HR:s för Övre Norrland beslut den 17 september 1999, mål nr ÖÄ 602/98. Gåvoskatt; lättnadsreglerna; jordbruksfastighet med bostadshus mot vederlag
Område: Hovrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 september 1999.
B. erhöll i gåva en jordbruksfastighet (varmed följde till jordbruket hörande tillgångar och skulder). I gåvohandlingen föreskrevs bl.a. under en rubrik ”Gåva av bostad + tomt på fastigheten” att gåvotagaren skulle överta betalningsansvaret för givarens lån om 608 184 kr. samt även utfärda en revers på 45 816 kr. till givaren.
Hovrätten fann att lättnadsreglerna inte kunde tillämpas vid värderingen av gåvan och anförde bl.a.:
”Såsom Kammarkollegiet angett utgör normalt bostadsbyggnaden med tillhörande tomtmark inte en tillgång i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. Som en följd härav behöver naturligen inte heller ett förbehåll som anknyter till den s.k. bostadsdelen i sig utesluta tillämpning av lättnadsreglerna fastän överlåtelsen även inbegriper en överlåtelse av näringsverksamheten. Således har t.ex. denna hovrätt i ett tidigare avgörande (1987-03-31, SÖ 2039) gjort den bedömningen att ett förbehåll om hyresrätt till en på en jordbruksfastighet belägen bostadsbyggnad i gåvoskattehänseende inte uteslöt lättnadsreglernas tillämpning. Avgörandet får närmast förstås så att ett förbehåll om hyresrätt till sin karaktär är sådant att det med nödvändighet anknyter till bostaden. Detsamma kan av naturliga skäl inte sägas beträffande ett förbehåll om vederlagsrevers som endast genom gåvobrevets utformning gjorts hänförligt till den del av gåvan som avser bostadsdelen.
Mot bakgrund av vad som anförts och med beaktande av den restriktiva hållning som rättspraxis intagit beträffande tillåtligheten av förbehåll vid tillämpning av lättnadsreglerna, finner hovrätten i likhet med Kammarkollegiet att det aktuella villkoret om vederlag till givaren ur gåvoskattesynpunkt får betraktas som ett vederlag med anknytning till hela gåvan och därför, eftersom det innebär en inskränkning i mottagarens rätt till den överlåtna egendomen, är att anse som ett sådant förbehåll som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna.”
Kommentar:
Det tidigare avgörande som hovrätten åberopar finns i Rättsinformation Gåvoskatt (RiG) nr 5 1987.
RR:s dom den 20 september 1999, målnr 3631-1998. Hyresförmån ifrån donationsfond har inte ansetts utgöra skattepliktig intäkt av tjänst
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 september 1999.
A har genom sin anställning vid länsstyrelsen i B:län möjlighet att hyra en fritidsbostad till reducerat pris av stiftelsen C:s donationsfond (stiftelsen). Stiftelsen, vars medel har erhållits från en privatperson, har till ändamål att främja välfärd åt anställda vid länsstyrelsen.
A ansökte om förhandsbesked avseende frågan om skillnaden mellan marknadshyra och erlagd hyra var skattepliktigt inkomst.
Skatterättsnämnden ansåg att förmånen har sin grund i anställningen och därför får anses ha utgått för tjänsten.
A överklagade till Regeringsrätten som inledningsvis uttalade att för att en förmån som en anställd erhållit från någon annan än arbetsgivaren skall anses härröra från anställningen har det i den praxis som avsett tillämpningen av de regler som gällde före 1990 års skattereform ställts krav på att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan arbetsgivaren och den som har lämnat förmånen eller att det föreligger något samband mellan dem som gör att förmånen kan härledas från arbetsgivaren. Det förhållandet att kretsen av destinatärer har begränsats till anställda vid länsstyrelsen är enligt Regeringsrätten inte i sig tillräckligt för att konstituera det berörda slaget av samband.
I samband med 1990 års skattereform gjordes vissa ändringar i 31 § första stycket KL. Ändringarna syftade bland annat till att åstadkomma en ordning där mer generellt beskattning skedde av ersättningar för prestationer. Till tjänst räknas nu, förutom uppdrag, anställning och annan inkomstgivande verksamhet som inte är att hänföra till näringsverksamhet eller till inkomst av kapital. Att anställning räknas till tjänst framgick, uttryckt på ett annat sätt, av den äldre lydelsen av stycket. Regeringsrätten uttalade med anledning av den ändrade ordalydelsen följande.
Det ändrade uttryckssättet kan inte leda till att praxis avseende sambandskravet frångås. Enbart den omständigheten att mottagaren av den ifrågavarande förmånen skall tillhöra länsstyrelsens personal medför alltså inte att beskattning skall ske som för anställningsinkomst. Inte heller kan förmånen ses som ersättning för prestation i annan inkomstgivande verksamhet. Vid sådant förhållande saknas grund för att beskatta A.
KR:s i Göteborg dom den 26 augusti 1999, mål nr 2331-1998. Förbättringskostnad
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 september 1999.
A. byggde om ett wc-duschrum i sin bostadsrättslägenhet. En tid efter ombyggnaden beslöt föreningen att göra en större ombyggnad. Denna innebar att alla ledningar skulle bytas, varför det mesta av det arbete A. gjort fick göras om. När A. sålde lägenheten, yrkade han avdrag för sin kostnad för ombyggnaden med 19 000 kr. Skattemyndigheten vägrade avdraget på grund av att A:s åtgärder inte inneburit någon förbättring av lägenheten samt för att kostnaden inte styrkts med kvitton.
Länsrätten medgav avdrag med följande motivering:
”Något stöd i lagstiftningen eller rättspraxis för att vid realisationsvinstberäkning vid avyttring av bostadsrätt vägra avdrag för förbättringskostnad på grund av att ifrågavarande ombyggnadsåtgärder senare har tagits bort i samband med ny ombyggnad torde inte föreligga. Hänsyn till förslitning under innehavstiden skall tas endast vid prövning av avdragsrätten för kostnader för värdehöjande reparationer och underhåll.
A. förvärvade bostadsrätten under år 1988 och således efter det att den eviga realisationsvinstbeskattningen av bostadsrätter införts. Relativt stora krav bör därför ställas på bevisningen om att en förbättringsåtgärd vidtagits och vilka kostnader som därvid uppkommit. A. får enligt länsrättens mening genom ingivna bygglovshandlingar och intyget från styrelsesuppleant i bostadsrättsföreningen anses ha gjort sannolikt att uppgivna ombyggnadsåtgärder verkligen vidtagits. Endast bygglovskostnaderna har styrkts men länsrätten finner det uppenbart att kostnaden för ombyggnaden överstigit 5 000 kr. och medger avdrag för förbättringskostnader med skäliga 10 000 kr.”
Kammarrätten ändrade inte länsrättens dom.
Kommentar:
Överklagas av RSV.
KR:s i Göteborg dom den 14 september 1999, mål nr 1192-1999. Räntekostnad eller försäkringspremie? Akelius Hypotek (Akelius Nya sparförsäkring)
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 september 1999.
H. yrkade avdrag för ränta erlagd till Akelius Hypotek Ltd, Cypern. Länsrätten medgav avdraget.
Kammarrätten ändrade länsrättens dom och fastställde skattemyndighetens beslut att inte medge avdrag. Kammarrätten anförde som domskäl:
”H. har enligt skuldbrev upptagit ett lån på 45 000 kr. från Akelius Hypotek Ltd (Hypoteket) mot fast ränta överstigande 22 procent. Räntans storlek har endast gjorts beroende av om den erläggs i förskott årsvis eller i efterskott månadsvis. Som säkerhet för lånet skulle viss pant lämnas. Hon skall vidare aldrig på grund av skuldebrevet vara skyldig att erlägga högre kapitalbelopp än vad långivaren kan tillgodogöra sig ur den avsedda panten. H. har enligt avtal med Alpha Insurance Ltd (Alpha) tecknat en kapitalförsäkring med en startpremie på det upplånade beloppet 45 000 kr. Låneavtalet och försäkringsavtalet löper båda på 10 år. Försäkringen är pantförskriven för lånet hos Hypoteket. När lånet förfaller till betalning får Hypoteket omedelbart och utan underrättelse söka betalning ur den pantsatta försäkringen. Av försäkringsavtalet framgår som villkor att Alpha skall placera startpremien i sin unit link fond Spar20. Alpha skall erbjuda Hypoteket att låna medel som fonderats i Spar20 mot en årlig avkastning om 20 procent netto, under förutsättning att Hypoteket kan låna ut motsvarande belopp till försäkringstagaren mot en motsvarande högre räntesats samt behålla sådant belopp utestående. I andra fall skall Alpha placera motsvarande belopp i Alpha Trygghetsfond. Avkastningen på tillgångar i Spar20 skall årligen placeras i trygghetsfonden. Hypoteket garanterar försäkringstagaren en avkastning om 20 procent per år på startpremien. Av villkoren följer att avkastningsgarantin inte längre gäller om H. väljer att lösa lånet hos Hypoteket.
Mot bakgrund av vad som ovan anförts finner kammarrätten att de formellt fristående avtal som H. ingått med Hypoteket och Alpha är kopplade till varandra på ett sådant sätt att det finns fog för att betrakta dem som delar av en och samma transaktion. Förutsättningen för att H. skulle erhålla lånet från Hypoteket vara att hon placerade beloppet i en försäkring hos Alpha. Hon kan således inte anses ha kunnat fritt disponera över lånebeloppet. Vid kreditivens utgång har avsikten uppenbarligen varit att en avräkning skall ske av lånebeloppet mot försäkringsbeloppet. Försäkringsvillkoren om fonderingar baseras på att de löpande, som ränta betecknade betalningarna H. gjort till Hypoteket, efter avdrag för omkostnader, förts över till Alpha Trygghetsfond och kommer henne tillgodo vid återköp eller utbetalning.
H. kan mot denna bakgrund inte anses ha fått en sådan kredit som i beskattningshänseende bör betraktas som ett lån eftersom lånet inte tillgodosett ett kapitalbehov hos H. Avtalet med Akelius Hypotek Ltd kan därmed inte anses avse ett verkligt lån. Det som ränta betecknade beloppet, 9 995 kr., som sedermera väsentligen tillgodoförs H. kan därför inte anses utgöra ersättning för kredit eller annan enligt 3 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt från intäkt av kapital avdragsgill kostnad.”
Kommentar:
Jfr RSV:s skrivelse 3 maj 1996 ”Avdrag för räntor till Akelius Hypotek Ltd m.m. (Akelius Nya Sparförsäkring)” (dnr 3932-96/200).
KR:s i Göteborg dom den 3 sept 1999, mål nr 3214-1997. Avdrag för koncernbidrag
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 september 1999.
Inkomstskatt 1993 års taxering
AB D (”bolaget”) är ett helägt dotterbolag till AB M. Bolagets hela verksamhet har 1991 avyttrats till ett annat koncernbolag för bokfört värde, varför ingen omsättning har redovisats i årsredovisningen. Enligt gällande regler fick resultatutjämningsfond, uppskovsbelopp och andra obeskattade reserver inte överföras utan skattekonsekvenser. I bokslutet 1991 har bolagets hela resultatutjämningsfond upplösts. Härav har 75 procent reserverats enligt lag om återföring av obeskattade reserver, medan 25 procent har upplösts och lämnats som koncernbidrag. I bokslutet 1992 har återstående reservering, 1, 7 Mkr, enligt lag om återföring av obeskattade reserver, upplösts och hela beloppet har därvid lämnats som koncernbidrag till moderbolaget AB M.
SKM vägrade nämnda avdrag.
AB D överklagade SKM:s beslut. Till stöd för sitt överklagande anförde bolaget i huvudsak följande:
Den nuvarande definitionen av förvaltningsföretag i 7 § 8 mom. SIL uppställer två kriterier, dels att fråga är om förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom, dels att det därutöver inte bedrivs – direkt eller indirekt – någon eller endast obetydlig verksamhet. Härav följer, att enbart det faktum att bolaget upphört med sin tidigare verksamhet, inte räcker för att det omedelbart därefter ska anses vara förvaltningsbolag. Det torde dessutom krävas att det även förekommer någon form av ”förvaltning” av ett kanske inte alltför obetydligt kapital. Betydelse av aktiv förvaltning och förekomsten av förvaltningskostnader framgår av frågans behandling i praxis. Nedan åberopade rättsfall avser visserligen tiden före 1990 års skattereform men de bör ändå fortfarande vara relevanta. I förhandsbesked RN 1962 4:11 konstaterade riksskattenämnden att förekomsten av en investeringsfond utgjorde hinder för att sökandebolaget skulle bli betraktat som förvaltningsföretag. Förutom nämnda investeringsfond på 12, 6 Mkr hade sökandebolaget en värdeportfölj på 116,9 Mkr. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet på besvär av sökandebolaget som ville bli betraktat som förvaltningsföretag. En inte alltför djärv slutsats torde dock kunna dras av detta fall nämligen, att utan den aktiva förvaltningen av värdepapper och de därav genererade intäkterna hade sökandebolaget inte heller av Regeringsrätten kommit att bli betraktat som förvaltningsföretag. Således har blotta förekomsten av en investeringsfond, härrörande från tidigare bedriven rörelse, varit nog för att det inte skulle bli fråga om ett förvaltningsföretag. Överfört på aktuellt fall kan man konstatera att kvar av den tidigare verksamheten finns ett uppskovsbelopp och någon förvaltning har inte påbörjats. Bolaget är alltså inte ett förvaltningsbolag. Även rättsfallet RÅ 1960 not 790 ger stöd för att en aktiv förvaltningsverksamhet måste ha påbörjats och att det vidare bör finnas en viss övergångsperiod från det att verksamheten avvecklats till dess att enbart förvaltning kan anses föreligga. Fråga var där om när visst aktieinnehav upphör att vara organisatoriskt betingat, vilket då hade betydelse för den skattemässiga behandlingen av mottagen utdelning på ifrågavarande aktier. Dotterbolaget ansågs visserligen ha övergått till att bli betraktat som förvaltningsföretag, men Regeringsrätten ansåg emellertid, att den lämnade utdelningen, som var att hänföra till vinstmedel intjänade under tiden innan bolaget blev förvaltningsbolag och som lämnats i förhållandevis nära anslutning till avveckling av rörelsen, ändå inte skulle föranleda beskattning hos moderföretaget. I aktuellt fall kan inte verksamheten anses ha upphört definitivt förrän alla poster hänförliga till verksamheten har avvecklats. Den enda inkomst som redovisas i bolaget härrör från den tidigare bedrivna rörelsen. Det ifrågasatta koncernbidraget lämnas i nära samband med rörelsens avveckling. Bolaget har inte haft några förvaltningsinkomster eller ens påbörjat någon aktiv förvaltningsverksamhet. Värdepappersinnehavet består av en fordran.
Länsrätten i Skåne län avslog överklagandet och angav följande i domskälen:
”I prop. 1960:162 s 67 uttalades att bolag som tillfälligt nedlagt sin rörelse, i regel får betraktas som ett förvaltningsföretag. I RÅ 1961:1701 vägrades ett bolag avdrag för koncernbidrag då bolaget under beskattningsåret inte bedrivit någon rörelse.
Vad bolaget anfört med anledning av åberopade rättsfall avseende utdelning för organisationsaktier eller förekomsten av investeringsfond kan inte anses avgörande för frågan om möjligheten för bolaget att lämna koncernbidrag. Av årsredovisningen framgår att någon verksamhet inte bedrivits under räkenskapsåret och att tillgångarna i bolaget utgörs av fordringar på koncernbolag. Länsrätten finner vid dessa förhållanden att bolaget är att betrakta som ett förvaltningsbolag. Huruvida någon form av aktiv förvaltning av tillgångarna förekommit är inte avgörande härvidlag. Avdragsrätt föreligger således inte för nu aktuellt koncernbidrag.”
Bolaget överklagade länsrättens dom. I besvären angavs bl.a. att reglerna om förvaltningsföretag i stort sett avsett två typer av företag, dels koncerner där innehavet av rörelsedrivande/fastighetsförvaltande dotterbolag samlats i ett moderbolag, dels fall där privatpersoner eller andra valt att lägga sina aktieinnehav i ett bolag och bolaget inte uppfyllt villkoret att klassificeras som investmentföretag. Med beaktande av ändamålet med lagregleringen om förvaltningsföretag och vid en objektiv lagtolkning kan bolagets verksamhet inte anses vara av den karaktär som anges i lagtexten, nämligen ett bolag som ”förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom”. Bolagets verksamhet har fastmera bestått av att avveckla den under 1991 avyttrade verksamheten. En avveckling av denna kan inte betraktas som förvaltningsverksamhet. Upplösningen av resultatutjämningsfonden kan inte anses som annat än den sista affärshändelsen i bolagets rörelse, varför avdrag följaktligen ska medges för lämnat koncernbidrag.
Kammarrätten avslog överklagandet. I domskälen anges bl.a. följande:
”Med förvaltningsföretag avses enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt – bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet. Som framgår av länsrättens dom betraktas ett företag som lagt ned sin rörelse, om än tillfälligt, som förvaltningsföretag (se även Wiman: Koncernbeskattning, 3:e uppl., ss. 46 och ´64).
Bolaget har tidigare bedrivit tillverkning och försäljning av ...-produkter men har överlåtit hela verksamheten till ett annat koncernbolag. Utredningen visar att ingen sådan verksamhet har förekommit under 1992. Rörelsen får således anses som nedlagd. Vad bolaget har anfört om att affärshändelser förekommit i samband med avvecklingen av rörelsen utgör inte grund för annan bedömning. Vid sådant förhållande skall bolaget, som länsrätten funnit, betraktas som ett förvaltningsföretag. Rätt till avdrag för utgivet koncernbidrag föreligger då inte.”
Kommentar:
KR i Göteborg har samma dag – och med samma utgång – avgjort ett annat mål med likartad fråga (mål nr 3256-1997). Överklagas inte av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 14 september 1999. Utgifter för sådana ändringsarbeten på byggnad som avses i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL är direkt avdragsgilla vid inkomsttaxeringen oavsett om utgifterna aktiverats i den bokföringsmässiga redovisningen
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 september 1999.
Skatterättsnämndens motivering:
AB A har sådana utgifter för reparations- och underhållsarbeten på byggnad som enligt punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL är direkt avdragsgilla. AB A avser att inräkna utgifterna i det bokföringsmässiga anskaffningsvärdet för ifrågavarande byggnader (aktivering) och frågar om detta kan medföra något hinder mot direktavdrag skattemässigt.
Enligt 24 § KL skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. I punkt 1 av anvisningarna till samma bestämmelse gäller att för skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt.
Vad saken gäller är om AB A är bunden av en aktivering som görs i bokföringen även vid beskattningen.
Enligt ovannämnda huvudregel i 24 § KL med anvisningar skall ett i bokföringen redovisat anskaffningsvärde på en byggnad följas vid beskattningen. Bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL ger emellertid en rätt att erhålla direktavdrag för utgifter som annars skall fogas till anskaffningsvärdet för en byggnad. Regeln medger med andra ord en frikoppling vid beskattningen från det i bokföringen redovisade anskaffningsvärdet. AB A har därför rätt till direktavdrag för ifrågavarande utgifter oavsett om bolaget vid redovisningen hänför utgifterna till anskaffningsvärdet för byggnaderna.
Förhandsbeskedet överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 24 september 1999. ”Byggmästarsmittade” fastigheter (omsättningstillgångar) hos fysisk person blev anläggningstillgångar efter överlåtelse till av samma person nybildat AB.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 september 1999.
Alternativ upplåtelse till samma AB av avkastnings- eller nyttjanderätten av samma fastigheter mot ersättning som understiger marknadsvärdet föranledde uttagsbeskattning.
Tillämpning av UPL
MOTIVERING
X äger enligt förutsättningarna fyra hyresfastigheter som utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Han avser att antingen överlåta fastigheterna till skattemässiga värden, som understiger marknadsvärdena, till ett eget nybildat aktiebolag (NYAB) eller att behålla fastigheterna och upplåta driften av fastigheterna till NYAB mot en ersättning understigande marknadsvärdet.
Överlåtelse av fastigheterna
Av handlingarna framgår att X uppfört de aktuella fastigheterna i en av honom bedriven byggnadsrörelse. Fastigheterna utgör därmed omsättningstillgångar för honom. NYAB kommer enligt förutsättningarna inte att bedriva någon byggnadsrörelse utan enbart förvalta fastigheterna. Vid sådant förhållande kommer fastigheterna att utgöra anläggningstillgångar hos NYAB och aktierna blir i konsekvens härmed omsättningstillgångar (substitut för tillgångarna i byggnadsrörelsen) för X.
Tillgångarna ingår i näringsverksamhet och förvärvaren är omedelbart efter förvärvet skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgångarna ingår (jfr 1 § och 19 § lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL). Förutsättningar finns därför att behandla överlåtelsen enligt UPL om också de övriga villkoren enligt UPL är uppfyllda. Överlåtelsen av fastigheterna skall enligt förutsättningarna ske mot ersättning motsvarande skattemässiga värden. I detta ligger att hänsyn tagits till värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna (jfr 9 § UPL). Överlåtelsen avser samtliga omsättningstillgångar (jfr 20 § UPL). Den omständigheten att fastigheterna ändrar karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar saknar betydelse. Eftersom aktierna i NYAB i X hand blir omsättningstillgångar saknar villkoren i UPL angående kvalificerade aktier betydelse (jfr bestämmelserna under rubriken ”Villkor avseende kvalificerade andelar m.m.”). Villkoren enligt UPL är därmed uppfyllda och uttagsbeskattning enligt punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall därmed inte ske.
Upplåtelse av fastigheterna
Om X i stället för att överlåta fastigheterna har kvar dessa och upplåter avkastnings- eller nyttjanderätten mot ersättning som understiger marknadsvärdet är reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL tillämpliga. Eftersom undantaget i sjunde stycket av nyssnämnda anvisningspunkt avseende uttag av tjänst i samband med uttag av tillgång inte är tillämpligt och inte heller värdet av tjänsten kan antas vara ringa skall X uttagsbeskattas för mellanskillnaden mellan ersättningen från NYAB och marknadsvärdet på tjänsten.
X aktier i NYAB är i detta alternativ att anse som anläggningstillgångar i en verksamhet avseende fastighetsförvaltning.
Överklagas ej av RSV.