KR:s i Göteborg dom den 16 juli 1998, mål nr 1449–1451-1994 och 1527–1529-1994. Fråga om fördelning mellan två aktieägare av bolaget undanhållna inkomster. ”Beskattningsårets helgd”.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
Eftertaxeringar för 1981 – 1983.
Kammarrätten i Göteborg har gett SKM rätt i en intressant materiell principfråga om fördelning av beskattning av undanhållna medel. Vidare har målen innehållit ett antal formella frågor. Domarna har inte vunnit laga kraft.
1. Kort beskrivning av omständigheterna
A ägde 74 och B 13 procent av aktierna i H. Från övriga aktieägare kan bortses. A var vd och B ekonomichef i bolaget. H´s verksamhet bestod huvudsakligen i att för en amerikansk tillverkare sälja maskiner framför allt i Sverige och Norge. Via dels en bulvan R i England och dels ett eget bolag E lyckades A och B tömma H på stora belopp. Dessa pengar sattes in på konton i engelsk bank. Kontona tillhörde B och E. Det kunde utredas att pengarna till viss del gått till mutor och i övrigt fördelats mellan A och B på sådant sätt att A slutligen erhållit 63 och B 37 procent.
2. Materiell skattefråga
Utöver de olika transaktioner som inneburit undandragande av inkomster innehöll målen en mycket viktig fråga nämligen vem som skulle beskattas för undanhållna belopp och till vilken storlek. Samma år som belopp undanhölls H sattes de in på B:s och E:s konto i den engelska banken. A erhöll inte några belopp vid den tidpunkten utan först senare år. Problemet kan beskrivas i följande exempel:
X är företagsledare och Y minoritetsägare i fåab Z. De samverkar till att svart lyfta pengar ur Z och sätta in dessa på ett konto som tillhör Y. År 1 undanhålls 100 000 kr och sätts in på Y:s konto och kvarstår där hela året. År 2 undanhålls 100 000 kr och sätts in på kontot. I början av år 3 erhåller X 100 000 kronor från kontot. Senare under året sätts ytterligare 250 000 kr in. År 4 erhåller X 200 000 kr och Y 150 000 kr av kvarstående 350 000 kr. Totalt har då X fått 300 000 kr och Y 150 000 kr. Vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde dvs. när pengarna lämnar H, är det Y som disponerar dem. Skall han beskattas för dem vid dessa tillfällen? Utredningen visar att Y inte får behålla pengarna utan betalar ut större delen till X. Skall X beskattas för 100 000 kr vid taxering för år 3 trots att någon skattskyldighet för sådant belopp inte uppkommit vid den tidpunkten?
SKM:s uppfattning var att man skulle se till helheten. Var och en skulle beskattas för undanhållna medel efter den procentsats som slutligen har erhållits av hela undanhållna beloppet. Rätt beskattningsår var det år då medlen lämnade H.
Länsrätten beskattade kontoinnehavaren då beloppet kom in på kontot oavsett att denne senare fick ge ifrån sig den större delen av beloppet.
Kammarrätten ändrade länsrättens domar och gick på SKM:s linje.
4. Processuella frågor
Målen rör taxeringsåren 1981-1983 dvs. det är den gamla taxeringslagen som gäller. A var skriven i Stockholms län men såväl SKM som LR överförde hans process till Älvsborgs län. Femårstiden var passerad, varför eftertaxeringen var beroende på att åklagaren väckte åtal för grovt skattebedrägeri. Ännu i denna dag har allmän domstol inte prövat skattebrottet.
Skattemyndigheten beskrev i motiveringen till sin eftertaxeringsansökan vilket belopp A och B skulle beskattas för respektive år men yrkandet formulerades så att A och B skulle beskattas för hela det undandragna beloppet respektive år. Processens ram var så att säga helt öppen. Efter länsrättens dom överklagade SKM och vidhöll sina yrkanden. Ramen var alltså helt öppen även hos kammarrätten.
Hos kammarrätten yrkade SKM muntlig förhandling och att den skulle hållas gemensamt för A och B samt att dessa skulle kallas att vara personligen närvarande. A ingav läkarintyg och hävdade att han inte kunde medverka. SKM bestred. Kammarrätten inhämtade yttrande från socialstyrelsen, som inte såg hinder för A:s medverkan. A försökte då undkomma inställelse på andra skäl. Det hela slutade med att Kammarrätten i Göteborg höll förhandlingen i Kammarrättens i Stockholm lokaler. Förhandlingen hölls gemensamt. Det kan noteras att kammarrätten t.o.m. skrivit domarna i en och samma handling, trots att det rör sig och olika personer och flera taxeringsår.
Tyvärr gjorde kammarrätten en felräkning på ca 180 000 kr till A:s fördel taxeringsåret 1983. Kammarrätten är enligt vad jag erfarit inte beredd att så här långt efter domen göra självrättelse.
5. RSV:s framtida roll i liknande situationer
Skattemyndigheten kan, efter den nya taxeringslagens ikraftträdande, inte i länsrätten yrka beskattning utöver åsatt taxering. RSV kan dock överklaga skattemyndighetens beslut och yrka höjda taxeringar. Den processteknik som användes i målen, dvs. 100 procents yrkande på var och en av flera personer och med i motiveringen detaljerat beskattningsförslag, kan även fortsättningsvis användas om RSV för talan genom att överklaga. Jag finner att denna lösning kan vara intressant i vissa fall. Modellen kan vara av intresse speciellt för skattebrottsenheterna. Jag hjälper gärna till vid spridning.
KR:s i Stockholm dom den 16 september 1998, mål nr 4512-1997. Fråga om skattskyldighet för utdelning från bolag.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
Överklagande av den skattskyldige.
Bolaget X startades 1997 och bedriver ADB-konsultverksamhet, främst systemutveckling. Aktierna i bolaget ägs av en förening, vars medlemmar är anställda i bolaget. Den löpande verksamheten leds av en styrelse som vid en bolagsstämma väljs av de anställda. På bolagsstämma deltar bolagets ägare, dvs. föreningen, som representeras av sina medlemmar, dvs. bolagets anställda, vilka har var sin röst i föreningen. Medlem i föreningen kan endast vara person som är anställd i bolaget. Anställd person måste vara medlem i föreningen. Föreningen hade vid den aktuella tiden 14 medlemmar. Bolaget har lämnat utdelning till sin ägare föreningen. Av bolaget gjord utdelning har beslutats på bolagsstämma. Utdelningen, förutom den del som utgör föreningens skattekostnad, har sedan vidareutdelats till de anställda. En person A har erhållit 61 155 kr från föreningen under 1992. Beloppet har inte redovisats i avlämnad deklaration. Det belopp han erhållit grundar sig på fakturering i bolaget december 1990 till november 1991 samt tidredovisning för januari 1991 till december 1991. Vidare belöper på S 18 347 kr av det belopp som utdelats till föreningen från bolaget men som inte vidareutdelats, dvs. föreningens skattekostnad.
Länsrätten anförde bl.a.
En ideell förening kan främja ideella syften genom icke-ekonomisk verksamhet, främja ideella syften genom ekonomisk verksamhet eller främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom icke-ekonomisk verksamhet. Föreningen syftar till att möjliggöra ett likadelägande av aktierna i bolaget under ett föränderligt antal medlemmar och får därigenom anses främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Syftet uppnås genom ägande och förvaltning av samtliga aktier i bolaget, utövande av rösträtt vid bolagsstämma och förvaltning av de av medlemmarna insatta medlen och således genom ekonomisk verksamhet. Föreningen är därför inte en ideell förening.
Föreningen är inte registrerad som ekonomisk förening och kan därför inte förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter. Dess egendom blir att anse som samfälld och medlemmarna svarar själva för föreningens åtaganden och förpliktelser. Vid denna bedömning är föreningsmedlemmarna i egenskap av ägare i bolaget skattskyldiga för bolagets utdelning.
Länsrätten beslutade att påföra S inkomst av tjänst med 38 489 kr och inkomst av kapital med 24 666 kr.
S överklagade till kammarrätten som ändrade den överklagade domen endast på så sätt att S påfördes inkomst av tjänst med 36 489 kr mot av länsrätten beslutade 38 489 kr. I övrigt avslog kammarrätten överklagandet och anförde.
Av 1 kap. 1 § lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar framgår att en ekonomisk förening har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet. En sådan förening är civilrättsligt inte att betrakta som en ideell förening. Föreningen har enligt stadgarna till syfte att möjliggöra ett likadelägande av aktierna i bolaget under ett föränderligt antal delägare. Vidare ska medlemmarna på föreningsstämma besluta i alla på en bolagsstämma i ett aktiebolag förekommande frågor. Avsikten anges vara att föreningsstämman så långt det är möjligt ska ersätta bolagsstämman i bolaget och göra denna till en formalitet. Av det anförda följer att föreningen har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Fråga är då om föreningens verksamhet är att betrakta som ekonomisk verksamhet i den mening som avses i 1 kap. 1 § lagen om ekonomiska föreningar, dvs. om verksamheten är kommersiellt, industriellt, finansiellt eller på annat sätt affärsmässigt organiserad. Föreningens verksamhet består i ägande och förvaltning av aktierna i bolaget och därmed sammanhängande uppgifter. Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att en sådan verksamhet är att betrakta som ekonomisk. Föreningen är således inte en ideell förening utan en oregistrerad ekonomisk förening utan rättskapacitet. På de grunder som länsrätten angett är därför S i sin egenskap av ägare i bolaget skattskyldig för utdelning från bolaget om 61 155 kr, varav 24 666 kr som inkomst av kapital och, rätt räknat, 36 489 kr som inkomst av tjänst.
KR:s i Stockholm dom den 7 september 1998, mål nr 2995-1995. Leasingstock; mervärdesskatt. Fråga om överlåtelse av en leasingstock till den ursprunglige säljaren, ett finansbolag, utgör skattefri verksamhetsöverlåtelse.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
Av 8 § 18) lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML) framgår att från skatteplikt undantas varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamheten, när tillgången överlåts i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav eller övertas i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig. Motsvarande bestämmelse finns i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200).
Ett bolag, en konsthandel, yrkade att den utgående skatten skulle sättas ned för aktuell redovisningsperiod då aktuella leasingsinventarier överlåtits till den ursprunglige säjaren, ett finansbolag, i samband med överlåtelse av hela verksamheten. SKM vägrade då myndigheten inte ansåg att någon verksamhetsöverlåtelse avsetts äga rum.
Då bolaget försatts i konkurs överklagade konkursförvaltaren SKM:s beslut och vidhöll att fråga var om en skattefri verksamhetsöverlåtelse.
LR avslog besvären och gjorde därvid bl.a. följande bedömning. Bevisbördan för att skattefri verksamhetsöverlåtelse skall föreligga måste i processen åvila den skattskyldige. Något skriftligt avtal om verksamhetsöverlåtelse hade inte upprättats. Tvärtom hade en faktura utfärdats där leasingstocken klassificerats som leasinginventarier. Mot bakgrund härav var det ej klarlagt om bolaget överlåtit verksamhet eller del av verksamhet.
Konkursboet fullföljde sin talan och anförde bl.a. att leasingverksamheten var en väsentlig och avgränsad del av bolagets verksamhet samt att parterna aldrig talade om skriftligt avtal eftersom köparen exakt visste vad leasingstockarna omfattade.
KR ansåg att finansbolagets återköp endast omfattade leasinginventarier med vidhängande leasingavtal och att överlåtelsen inte var skattefri enligt 8 § 18) GML. KR avslog överklagandet.
SRN:s förhandsbesked den 11 juni 1998. Fråga om tillämpning av diskrimineringsartikeln i skatteavtal
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
Inkomsttaxering 1998 – 2000.
X är ett utländskt bolag som genom Stockholms-filialen (filialen) bedriver värdepappersrörelse och erhåller i samband därmed utdelning på handelslagret ingående aktier, svenska eller utländska. För utdelning på utländska aktier erläggs kupongskatt i den stat där det bolag som lämnar utdelningen är hemmahörande.
Det har nu uppkommit fråga om hur dubbelbeskattning i dessa fall skall elimineras.
Bolagets uppfattning om rättsläget
Filialens verksamhet, inklusive utländsk inkomst i form av bl.a. utdelningar på utländska aktier och värdepapper, beskattas i Sverige.
Enligt dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och berört land får Sverige beskatta den inkomst av rörelse som är hänförlig till det andra landets bolags fasta driftställe i Sverige. I avtalet framgår hur inkomsten för det fasta driftstället ska beräknas. Bl.a. ska vid bestämmandet av det fasta driftställets inkomst till det fasta driftstället hänföras den inkomst av rörelse som driftstället kan antas skola ha åtnjutit för det fall det varit ett fristående företag med samma eller liknande verksamhet bedriven under samma eller liknande villkor, samt driftstället självständigt avslutat affärer med det företag till vilket driftstället hör. Vidare skall avdrag medges för alla kostnader som har uppkommit för det fasta driftställets räkning, oavsett om kostnaderna uppkommit i den stat där det fasta driftstället är beläget eller annorstädes. I filialens inkomst ingår de ovan nämnda aktieutdelningarna.
Enligt 20 § anv.p. 4 i kommunalskattelagen (1928:370), KL, gäller att omkostnadsavdrag för utländsk skatt inte kan komma i fråga för utländska juridiska personer.
Av ordalydelsen av 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt framgår att denna lag inte gäller för utländsk juridisk person.
Avräkningslagens 4-13 §§ ska dock tillämpas vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal. Avräkning med stöd av respektive dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och det land i vilket utdelande bolag är hemmahörande kan emellertid inte ske vad gäller utdelning från tredje stat. Detta till följd av att filialen såsom en del av ett utländskt företag inte omfattas av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och det land där det utdelande bolaget är hemmahörande.
Enligt dubbelbeskattningavtalet mellan Sverige och berört land ska emellertid beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, i denna andra stat icke vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i den andra staten, som bedriver samma verksamhet.
Det är mot bakgrund av denna antidiskrimineringsklausul bolagets (filialens) uppfattning av avdrag respektive avräkning måste medges vid beskattningen i Sverige för erlagd utländsk kupongskatt hänförlig till den verksamhet som bedrivs vid Stockholms-filialen på samma sätt som för svenskt bolag, även om filialen utgör del i bolag som inte har hemvist i Sverige angivna lagrum i KL, och avräkningslagen således inte är direkt tillämpliga.
Här ska beaktas att den i filialen uppkommande inkomsten, till vilken den utländska skatterna hänför sig, enligt interna regler i det andra landet inte beskattas där och att det därför inte finns möjlighet för bolaget att där få avdrag eller avräkning för denna skattekostnad. X deklarerar alltså inte den svenska filialinkomsten, även om den beaktas vid bestämmandet av det andra landets inkomstskatt, vilken är progressiv och relaterad till avkastningen på bolagets egna kapital.
Bolaget riskerar uppenbarligen att varken kunna få omkostnadsavdrag eller avräkning för dessa källskatter. Därigenom uppkommer en för bolaget mindre fördelaktig beskattning i jämförelse med svenska bolag med samma verksamhet och situation i övrigt. Det måste vid denna jämförelse särskilt beaktas att filialen i realiteten är i samma skattemässiga position som ett svenskt bolag, eftersom Sverige är den enda stat som gör anspråk på att beskatta filialinkomsten.
Fråga till skatterättsnämnden
Möjligheten för filialen att vid beskattningen i Sverige få dra av eller avräkna erlagt utländsk skatt är av betydelse för bolagets affärsmässiga handlande. Därför är det av synnerlig vikt för bolaget att förhandsbesked ges i frågan.
Bolaget anhåller om förhandsbesked med innebörd att bolaget har rätt till avdrag respektive avräkning för erlagd utländsk kupongskatt på utdelningar på utländska aktier och andra värdepapper vid beskattning i Sverige av inkomst hänförlig till Stockholms-filialens verksamhet.
SRN meddelade följande förhandsbesked.
Sökanden har rätt till avdrag alternativt avräkning för ifrågavarande utländska skatter enligt de regler som gäller för inländsk juridisk person.
MOTIVERING
Enligt förutsättningarna bedriver bolaget X värdepappersrörelse från fast driftställe (filial) i Sverige. Filialen erhåller inkomster bl.a. i form av utdelningar på utländska aktier och andra värdepapper. För dessa inkomster är filialen skattskyldig i Sverige enligt 6 § 1 mom. första stycket c) lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Filialen kan för dessa inkomster också ha betalt skatt i den stat där det bolag som lämnat utdelningen är hemmahörande (här avses annan stat än hemlandet).
En inländsk juridisk person har enligt svensk intern skattelagstiftning möjlighet att beakta erlagd utländsk skatt. Detta kan ske antingen i form av avdrag enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § i kommunalskattelagen (1928:370) eller genom avräkning enligt den särskilda lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Filialen såsom en utländsk juridisk person har inte denna rätt.
Frågan i ärenden är om en tillämpning av diskrimineringsförbudet, den s.k. filialregeln, i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och berört land leder till att filialen vid beskattningen skall få samma rätt till avdrag eller avräkning för utländsk skatt som ett svenskt bolag har.
Riksskatteverket har invänt att utdelningarna från tredje stat inte enligt dubbelbeskattningsavtalet skall beskattas här utan i hemlandet och att avdrag eller avräkning av den utländska skatten därmed inte blir aktuellt.
Nämnden gör följande bedömning.
Filialen bedriver värdepappersrörelse. De rörelseinkomster som är hänförliga till ett fast driftställe här får enligt avtalet beskattas i Sverige. Utdelningar behandlas i artikel 10. Den regleringen gäller dock endast för utdelning som kommer från den andra avtalsslutande staten och är således inte tillämplig i fråga om de i ärendet aktuella utdelningarna från tredje stat. Artikel 23 gäller för inkomst beträffande vilken ingen uttrycklig bestämmelse meddelats i föregående artiklar av avtalet och innebär att sådan inkomst beskattas i hemviststaden. Visserligen är, som framgått, artikel 10 inte tillämplig på de i värdepappersrörelsen erhållna utdelningarna men väl artikel 7 och inkomst av rörelse. Därmed blir artikel 23 inte tillämplig. Beskattning av utdelningarna såsom ingående i rörelseinkomsten får således enligt avtalet ske i Sverige.
Frågan om diskriminering föreligger enligt avtalet måste följaktligen prövas. Den prövningen skall ske mot filialregeln i avtalet. Enligt den regeln skall beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, i denna andra stat inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i den andra staten, som bedriver samma verksamhet.
Genom att filialen vid beskattningen i Sverige inte får beakta den i tredje stat erlagda skatten på erhållna utdelningar måste anses att filialen träffas av en beskattning som i förhållande till svenska företag som bedriver verksamhet av samma slag är mindre fördelaktig. Ifrågavarande diskrimineringsregel får därför anses tillämplig. Filialen är därmed berättigad att dra av eller avräkna den utländska skatten på utdelningarna på samma sätt som gäller för en inländsk juridisk person.
Kommentar:
RSV har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten. Detta innebär att ifrågavarande utdelningsinkomster inte ska beskattas i Sverige. Avräkning av utländsk skatt kommer då ej ifråga. Enligt RSV ger skatteavtalet emellertid inte utrymme för den tolkning SRN kommit fram till.
SRN:s förhandsbesked den 25 juni 1998. Fråga om tillämpning av diskrimineringsartikeln i skatteavtal. Inkomsttaxering 1999-2001.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
X är en utländsk bank som bedriver värdepappersrörelse från en filial i Sverige (Filialen).
Y är ett vilande bolag som f.n. ägs av X till 75 % och av Z till 25 %.
Både Y och Z är utländska bankföretag i samma land som X. X och Z har kungjort att de ska gå samman genom fusion i sitt hemland. Beslut härom har under fattats av extra bolagsstämmor i de två bankerna. Fusionen förväntas bli genomförd, efter det att berörda myndigheter lämnat sina godkännanden till fusionen.
Fusionen kommer att genomföras som en kombination, genom att först X och sedan Z går upp i Y, som utger fusionsvederlag till aktieägarna i de två bankerna. Bankerna kommer att upplösas utan likvidation och deras verksamheter, inklusive verksamheten i Filialen, tas över av Y i en universalsuccession enligt lagstiftningen i hemlandet. Efter fusionen kommer således all verksamhet att bedrivas av Y, som inför verkställandet av fusionen kommer att söka alla nödvändiga tillstånd som behövs för bank- och värdepappersrörelse i de länder där de två bankerna varit verksamma.
Aktieägarna i X och Z kommer efter fusionen att äga aktier i Y som värdemässigt svarar mot deras nuvarande innehav i respektive bank.
Ur teknisk synvinkel motsvarar fusionen två absorptioner i enlighet med 11 kap. 1 § andra stycket bankaktiebolagslagen. Överlåtelserna av bankrörelserna sker inte genom försäljning utan genom universalsuccession i enlighet med lagstiftningen i hemlandet.
Fusionen ger upphov till flera skattefrågor som berör såväl Filialen som Y. För att på bästa sätt kunna planera transaktionen är det av synnerlig vikt för sökandena att få förhandsbesked i vissa uppkommande skattefrågor.
Frågeställningarna går igenom nedan.
Tillämpligheten av diskrimineringsförbud
Det finns inga särskilda svenska skatteregler som uttryckligen är tillämpliga på en fusion som den beskrivna. Detta innebär att den kan komma att beskattas enligt de för svensk skatterätt gällande allmänna principerna. Det innebär t.ex. att dolda reserver i Filialen skulle kunna komma att tas fram till beskattning och att avdrag för underskott i näringsverksamhet inte kan tas över av Y.
Det är sökandenas uppfattning att sådana konsekvenser av fusionen är diskriminatoriska eftersom en motsvarande fusion mellan svenska bankaktiebolag enligt de lagrum som anges ovan kan genomföras i enlighet med de kontinuitetsregler som finns i 2 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Vidare gäller att avdrag för underskott i näringsverksamhet i överlåtande bankaktiebolag tas över av övertagande bankaktiebolag, med beaktande av den för fusion anpassade beloppsspärren, med stöd av 7 § lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL).
Man skulle kunna hävda att denna olikhet står i strid med Sveriges åtaganden i dubbelbeskattningsavtalet med landet i fråga, att inte utsätta medborgare i landet i fråga för en annorlunda eller mer tyngande beskattning än som gäller för medborgare i Sverige i motsvarande situation.
Sökandena anser vidare att, om diskriminering i teknisk mening inte skulle föreligga, det i vart fall finns grund att utgå från att Filialen vid överlåtelsen av verksamheten till Y inte ska anses ha erhållit ett vederlag motsvarande marknadsvärdet på tillgångarna (uttagsbeskattning ska inte ske). Det är värt att notera att någon egentlig överlåtelse inte kommer att redovisas, eftersom överlåtelsen sker i form av en fusion. Till följd av att det är fråga om överföring av en hel verksamhet torde man vidare kunna utgå från att det inte kommer att ske några karaktärsbyten på överförd egendom.
Det hänvisas beträffande underlåten uttagsbeskattning vid samgåenden som vilar på affärsmässig grund till bl.a. RÅ 1990 ref. 115 och RÅ 1990 not. 393.
Förlustavdrag i Filialen och överföring av versamheten
Sökandena menar att överlåtelsen av verksamheten från Filialen till Y, genom fusionen, vid tillämpningen av 2 § 4 mom. SIL ska anses utgöra en fusion enligt bankaktiebolagslagen, till följd av diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet. Det innebär t.ex. att några skattekonsekvenser inte uppkommer vid överlåtelsen om inte Y bokför övertagna omsättningstillgångar till ett högre värde än som gällde i Filialen. Vad beträffar avdrag för underskott så gäller i en ”svensk” bankfusion att övertagande bankaktiebolag får ta över dessa, med den begränsning, relaterad till fusionsvederlaget, som anges i 7 § AUL. Diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och landet i fråga kräver såvitt sökandena uppfattar saken att underskottsavdrag i Filialen får tas över av Y. Det hänvisas till RÅ 1990 not. 507.
Värdering av värdepapperslager
Filialen redovisar sitt värdepapperslager i enlighet med 4 kap. 6 § lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, vilket innebär att lagret tas upp till marknadsvärde även om detta överstiger anskaffningsvärdet. Filialen får till följd härav göra avdrag för eventuell uppskrivning av lagret i enlighet med 2 § 6 a mom. SIL, vilken ska återföras till beskattning påföljande år (22 § 4 anv.p. kommunalskattelagen, KL).
Om sådant avdrag görs redovisas lagret i räkenskaperna till marknadsvärdet, och uppskrivningsbeloppet utgör i enlighet med nämnda årsredovisningslag bundet eget kapital.
Med utgångspunkt i antagandet att de svenska fusionsreglerna i 2 § 4 mom. SIL är tillämpliga uppkommer frågan hur dessa regler samverkar med 2 § 6 a mom. SIL och 22 § 4 anv.p. KL, som inte är uttryckligt omnämnda i fusionsreglerna.
Ett alternativ är att övertagande av företag enligt de allmänna principer som kan sägas gälla vid fusioner ska ta upp intäkten enligt KL, ett annat alternativ är att avdraget inte kan återföras till beskattning alls, eftersom det företag som gjorde avdraget med stöd av 2 § 6 a mom. SIL inte har något följande beskattningsår då återföring enligt KL kan ske.
Det är i sammanhanget värt att notera att 2 § mom. SIL föreskriver en avskattning hos övertagande företag i de fall omsättningstillgångar tas upp till ett högre värde än hos det överlåtande företaget. Detta skulle i princip kunna bli fallet här, om övertagande företag, Y i sin blivande svenska filial, tar upp värdepapperslagret till det bokförda värde som gällde hos Filialen, och om Filialen vid sin taxering för det inkomstår som avslutas med fusionen yrkar avdrag enligt 2 § 6 a mom. SIL.
Det är sökandenas uppfattning att det, förutsatt att fusionsreglerna är tillämpliga, inte kan bli fråga om en avskattning enligt båda lagrummen (22 § anv.p. 4 KL och 2 § 4 mom. SIL).
Frågor till skatterättsnämnden
Filialen
1. Kommer en fusion mellan X och Z att vid den svenska beskattningen behandlas som om det vore en fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen, i vilket fall 2 § 4 mom. SIL kommer att vara tillämplig såvitt avser Filialen?
2. Om svaret på fråga 1 är nej, kommer fusionen att ses som en överlåtelse till skattemässiga eller bokförda värden, och kan denna överlåtelse ske utan att uttagsbeskattning av Filialen kommer i fråga? Sökanden vill ha denna fråga besvarad utifrån ägarkriteriet (huvudsaklig kontinuitet på ägarnivå) och utifrån kriteriet att tillgångarna inte lämnar den dubbelbeskattade sektorn. Övriga kriterier (organisatoriska skäl, ej obehörig skatteförmån, ej karaktärsbyte) för att underlåta uttagsbeskattning får anses föreligga.
3. Om svaret på fråga 1 är ja, och Filialen redovisar och deklarerar inkomst t.o.m. fusionsdagen, kan då avdrag medges enligt 2 § 6 a mom. SIL utan hinder av att det därefter saknas en juridisk person i vilken återföring av avdraget kan ske följande år?
Y
1. Kan avdrag för underskott som t.o.m. fusionsdagen uppkommit i Filialen tas över och utnyttjas av Y i dess svenska filial, och i så fall från vilket års taxering?
2. Om Y tar upp värdepapperslagret till ett värde som motsvarar det bokförda värdet i Filialen, ska beskattning ske av uppskrivningen enligt 2 § 4 mom. SIL, förutsatt att fusionen ses som en fusion enligt bankaktiebolagslagen och att Filialen yrkar och medges avdrag vid sin beskattning för fusionsåret enligt fråga 3 ovan?
3. Om svaret på fråga 2 är jakande, är det den enda skatteeffekt som uppkommer av denna anledning, eller ska Y dessutom ta upp intäkten enligt 22 § 4 mom. KL?
SRN meddelade följande förhandsbesked.
Filialen, fråga 1
Bestämmelserna i 2 § 4 mom. andra – åttonde och elfte styckena lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, är tillämpliga.
Filialen, fråga 3
Bestämmelserna i 2 § 6 a mom. SIL är tillämpliga för det beskattningsår, som avslutas genom att fusionen verkställs.
Y
Y har i filialen för det beskattningsår som påbörjas närmast efter fusionstillfället rätt till avdrag för det underskott som uppkommer hos X i filialen under det sista beskattningsåret som filial till X.
Y, frågorna 2 och 3
Y skall i filialen för det beskattningsår som påbörjas närmast efter fusionstillfället som intäkt ta upp det skillnadsbelopp som vid tillämpning av 2 § 6 a mom. SIL framkommit hos X i filialen under det sista beskattningsåret som filial till X.
MOTIVERING
X bedriver värdepappersrörelse från en filial i Stockholm. X och Z, vilka är banker, äger 75 % resp. 25 % av aktierna (med samma röstetal) i Y, som är ett vilande bolag. X och Z skall gå samman genom en fusion, som kommer att genomföras som en kombination, varvid X och Z går upp i Y. Fusionen motsvarar en fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618).
Fusioner enligt angivna lagrum omfattas av bestämmelserna i 2 § 4 mom. andra – åttonde och elfte styckena SIL (lättnadsreglerna). Eftersom X och Z är utländska banker omfattas ifrågavarande fusion inte av lättnadsreglerna. Det skulle emellertid strida mot dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och berört land att vid beskattningen av filialen inte tillerkänna X resp. Y samma lättnader och rätt till underskottsavdrag, som skulle ha beviljats svenska banker, vid en sådan fusion, som nu är i fråga (jfr RÅ 1990 not. 507). Begränsningsreglerna i 7 och 8 §§ lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet kan inte anses tillämpliga i ett fall som det förevarande. Vad gäller den skattemässiga behandlingen av värdepapperslagret i fililalen bör, med stöd 2 § 4 mom. andra stycket SIL och lättnadsreglernas syfte, X och Y för verksamheten i filialen behandlas som en skattskyldig vid tillämpning av bestämmelserna i 2 § 6 a mom. SIL och punkt 4 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370).
Filialen, fråga 2 förfaller.
Kommentar:
SRN:s bedömning överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 17 september 1998. Beskattningsfrågor avseende anställdas förvärv av köpoptioner.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
Inkomsttaxering 1998-2001
E var anställd hos storföretaget X AB. X AB avsåg att införa ett köpoptionsprogram för sina högre befattningshavare. Köpoptioner skulle utfärdas under åren 1998, 1999 och 2000. Någon organiserad handel skulle inte förekomma, men köpoptionerna skulle ändå registreras hos Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag (VPC) enligt bestämmelserna i 9 kap. 1 § aktiekontolagen (1989:827). Köpoptionerna skulle utfärdas av aktieägare i X AB eller annan extern part under i huvudsak följande villkor. Den anställde skulle erlägga marknadsmässig premie för optionerna enligt extern värdering. Varje köpoption skulle ge rätt att förvärva en aktie av serie B i bolaget till ett i förväg bestämt lösenpris. Löptiden skulle vara tre år. Optionerna skulle fritt kunna överlåtas under löptiden. Köpoptionerna skulle också kunna utnyttjas för förvärv av aktier när som helst under löptiden. Det skulle inte finnas något krav om fortsatt anställning eller liknande. Förutom sedvanliga omräkningsvillkor skulle det finnas en återköpsklausul enligt vilken innehavaren skulle kunna kräva att utfärdaren återköper optionen till marknadspris enligt en extern värdering.
E avsåg att förvärva köpoptioner enligt optionsprogrammet och önskade att genom förhandsbesked få svar på följande frågor.
1. Utgör köpoptionerna som förvärvas med ovan angivna villkor mot marknadsmässig premie under andra halvåret 1998 värdepapper i den betydelse som avses i punkt 4 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370, KL)?
2. Utgör köpoptionerna som förvärvas mot marknadsmässig premie under år 1999 och 2000 värdepapper i den betydelse som avses i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL?
3. Utgör köpoptionerna sådana värdepapper som avses i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL om de erhålls gratis såsom bonus under åren 1999 och 2000?
4. Parterna överväger att inte ha 1999 års köpoptioner VPC-anslutna och för dessa köpoptioner införa en hembudsklausul i villkoren. Klausulen medför en skyldighet för innehavaren att före en försäljning av köpoptionen först hembjuda den till utfärdaren för marknadsmässigt vederlag. Påverkas bedömningen om köpoptionen utgör ett värdepapper enligt ovan angivna lagrum av en sådan hembudsklausul?
5. a) Om jag inte utnyttjar mina köpoptioner utan låter dem förfalla har jag då rätt till avdrag såsom för realisationsförlust enligt reglerna i 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL)?
b) Om svaret på fråga 5 a) är nej, hur skall min förlust hanteras skattemässigt?
6. a) Omfattas köpoptionerna av bestämmelsen i 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL?
b) Om svaret på fråga 6 a) är nej, vad sker skattemässigt om jag utnyttjar köpoptionen för förvärv av aktier?
SRN meddelade följande förhandsbesked (frågorna 1–4, 5 a och 6 a).
”Optionerna är sådana värdepapper som anges i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. Om tiden för utnyttjande löper ut utan att optionerna utnyttjas skall de anses ha avyttrats. Om optionerna utnyttjas för förvärv av aktier skall de ej anses ha avyttrats.”
Följande motivering gavs.
”Optionerna får anses vara sådana värdepapper som anges i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. De får vidare anses vara både sådana optioner och sådana finansiella instrument som anges i 24 § 2 mom. första och sjätte styckena SIL.
Frågorna 5b och 6b förfaller.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.
Regeringsrätten har i två rättsfall (RÅ 1994 not 41 och RÅ 1994 not 733) funnit att bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL om anställdas förvärv av värdepapper inte är tillämpliga på s.k. personaloptioner, eftersom de på grund av omfattande inskränkningar i förfoganderätten inte kan anses som värdepapper. Det innebar att förmånen skulle beskattas enligt huvudregeln för inkomstslaget tjänst, dvs. enligt kontantprincipen. Skatteplikt för förmån i form av erhållande av personaloptioner ansågs alltså inträda först när den anställde kunde utnyttja optionerna för förvärv av aktier oavsett om så skedde eller inte (den s.k. kan-tidpunkten).
Den 1 juli 1998 trädde nya regler i kraft med sikte på s.k. personaloptioner (SFS 1998:337. prop. 1997/98:133, bet. 1997/97:SkU9). Enligt fjärde stycket av punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL gäller fortfarande att förmån i form av förvärv av värdepapper skall tas upp till beskattning det år förvärvet skedde. Om det som förvärvas i sig inte utgör ett värdepapper men innebär en rätt att i framtiden få förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor tas förmånen dock upp till beskattning det år då rätten utnyttjas eller överlåts.
Tillämpningsområdet för de nya bestämmelserna avgränsas alltså inte genom att det i lagtexten anges vad som avses med en personaloption. I stället anges att de nya bestämmelserna endast gäller rättigheter som i sig inte utgör värdepapper. Frågan om en viss rättighet utgör ett värdepapper eller inte är alltså i detta sammanhang av avgörande betydelse för tidpunkten för skattepliktens inträde. Det här aktuella förhandsbeskedet är därför av principiell betydelse, eftersom det såvitt känt är första gången som SRN svarar direkt på frågan om en viss rättighet är ett värdepapper eller inte (jfr. dock SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1998, rättsfallsprotokoll nr 25/98).
Förhandsbeskedet stämmer väl överens med uppfattningen att en rättighet som i sig är överlåtbar och som ger en ovillkorlig rätt till betalning eller leverans bör anses utgöra ett värdepapper. Av rättsfallet framgår vidare, att den omständighet att den anställde inte erlägger någon premie i sig inte förtar rättigheten dess egenskap av värdepapper. En hembudsklausul kan visserligen anses som en inskränkning i förfoganderätten. Det väsentliga torde dock vara, om den anställde har möjlighet att realisera den tillgång som rättigheten representerar till gällande marknadspris. Förekomsten av en sådan klausul bör därför i sig inte innebära att rättigheten inte anses utgöra ett värdepapper.
Förhandsbeskedet är vidare av intresse eftersom svaren på fråga 5 a) och 6 a) tyder på att SRN delar uppfattningen att begreppet finansiellt instrument inte har riktigt samma betydelse inom skatterätten som inom kapitalmarknadsrätten (jfr. SOU 1997:2 del 1 s. 361). Om köpoptionen inte anses utgöra ett finansiellt instrument omfattas den nämligen inte av bestämmelsen i 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL, med följd att den skall anses ha avyttrats när den utnyttjas för förvärv av aktie.
Enligt 1 kap. 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument avses med finansiellt instrument fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden. Köpoptioner till anställda torde sällan vara avsedda för handel på värdepappersmarknaden. SRN anser dock att bestämmelsen i 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL är tillämplig på de här aktuella köpoptionerna, som enligt förutsättningarna inte var avsedda för sådan handel. Det kan tilläggas att skattelagskommittén anfört att det inte kan uteslutas att bestämmelserna i 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL bör vara tillämpliga även i fråga om optioner som inte är avsedda för omsättning (SOU 1997:2 del 1 s. 362).
SRN:s beslut den 17 september 1998 Utdelning från utländskt dotterföretag. Tillämpning av den s.k. huvudregeln i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
X AB har för avsikt att etablera helägda finansbolag i Irland och Singapore. Bolagens huvudsakliga inkomster kommer att utgöras av ränteintäkter från andra länder än där de är hemmahörande. Enligt förutsättningarna kan dessa ränteintäkter komma att belastas med källskatter på 20 % i de stater varifrån räntorna betalas. I såväl Irland som i Singapore sker beskattning av finansbolag av den typ som är i fråga efter en skattesats om 10 %. Emellertid kommer den sammanlagda beskattningen av finansbolagen, efter det hänsyn tagit till effekterna av källskatterna att uppgå till minst 15 % beräknat på ett beskattningsunderlag enligt svenska regler.
Skatterättsnämnden (SRN) lämnade följande förhandsbesked.
”Vid en prövning enligt 7 § 8 mom sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, av om de båda utländska finansbolagen är underkastade en jämförlig beskattning får källskatter på ränteintäkter som uppburits från andra stater beaktas. Utifrån de i ärendet lämnade förutsättningarna uppfyller därmed finansbolagen kravet på en jämförlig beskattning.”
Som motivering i ärendet anförde SRN.
Frågan i ärendet är om utdelning som lämnas av finansbolagen är skattefri för X AB enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL den s.k. huvudregeln. Det frågan närmare gäller är om det för frikallelse från skattskyldighet uppställda kravet på att det utdelande bolaget är underkastat en inkomstbeskattning som är ”jämförlig” med den som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag är uppfyllt.
Den beskattning som sker av finansbolagen i respektive hemviststat är inte tillräcklig för att jämförlighetskravet i huvudregeln skall kunna anses uppfyllt. För detta krävs enligt förarbetena till bestämmelsen att en beskattning skett efter en skattesats som motsvarar minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svenska regler, jfr prop. 1990/91:107 s. 29.
Vid prövningen kan emellertid beaktas också eventuell skatt på inkomst som utgått i annan stat än i det utdelande bolagets hemviststat. Med sådan ”utländsk” skatt får avses den ytterligare skatt som kan tillkomma genom att källskatt också utgått på ränteintäkterna. En given förutsättning är att finansbolagen till följd av källskatterna, även efter att dessa beaktats vid beskattningen i hemviststaten, kommer att ha underkastats en sammanlagd beskattning motsvarande minst 15 % av en enligt svenska regler beräknad nettovinst. Mot denna bakgrund får jämförlighetskravet anses uppfyllt trots att bolagsskatten för finansbolagen i respektive bolags hemviststat endast uppgår till 10 %. Jämförlighetskravet hindrar således inte att utdelningarna blir skattefria för X AB.”
Kommentar:
I motiveringen till beslutet har SRN hänvisat till förarbetena till bestämmelserna i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL i vilka det närmare utvecklas vad som innefattas i uttrycket ”jämförlig”. Enligt prop. 1990/91:107 skall en beskattning som skett efter en skattesats som motsvarar minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svenska regler anses som ”jämförlig”. I andra förhandsbesked har SRN (jfr t. ex fhb med beteckningen 18/95 MFB 6 i RSV:s rättsfallsprotokoll) frångått den i förarbetena förordade metoden med motiveringen att den inte ”ryms inom” lagtexten. SRN har i dessa besked i stället uttalat att en prövning i normalfallet kan begränsas till två omständigheter. För det första skall den formella skattesatsen för det utdelande bolaget vara i någorlunda nivå med vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här. För det andra får inte det faktiska skatteuttaget inte ha nedbringats i avsevärd grad till följd av att verksamheten varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. I syfte att utröna hur det skall avgöras om det utdelande varit föremål för en ”jämförlig” beskattning har RSV överklagat förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 23 september 1998. Företagsledare och verksam i betydande omfattning i fåmansföretag. Fråga om till sökanden närstående person är företagsledare samt verksamma i betydande omfattning i fåmansföretag (32 § anv. p. 14 KL och 3 § 12a mom. SIL).
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 september 1998.
Inkomsttaxering 1999 – 2001
Sökanden A är delägare i fåmansföretaget X AB och närstående till personen N. Bolaget bildades under 80-talet och tillfördes då vissa rättigheter såsom licensrättigheter avseende N:s litterära verk. N avslutade sin litterära produktion före det att X AB bildades. X AB:s verksamhet består i upplåtande av nämnda rättigheter samt förvaltning av det kapital som genereras i verksamheten. Avtalsförhandlingar och upprättande av avtal som hör samman med upplåtelserna sköts av externt anlitade konsulter och jurister. N innehar aktier i X AB motsvarande mer än 50 % av rösterna i företaget. N innehar även en styrelsepost och deltar i bolagets verksamhet i egenskap av styrelseledamot. N har inte varit anställd i bolaget.
Sökanden ställde, såvitt nu är i fråga, följande frågor;
1. Är N att anse som företagsledare i X AB i den mening som avses i 32 § anv.p 14 KL?
2. Anses N verksam i sådan omfattning i X AB varigenom aktieinnehavet är att anse som kvalificerat i den mening som avses i 3 § 12 mom. SIL?
Skatterättsnämnden majoritet beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1. De särskilda reglerna för närstående till företagsledare i 32 § anv.p 14 KL är tillämpliga på A.
Fråga 2. A:s aktier i X AB är kvalificerade enligt reglerna i 3 § 12 a mom. SIL.
MOTIVERING
Nämnden inledde med redogörelse för i ansökan givna förutsättningar. Därefter anfördes:
Fråga 1.
Bolagets verksamhet bygger på de rättigheter som tillförts bolaget och som baseras på N:s författarskap. N kontrollerar bolaget genom sin röstmajoritet och N är styrelseledamot i bolaget. Härigenom får N anses vara företagsledare i bolaget i den mening som avses i 32 § anv.p 14 KL.
Reglerna för närstående till företagsledare är därför tillämpliga på A.
Fråga 2.
N:s inkomster av författarverksamheten uppkommer genom överlåtelser av rättigheter att i olika begränsade hänseenden utnyttja de litterära verk som N skapat. Denna verksamhet har fortsatt i ett bolag i vilket N är styrelseledamot och genom sitt aktieinnehav har ett dominerande inflytande. Med hänsyn härtill och verksamhetens särskilda karaktär får N anses vara verksam i X AB i betydande omfattning i den mening som avses i 3 § 12 a mom. SIL. Eftersom A är närstående till N blir hans aktier i bolaget kvalificerade.
SKILJAKTIG MENING
Två av nämndens ledamöter anmälde skiljaktig mening samt anförde bl.a. följande.
Bestämmelserna i 3 § 12 a-12 e mom. SIL reglerar i vilka fall utdelning och reavinst skall tas upp som intäkt av tjänst. Av de i ärendet givna förutsättningarna framgår att N under den i 12 a mom. angivna tidsperioden inte varit verksam i företaget i betydande omfattning. Fastän företagets intäkter är hänförliga till N:s tidigare författarskap ger enligt vår mening varken angivna bestämmelser eller förarbetena till dessa (se prop. 1989/90:110 s. 703) något stöd för att på denna grund anse att N under den aktuella tiden har varit verksam i företaget i betydande omfattning.
Vi anser att svaret på fråga 2 borde ha besvarats i enlighet härmed.
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.