KR:s i Jönköping dom den 18 november 1998, målnr 3007–3008-1997. Fråga om skatteplikt för rörelseinkomster i ideell förening
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 december 1998.
Inkomsttaxeringar 1995 och 1996.
Idrottsföreningen startades år 1935 och har ca 250 medlemmar.
Det finns 80 – 90 aktiva ungdomar i föreningens ungdomsverksamhet. Tyngdpunkten i föreningen ligger på fotboll, men vintertid bedriver föreningen även innebandy och lite bordtennis.
Föreningen driver sen 15 – 20 år tillbaka en campinganläggning, vilken arrenderas av kommunen. I anslutning till campingen finns en kioskbyggnad där föreningen säljer glass, smågodis och enkla korv- och hamburgermåltider. Kiosken har begränsade öppettider och är endast öppen under semestertid. Kiosken drivs helt med ideellt arbete från föreningens medlemmar. Campingen drivs dels med frivillig kraft, dels sköter föreningens vaktmästare, anställd med lönebidrag (s.k. 90/10-tjänst), städ- och reparationsarbeten samt visst receptionsarbete.
Föreningen lämnade vid både 1995 och 1996 års taxeringar endast ”särskild uppgift” för ideella föreningar och stiftelser m.fl. enligt deklarationsblankett 3. Som förklaring till varför inte några rörelseinkomster deklarerades uppgav föreningen att man ansåg att dessa var skattefria, eftersom intäkterna gick till föreningens verksamhet så att den kunde drivas vidare. I annat fall skulle föreningen behöva lägga ner sin verksamhet.
Skattemyndigheten beslutade att påföra föreningen en taxerad inkomst om 193 250 kr respektive 152 200 kr vid 1995 och 1996 års taxeringar. Samtidigt bestämdes den ingående mervärdesskatten till 18 362 kr respektive 19 951 kr och den utgående mervärdesskatten till 48 132 kr respektive 39 289 kr vid de aktuella taxeringarna. Skattemyndigheten ansåg att en rörelse förelåg vad gällde föreningens verksamheter med kiosk, camping, sponsring, bingolotter, lotteri, anordnande av marknad och pappersinsamling. Den totala bruttointäkten (omsättningen) vid 1995 års taxering var 281 124 kr, varav 141 860 kr härrörde från camping- och kioskverksamheten. De sammanlagda kostnaderna var 87 873 kr och av dessa var 66 251 kr hänförliga till camping- och kioskverksamheten. Vid 1996 års taxering var motsvarande belopp 239 806 kr, 115 016 kr, 87 604 kr respektive 54 116 kr.
Föreningen överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att inte bli beskattat för sina rörelseinkomster.
Länsrätten avslog överklagandet avseende 1995 och 1996 års taxeringar.
Föreningen överklagade hos Kammarrätten i Jönköping som likaledes avslog överklagandena.
Kammarrätten anförde.
DOMSKÄL
1. Gemensam verksamhet
Den första frågan att besvara i målen gäller huruvida kiosk- och campingverksamheten skall betraktas som en gemensam verksamhet eller som två separata. Av utredningen framgår att kiosken ligger på campingområdet och att både kiosken och campingen arrenderas från kommunen. Mot denna bakgrund konstaterar kammarrätten att skäl för att betrakta kiosk- och campingverksamheten som två skilda verksamheter saknas.
2. Naturlig anknytning eller hävd
Nästa fråga gäller om kiosk- och campingverksamheten har naturlig anknytning till den av föreningen bedrivna allmännyttiga verksamheten. Föreningen har i denna del gjort gällande, dels att kiosken har en naturlig anknytning till föreningens verksamhet, och dels att kiosk- och campingverksamheten är hävdvunna finansieringskällor.
Mot bakgrund av vad som är upplyst angående kiosk- och campingverksamheten samt om föreningen och dess verksamhet i övrigt kan kiosk- och campingverksamheten inte anses ha en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål (jfr. RÅ 1987 ref. 67, 154 och RÅ 1988 not. 600). Inte heller kan verksamheten anses vara hävdvunnen som finansieringskälla för ideell verksamhet.
4.Marknad
Föreningen synes, vad avser denna fråga, göra gällande att föreningen självständigt arrangerar marknader och att hjälp ”köps in” från en annan förening. Som en konsekvens härav skall, enligt föreningen, hela bruttointäkten från marknaden beaktas vid huvudsaklighetsbedömningen.
Av handlingarna i målen framgår emellertid att marknaden, sedan början av 1980-talet, arrangeras av föreningen och den andra föreningen i samverkan med kommunen. Verksamheten sköts av en gemensam kommitté med egen redovisning. Vidare är det ostridigt att hälften av bruttointäkten från marknaden tillgodoförts den andra föreningen. Med hänsyn till vad som framkommit finner kammarrätten att vid huvudsaklighetsbedömningen hälften av bruttointäkten från marknaden skall beaktas.
5. Huvudsaklighetsbedömning
Föreningen har gjort gällande att eftersom visst arbete i campingverksamheten utförs av avlönad arbetskraft inre sammanhang saknas med verksamheten i övrigt. Föreningen har även gjort gällande att vid huvudsaklighetsbedömningen nettointäkterna och inte intäkterna från de olika verksamheterna skall beaktas.
I RÅ 1987 ref. 153, där en idrottsförenings bevakning av en campingplats varken ansågs ha naturlig anknytning till föreningens verksamhet eller vara en hävdvunnen finansieringskälla, uttalade Regeringsrätten bl.a. följande. Med hänsyn till att såväl föreningens i princip skattefria verksamhet (bingo, lotterier, fester och reklam) som bevakningsverksamheten i allt väsentligt hade ombesörjts av medlemmarna på ideell basis ingick de i samma förvärvskälla. I RÅ 1988 not. 600 var upplyst att viss del av arbetet på en campingplats, som drevs av en idrottsklubb, var avlönat. En stor del av arbetet utfördes dock av medlemmarna på ideell basis. Närmare utredning saknades emellertid om i vilken utsträckning oavlönat ideellt arbete förekommit. Kammarrätten i Stockholm, vars dom fastställdes av Regeringsrätten, fann att campingverksamheten varken kunde anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd vara en finansieringskälla för ideellt arbete. På grund därav och då en huvudsaklighetsbedömning inte ledde till annat resultat, utgjorde överskottet från campingverksamheten skattepliktig inkomst för föreningen.
Frågan i nu aktuella mål blir om kiosk- och campingverksamheten i allt väsentligt kan anses ha ombesörjts av medlemmarna på ideell basis. I målen har i denna del lämnats olika uppgifter om i vilken omfattning den avlönade vaktmästaren har skött kiosk- och campingverksamheten. Genomgående har emellertid uppgetts att vaktmästaren skött daglig städning av hygienutrymmen och visst reparationsarbete. Enligt uppgifter i ett yttrande till kammarrätten har tiden för städningen uppgått till två timmar per dag. Vi de tillfällen då vaktmästaren haft semester har styrelsens medlemmar utfört den dagliga städningen. – I stort sett allt arbete i kiosken har utförts på ideell basis.
Mot bakgrund av de uppgifter som framkommit i målen får det förutsättas att allt arbete i kiosk- och campingverksamheten, som inte utförts av den avlönade vaktmästaren, har utförts på ideell basis. Vid sådant förhållande får kiosk- och campingverksamheten i allt väsentligt anses ha ombesörjts av föreningens medlemmar på ideell basis. Inre sammanhang får således anses föreligga mellan den verksamhet för vilken föreningen i princip är frikallad från skattskyldighet samt kiosk- och campingverksamheten.
Enligt föreningens årsredovisning för beskattningsåret 1994 uppgår föreningens intäkter till sammanlagt 288 758 kr, varav 146 898 kr avser intäkter för vilka föreningen i princip är frikallad från skattskyldighet (bingolotto, pappersinsamling, marknad osv.). Resterande 141 860 kr avser kiosk- och campingverksamheten. Enligt årsredovisningen för beskattningsåret 1995 uppgår intäkterna till sammanlagt 248 724 kr, varav 133 709 kr avser intäkter för vilka föreningen i princip är frikallad från skattskyldighet (bingolotto, pappersinsamling, marknad osv.). Resterande 115 015 kr avser kiosk- och campingverksamheten.
Handlingarna utvisar att förvärvskällans intäkter till huvudsaklig del härrör från den skattepliktiga delen. Föreningen är därför – i enlighet med vad som uttalats i RÅ 1987 ref. 153 – skattskyldig för alla inkomster. Kammarrätten finner således att överklagandena i denna del skall avslås.
Mot bakgrund av kammarrättens bedömning ovan blir det också aktuellt att ta ställning till föreningens yrkande om avdrag för vissa kostnader för taxeringsåret 1995 om sammanlagt 39 255 kr. Föreningens intäkter för beskattningsåret 1994 uppgår, som ovan angetts, till sammanlagt 288 758 kr. Med hänsyn främst till yrkandets storlek i förhållande till intäkterna bör det i första hand ankomma på skattemyndigheten att pröva yrkandet.
SRN:s förhandsbesked den 16 november 1998. Fråga om skatteplikt för överlåtelse av utgivningsbevis.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 december 1998.
Överlåtelse av utgivningsbevis Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden ämnade överlåta ett utgivningsbevis för en tidning. Utgivningsbeviset var registrerat vid PRV.
SRN redogjorde inledningsvis för prop. 1989/90:111 s. 189 där föredragande statsråd anfört bl.a. följande: ”Med omsättning av en vara förstås – i likhet med vad som är fallet med EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv – enbart överlåtelse av äganderätten till varan. Som omsättning av tjänst avses således exempelvis upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till vara eller fastighet. Detsamma gäller upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter.”.
SRN gjorde därefter följande bedömning.
”Ett utgivningsbevis är att betrakta som bärare av en rättighet, innebärande att ägaren av beviset har rätt att under registrerad titel ge ut en periodisk skrift. En överlåtelse av en sådan rättighet utgör, som framgår ovan, i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst. Denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML. På grund härav medför en överlåtelse av utgivningsbeviset skattskyldighet till mervärdesskatt för bolaget.”
Kommentar
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
SRN:s förhandsbesked den 27 november 1998. Fråga om ljusbehandling utförd av sjukgymnast utgör sjukvård
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 december 1998.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden var legitimerad sjukgymnast och hade därutöver utbildning i psykoterapi, akupunktur för sjukgymnaster samt vidareutbildning avseende massage, kroppsmedvetandeträning, avspänning mm. Hon bedrev verksamhet i form av ljusbehandling. Den föregicks av ett längre samtal med den person skulle behandlas och efterföljande samtal efter behandlingen. Själva behandlingen innebar vanligtvis vistelse under två timmar per tillfälle i tio dagar under cirka en tvåveckorsperiod i ett för ändamålet särskilt inrett ljusrum. Behandlingen avsåg såväl personer som remitterats till behandlingen av läkare som personer som var ”medicinskt friska” men som led av mellansvåra symtom på ljusbrist.
SRN gjorde följande bedömning
Omsättning av de med ansökningen avsedda tjänsterna avseende ljusbehandling är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, endast i de fall behandlingen utförs efter remiss från läkare.
Tre ledamöter var skiljaktiga och anförde sammanfattningsvis att i den mån sökandens ljusbehandlingstjänster utgör sådana åtgärder som avses i inledningen av 3 kap. 5 § ML, så är behandlingsverksamheten att hänföra till psykiatrisk eller liknande behandlingsverksamhet och inte till sådan verksamhet som innefattas i legitimationen för utövande av yrke som sjukgymnast. På grund härav är omsättning av tjänster inte i något fall undantagen enligt 3 kap. 4 § ML. Omsättningen är inte heller på annan grund undantagen från skatteplikt.
Kommentar
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning. För att det skall vara fråga om sjukvård skall det föreligga en medicinsk bedömning av vården, som i detta fall skall göras av en legitimerad läkare.
SRN:s förhandsbesked den 11 oktober 1998. Fråga om beskattningsvärdet för hotellfrukost i samband med rumsuthyrning
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 december 1998.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden, som var ett hotellföretag, tillhandahöll hotellrum inklusive hotellfrukost. Det var inte möjligt att köpa en hotellnatt utan frukost. Hotellgästerna kunde naturligtvis underlåta att äta frukost, vilket inte var ovanligt. Den gäst, som inte åt hotellfrukosten, erhöll dock inte någon nedsättning av rumspriset. Sökanden uppgav att såvitt var känt tillhandahöll ingen hotellkedja hotellrum i Sverige där det fanns möjlighet att avstå från frukosten med minskning av rumspriset som följd.
Hotellets frukost serverades i form av buffé i hotellets restaurang. Frukosten var avsedd för hotellets gäster. För att minimera antalet externa gäster, utan att förbjuda sådana besök, var priset satt mycket högt.
SRN meddelade följande Förhandsbesked
Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av den del av beskattningsunderlaget som är att hänföra till servering av frukost.
Av motiveringen framgår bl.a.
Tillhandahållande av frukost i en hotellverksamhet är en från tillhandahållande av rum i verksamheten klart avskiljbar tjänsteprestation. Skatt skall således enligt 7 kap. 1 § första stycket jämfört med 7 § andra stycket ML tas ut med 25 procent av den del av beskattningsunderlaget som kan hänföras till servering av frukosten (jfr prop. 1993/94:99 s. 136 f. samt Lagrådets yttrande a.prop s. 286).
Kommentar
Skatteplikt föreligger för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Skattesatsen är 12 procent. I RSV:s rekommendationer avseende serveringstjänster (RSV S 1995:20 avsnitt 4.2) framgår att om gemensam ersättning tas ut för hotellrum och förtäring (t.ex. frukost) skall en uppdelning göras av ersättningen. Den del av ersättningen som belöper på förtäringen beskattas efter den skattesats, som gäller för serveringstjänster. Förhandsbeskedet bekräftar RSV:s uppfattning, jfr även Handledning för mervärdesskatt 1998 s 79 f.
SRN:s förhandsbesked den 24 november 1998. Avdrag för framtida garantiutgifter
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 december 1998.
Ett AB, som ger tio års garanti på sålda produkter, medges rätt till avdrag för framtida garantiutgifter enligt den s.k. utredningsregeln i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 24 § KL.
AB A lämnar två års fullständig garanti på sålda produkter. För åter 3-10 begränsas garantin till reparationer för totalt 1 000 kr inklusive moms per såld produkt. Frågorna avser dels om utredningsregeln är tillämpligt dels med vilket belopp avsättning får ske.
MOTIVERING
Enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 24 § KL medges avdrag för framtida garantiutgifter med belopp, som svarar mot vad som i räkenskaperna för beskattningsåret avsatts för täckande av risker med anledning av garantiförpliktelser, som utestår vid beskattningsårets utgång. Huvudregeln är – vid garantitider på två år eller mer – att avdraget inte får överstiga det sammanlagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktelser, som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. Enligt den s.k. utredningsregeln i samma lagrum får dock avdrag göras med skäligt belopp om den skattskyldige visar att betydligt större avdrag för avsättningen än som skulle medges enligt huvudregeln är påkallat till följd av vissa i lagtexten angivna omständigheter. Dessa omständigheter är att rörelsen är nystartad, att garantiförpliktelserna avser ett eller ett fåtal mycket stora tillverkningsprojekt eller mycket stora arbeten, att en betydande ökning av de utestående garantiförpliktelsernas omfattning skett under beskattningsåret, att produktsammansättningen avsevärt ändrats under beskattningsåret, att den tid som en väsentlig del av utestående garantiförpliktelser avser betydligt överstiger två år eller att annan med de nämnda jämförlig omständighet föreligger.
AB A anser att det med ansökningen avsedda garantiåtagandet ”kvalitetsbeviser” medför att det föreligger ett behov att göra avsättning till garantiriskreserv med högre belopp än vad som är möjligt om huvudregeln tillämpas. Kvalitetsbeviset innebär att AB A bekostar reparationer upp till 1 000 kr fr.o.m. 3 år t.o.m. 10 år efter köpet. Kvalitetsbeviset innebär alltså att garantitiden förlängs avsevärt jämfört med vad som tidigare gällt. AB A vill nu ha besked om bolaget har rätt att beräkna avsättningen till garantiriskreserv med a) tillämpning av utredningsregeln b) härvid beräkna avsättningens storlek enligt den i ansökningen presenterade beräkningsmodellen.
Nämnden gör följande bedömning.
Den förlängda garantin ”kvalitetsbeviset” gäller för en tid av åtta år. Med hänsyn till vad som i övrigt upplysts i ärende måste bolagets förlängda garantiåtagande anses utgöra en väsentlig del av bolagets utestående garantiförpliktelser. Den situation som beskrivs i den femte att-satsen i utredningsregeln föreligger därmed. Till detta kommer att den betydande utvidgning av bolagets garantiåtagande som den förlängda garantin innebär måste betraktas som en sådan ”jämförlig omständighet” som avses i den sista att-satsen.
På grund av det sagda finner nämnden att AB A måste anses berättigat att tillämpa utredningsregeln vid beräkning av avdrag för framtida garantiutgifter. Detta förhållande gäller dock endast så länge denna regel ger ett betydligt högre avdrag än huvudregeln. Nämnden har utgått från att så är fallet under den fyraårsperiod för vilken beskedet gäller.
AVVISNING
Avdrag får enligt utredningsregeln göras med skäligt belopp. Frågor om skäligheten av det belopp AB A avser att avsätta och metoden för beräkning av beloppet lämpar sig inte för förhandsbesked. Delfråga b) avvisas därför.