt dem som leasetagare. Enligt förvärvsavtalen, vilkas huvuddrag redovisats i länsrättens dom, skall äganderätten till inventarierna övergå till bolaget när full betalning erlagts. Betalning skedde i december 1989 utom i fråga om D B.V., som fick betalt först efter årsskiftet. Leasingavtalen löper på tre, fyra eller fem år. Restvärdet på den uthyrda egendomen har i avtalen angetts till 37,5, 50 eller 62,5 procent av ursprungligt värde. Efter utgången av respektive avtalsperiod skall egendomen återlämnas till bolaget om inte annat överenskommits.
I målet har inte framkommit annat än att avtalen mellan bolaget och de övriga koncernbolagen är civilrättsligt giltiga och såsom kammarrätten funnit finns inte skäl att anse att avtalen haft annan innebörd än att bolaget köpt och därefter hyrt ut ifrågavarande inventarier. Det saknas därför grund för att med tillämpning av s.k. genomsyn vägra bolaget det yrkade värdeminskningsavdraget.
Enligt förvärvsavtalen har äganderätten till de inventarier varom nu är fråga övergått till bolaget sedan full betalning erlagts i december 1989 och inventarierna har också bokförts hos detta. Inventarierna tillhörde således bolaget vid beskattningsårets utgång. Såtillvida föreligger förutsättning för rätt till värdeminskningsavdrag enligt 29 § 1 mom. KL.
RSV har emellertid hävdat att det av punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL (i paragrafens lydelse vid 1990 års taxering) framgår att det härutöver krävs att inventarierna skall vara levererade till köparen för att denne skall få göra avskrivning på egendomen. Eftersom någon leverans i enlighet med vad som förutsatts i de ingångna ”sale and lease back” avtalen inte ägt rum anser RSV att yrkad avskrivning inte skall medges.
KL innehåller ingen särreglering för den typ av transaktioner – sale and lease back – varom är fråga i målet. Det finns vidare ingen bestämmelse som utesluter rätt till värdeminskningsavdrag på grund av att inventarierna befinner sig på annan plats än hos rörelseägaren, t.ex. hos annan som efter överenskommelse avser att bruka dessa i sin verksamhet. I avsaknad av bestämmelser i KL som anger att det i en situation som den förevarande krävs att inventarierna levererats till rörelseägaren för att rätt till värdeminskningsavdrag skall kunna medges har i målet, bl.a. i underinstansernas domar, som stöd för att så skulle vara fallet hänvisats till förarbetsuttalanden beträffande bestämmelserna i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL om kontraktsnedskrivning i fråga om lagertillgångar och kontraktsavskrivning i fråga om anläggningstillgångar (se prop. 1945:377, s. 39-42 och prop. 1948:42, s. 24-29). Dessa uttalanden har emellertid gjorts med inriktning på helt andra situationer, nämligen nedskrivning respektive avskrivning av värdet på rättigheter till leverans av tillgångar av angivna slag enligt ej fullgjorda köpekontrakt. Uttalandena är således inte direkt tillämpbara i målet och enligt vår mening ger uttalandena inte heller uttryck för några skatterättsliga grundsatser som kan tillämpas när det gäller att ta ställning till den nu aktuella frågan.
Mot bakgrund av vad sålunda har anförts finner vi att det som förutsättning för rätt till värdeminskningsavdrag inte kan krävas att inventarierna levererats till bolaget eller att detta på något sätt uppnått sakrättsligt skydd för dem.
På grund av det anförda och då annat inte framkommit än att bolagets bokföring av förvärvet och avskrivning av inventarierna överensstämmer med god redovisningssed finner vi att bolaget är berättigat till avdrag för värdeminskning utan hinder av att den förvärvade egendomen kvarblivit hos säljaren. Bolagets överklagande skall därför bifallas och taxering ske i enlighet med bolagets yrkande.
RR:s dom den 25 juni 1998 mål nr 4066-1977. Upplösning av familjestiftelse, fråga om inkomstbeskattning.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
Av sökandena och RSV överklagat förhandsbesked avseende taxeringsåren 1998-2001. Förhandsbeskedet har tidigare återgetts i protokoll 19/97 sid. 7-12.
Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att sökandena som intäkt av tjänst skall ta upp allt vad de uppbär från stiftelsen i samband med dess upplösning.
SKÄL FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Stiftelsen bildades enligt ett förordnande i januari 1979 varigenom Y som gåva till stiftelsen överlämnade en fastighet för att av stiftelsen varaktigt förvaltas till förmån för Y:s och X:s barn och deras bröstarvingar. Stiftelsen blev samtidigt betalningsansvarig för vissa lån. Vid en avstyckning år 1981 nybildades en fastighet. Stiftelsen sålde år 1996 de båda fastigheterna och stiftelsens tillgångar består nu av enbart bankmedel. Frågan i målet är om och i vad mån sökandena skall inkomstbeskattas för vad som tillskiftas dem i samband med att stiftelsen upplöses i enlighet med beslut som fattats av stiftelsens styrelse, nu bestående av sökandena (barn till Y och X).
I de stiftelsestadgar som antogs i mars 1979, och som påtecknats av X såsom stiftelsens styrelse liksom av Y, förutsätts att stiftelsen skall kunna upplösas. Regeringsrättens prövning görs utifrån antagandet att några hinder mot att upplösa stiftelsen inte föreligger.
Stiftelsen är en sådan stiftelse som avses i punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL (familjestiftelse). Enligt den anvisningspunkten betraktas vad som uppbärs från en familjestiftelse som periodiskt understöd. Under förutsättning att stiftelsen har rätt till avdrag för utbetalningen utgör sådant periodiskt understöd intäkt av tjänst för mottagaren.
En princip som kommit till uttryck i 19 § KL (avseende gåva i allmänhet) och 39 § b lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (avseende periodiskt understöd) är att ett subjekt inte samtidigt skall träffas av såväl inkomst- som gåvobeskattning. I gåvoskattemålet NJA 1984 s. 246, där det var fråga om en s.k. svävande äganderätt, fann Högsta domstolen att det belopp som betalades ut till den slutlige destinatären hade erhållits i gåva från stiftaren och att bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL inte var tillämplig. I gåvoskattemålet NJA 1991 s. 748, där äganderätten inte var svävande, ansågs gåvoavsikt inte föreligga när stiftelsens tillgångar på stadgeenligt sätt skiftades ut. Någon gåvoskatt togs därför inte ut. Högsta domstolen framhöll att gåvoskattefriheten inte var beroende av att det fanns förutsättningar att inkomstbeskatta mottagaren.
För den i målet aktuella stiftelsens del är förhållanden likartade dem som gällde i NJA 1991 s. 748. Någon gåva från stiftelsen till sökandena är det inte fråga om eftersom stiftelsen får anses ha agerat utan gåvoavsikt. Inte heller kan utskiftningen av det kapital som stiftelsen en gång erhållit i gåva från stiftaren ses som en förnyad gåva från denne.
Vad som gäller i fråga om gåva och gåvoskatt hindrar alltså inte att de från stiftelsen utskiftade beloppen i sin helhet behandlas som periodiskt understöd enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL. Systematiskt kan, som framgår av Skatterättsnämndens förhandsbesked, invändningar riktas mot en sådan ordning. Det bör emellertid framhållas att även andra lösningar – t.ex. den som nämnden stannat för och som bl.a. innebär att skillnad görs mellan fullständig och partiell likvidation – ger anledning till invändningar. Sammantaget finner Regeringsrätten att de materiella betänkligheterna mot att behandla allt som utskiftas från stiftelsen som periodiskt understöd inte är av det slaget att en, som det får anses, klar lagreglering bör frångås.
Vad som utskiftas vid upplösning av en stiftelse av det ifrågavarande slaget skall således i sin helhet behandlas som periodiskt understöd. Något hinder mot att stiftelsen medges avdrag för understödet föreligger inte i förevarande fall och sökandena skall därför beskattas för de till dem utskiftade beloppen.
Av det anförda följer att RSV:s överklagande skall bifallas och att sökandenas överklagande skall avslås.
RR:s dom den 3 juni 1998, mål nr 132-1998. Försäljning av aktier där vederlag utgått i form av skattefri utdelning har föranlett reavinstbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
SRN:s avgörande och omständigheterna i övrigt, se rättsfallsprotokoll nr 39/97, SRN nr 4. (B:s bolag äger aktier i MB. Avsikten är att MB delar ut aktier i sitt dotterbolag DB till B:s bolag skattefritt. Ett år senare löses B:s bolags aktier i MB in utan vederlag.)
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Frågan i målet är om den utdelning från MB av aktier i DB till B:s bolag och den indragning av aktier i MB från B:s bolag som ingår som led i en planerad omstrukturering av MB-koncernen skall behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transaktionerna skall behandlas som en enhet och anses innebära att B:s bolag byter aktierna i MB mot aktierna i DB.
Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. Exempel på att beskattning skett med avvikelse från den yttre formen finns exempelvis i fråga om förvärv av fastigheter efter dödsfall (se härom t.ex. RÅ 1989 ref. 32), värdeförändringar på s.k. nollkupongare (se t.ex. RÅ 1997 ref. 44), ersättningar från fastighetsmäklares ansvarsförsäkring (RÅ 1992 ref. 102) och vederlag vid gåva (RÅ 1991 ref. 98). Vad gäller frågan om en gemensam bedömning av skilda rättshandlingar uttalade Regeringsrätten i RÅ 1990 ref. 115 att de skattemässiga konsekvenserna av det i målet aktuella avtalet skulle bedömas utifrån en helhetssyn mot bakgrund av att de olika transaktionerna som rymdes inom avtalet var nära knutna till varandra och avhängiga varandra. I RÅ 1985 Aa 192 ansågs värdet av rätt att teckna aktier i ett bolag som utdelning i ett annat bolag med hänsyn bl.a. till viss värdeöverföring mellan bolagen. Ett fall där det liksom i förevarande fall rört sig om att uppnå en förbättrad ägarstruktur utgör RÅ 1990 not. 329, där upplösningen av ett antal syskons gemensamma ägande skulle åstadkommas genom skilda försäljningar. Här ansågs omfördelningen vid beskattningen skola behandlas som byte.
Sökandena har gjort gällande att det kan komma i fråga att vid beskattningen frångå rättshandlingars civilrättsliga form bara såvitt gäller konstruerade s.k. skatteupplägg utan affärsmässig bakgrund och att omstruktureringen av MB-koncernen är affärsmässigt motiverad. Som framgått av de anförda exemplen utgör det förhållande att det finns organisatoriska skäl för den planerade omstruktureringen inte hinder mot att de skattemässiga konsekvenserna bedöms utifrån en helhetssyn.
Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skall åtgärderna vidtas på ett sätt som är förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen. Detta hindrar emellertid inte att de, sedda var och en för sig, framstår som säregna från bolagsrättslig synpunkt. Detta gäller såväl utdelningen bara på aktier med en viss ägare och indragningen av aktier bara från en ägare. De framstår som rimliga endast om de betraktas gemensamt.
I förevarande fall har hela den transaktionskedja, vari utdelningen och indragningen ingår, utgjort en sammanhängande plan för omstruktureringen av MB-koncernen. Syftet med dessa åtgärder har också just varit att B:s bolag skulle bli ägare till aktier i DB i stället för aktier i MB.
På grund av det anförda finner Regeringsrätten att B:s bolag genom inlösenförfarandet skall anses avyttra aktier i MB mot vederlag av dessförinnan erhållen utdelning i form av aktier i DB.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande fråga 3, att de indragna aktierna skall anses avyttrade mot ett vederlag bestående av de genom utdelningen erhållna aktierna.
Ett regeringsråd var skiljaktigt och gjorde samma bedömning som SRN.
KR:s i Jönköping dom den 3 juni 1998, mål nr 3485-1995. Realisationsförlustaktier. En person har köpt aktier från sitt bolag för pris överstigande marknadsvärdet och sålt dem på allmänna marknaden för marknadsvärdet. Mellanskillnaden har bedömts som icke avdragsgillt tillskott till bolaget. Inkomsttaxering 1993.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
I augusti 1992 köpte A av sitt aktiebolag börsaktier för 485 500 kr, exklusive transaktionskostnader. Samma dag såldes aktierna på fondbörsen för 243 000 kr, exklusive transaktionskostnader (courtage). A yrkade avdrag för realisationsförlust på aktierna.
KR: I förarbetena till de nuvarande bestämmelserna om realisationsvinstbeskattning angavs att en särskild lagregel inte torde vara nödvändig när egendom förvärvades till pris över marknadsvärdet. Överprisdelen kunde, anförde departementschefen, beroende på omständigheterna vara en gåva eller t.ex. ett vederlag för en annan prestation. Därvid hänvisades även till rättsfallet RÅ 80 1:57. (Se prop. 1989/90:110, s. 396).
Av handlingarna i målet framgår att A har en påtaglig intressegemenskap med det bolag från vilket han förvärvade aktierna. Vidare framgår att det pris A betalat för aktierna överstiger marknadsvärdet. Kammarrätten finner att den del av köpeskillingen som överstiger aktiernas marknadsvärde vid överlåtelsetillfället skall anses utgöra gåva alternativt kapitaltillskott till bolaget. I konsekvens härmed skall marknadsvärdet utgöra A:s anskaffningskostnad. Avdrag skall medges för A:s transaktionskostnader ...
KR:s i Göteborg dom den 23 juni 1998, mål nr 4309-1997. Handelsbolag ochackord. Fråga om det är handelsbolagets underskott som ska begränsas när handelsbolaget erhållit ackord eller om det är underskottet i förvärvskällan som ska begränsas när handelsbolaget ägs av ett aktiebolag (1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet jfr med 11 § samma lag).
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
Inkomsttaxering 1995
KR anser att det är handelsbolagets underskott som ska begränsas. KR lämnar bl.a. följande motivering.
”Den inledande paragrafen i underskottslagen innehåller alltså regeln om att avdrag för underskott i en förvärvskälla vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges närmast följande beskattningsår, om ej annat följer av lagen. De därpå följande bestämmelserna i 2-11 §§ om begränsningar i avdragsrätten utgör mer eller mindre långtgående undantag från regeln i 1 §. Som framgått ovan är ett av syftena med begränsningsreglerna att man velat förhindra att avdrag medges för förluster som bärs av någon annan än den skattskyldige. Detta är också innebörden av 11 § underskottslagen. Lagens uppbyggnad samt avfattningen av 1 och 11 §§ skall mot denna bakgrund tolkas så att det – när ett aktiebolag är delägare i ett kommanditbolag – är kommanditbolagets underskott som avdragsbegränsningen i 11 § tar sikte på. Denna slutsats stöds av den allmänna regeln om att ett handelsbolags resultat skall bestämmas innan det fördelas på delägarna.”
Kommentar: Domen överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
LR:s i Skåne län dom den 20 maj 1998, mål nr S4095-91. Handelsbolags ersättning till sitt dotterbolag har bedömts som avdragsgillt skadestånd p.g.a. avtalsbrott och inte som icke avdragsgillt tillskott.
Område: Länsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
Inkomsttaxeringen 1990
Handelsbolaget, HB, och dess dotterbolag, AB, har i 7 januari 1986 ingått ett avtal enligt vilket HB av AB arrenderar AB:s anläggningar för värmeproduktion till en kostnad motsvarande AB:s självkostnad för anläggningarna. Tid under vilken avtalet skall gälla anges inte. Uppgiften att avtalstiden reglerats i det i juni 1985 upprättade bolagsavtalet, vari preciseras att avsikten med samarbetet enligt avtalet är att HB av AB skall arrendera produktionsanläggningen och andra för produktion och distribution av värme behövliga anläggningar samt att avtalet skall gälla fram till år 2001, framstår som rimlig och skall därför godtas. HB har, efter det att anläggningarna avyttrats och därmed förutsättningarna för fullföljande av avtalet inte längre förelegat, till AB utgivit 11 milj kr som i räkenskaperna betecknats som förlusttäckningsbidrag. Man gör gällande att bidraget skall ses som en avdragsgill ersättning för förtida inlösen av arrendekontraktet. Med hänsyn till avtalens lydelse och framkomna omständigheter i övrigt bör, enligt länsrättens mening, HB:s inställning vinna beaktande och ersättningen betraktas som kostnad i form av kompensation eller skadestånd grundad på det förtida upphörandet av arrendeavtalet och som sådan anses som avdragsgill omkostnad för HB. HB:s sätt att beräkna kostnaden, dvs. motsvarande den förlust som uppkom i AB på grund av avtalsbrottet, har inte ifrågasatts i målet. Med hänsyn till det anförda finner länsrätten anledning saknas att vägra HB rätt till avdrag för den utgivna ersättningen. Någon höjning av delägarens taxerade inkomst i denna del skall därmed inte ske.
(HB köpte AB:s fastighet, där verksamheten bedrivits, för bokfört värde, 3,5 milj. kr och sålde det omgående för marknadsvärdet, ca 600 tkr, varvid en förlust uppkom på 2,9 miljoner.)
Även i fråga om fastighetsavyttringen framgår inte annat än att denna är föranledd av avtalsbrottet från HB:s sida och att HB på grund härav haft att kompensera AB för den förlust som skulle uppkomma genom försäljning till gällande marknadsvärde. Länsrätten finner således rimligt att även här, såsom HB numera yrkar, betrakta den del av den av HB utgivna ersättningen som överstigit marknadspriset, dvs 3 milj kr, såsom kompensation i form av skadestånd och därmed som en avdragsgill omkostnad i HB:s rörelse. Mot bakgrund härav föreligger ej heller här skäl att vägra delägaren avdrag för det i HB:s rörelse sålunda uppkomna underskottet.
SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1998. Handelsbolags ersättning till sitt dotterbolag har bedömts som avdragsgillt skadestånd p.g.a. avtalsbrott och inte som icke avdragsgillt tillskott.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
Inkomsttaxering 1999.
Verksamheten i dotterbolagen var av liten omfattning. Ett mindre dotterbolag hade sålts i början av beskattningsåret. Fråga Får bolaget behandlas som ett investmentföretag vid 1999 års taxering?
FÖRHANDSBESKED
Bolaget uppfyller vid 1999 års inkomsttaxering kraven för investmentföretag enligt 2 § 10 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
MOTIVERING
För att ett företag skall anses som ett investmentföretag krävs bl.a. att företagets värdepappersinnehav är välfördelat. Den vid ingången av räkenskapsåret 1998 av bolaget genom dotterbolag bedrivna industriverksamheten utgör inte hinder mot att anse att bolagets värdepappersinnehav är så välfördelat att det erbjuder aktieägarna riskfördelning. Mot bakgrund härav och då även övriga förutsättningar för investmentbolagsstatus är uppfyllda får bolaget anses vara ett investmentföretag vid räkenskapsårets ingång.
Kommentar:
Om företaget ansetts som ett investmentföretag hade eventuell reavinst vid försäljningen av dotterbolaget blivit skattefri. SRN har emellertid ansett att bedömningen bör göras utifrån förhållandena vid ingången av året. Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt och överklagas inte.
SRN:s förhandsbesked den 16 juni 1998. Avyttring av fastighet
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
En delägare i en fastighet har ropat in fastigheten på auktion. Detta har inte ansetts innebära att den tidigare ägda delen av fastigheten ska anses avyttrad.
Sökanden är samägare till en fastighet som ska säljas på auktion. Sökanden avser att ropa in fastigheten.
Fråga
Får denna transaktion några skattekonsekvenser för sökanden?
FÖRHANDSBESKED
I det fall som avses i ansökningen skall någon reavinstgrundande avyttring inte anses ha skett.
MOTIVERING
Sökanden äger tillsammans med annan en fastighet. Sökandens andel i fastigheten uppgår till 89,5 %. Nu övervägs att begära att fastigheten försäljs på offentlig auktion, detta för att föreningen skall kunna ropa in hela fastigheten och bli ensam ägare till den. I en sådan situation kan enligt nämndens mening någon reavinstgrundande avyttring inte anses ha gjorts. Försäljningen och inropet av fastigheten vid auktionen föranleder således inte några inkomstskattekonsekvenser. Kommentar: Eftersom den tidigare ägda delen av fastigheten inte bytt ägare kan den inte anses avyttrad. Vid försäljning ska därför den ursprungliga kostnaden för förvärvet anses som anskaffningskostnad för den tidigare innehavda delen. Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt och överklagas inte.
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.
Meddelade prövningstillstånd
Saken: Fråga om tillgångar överlåtits särskilt eller i samband med överlåtelse av verksamhet. RR målnr: 5173-1997 (flera mål).
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200) och 8 § 18 lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
Saken: En person har förvärvat ett bolag med negativ substans samt en fordran på bolaget. Fråga om belopp som utbetalats som ränta och återbetalning av lånet kunnat ses som sådan inkomst som avses i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. RR målnr: 569-1997.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.