RR:s dom den 14 oktober 1999, målnr 6013-1997. Fråga om ideella föreningars skattskyldighet för inkomster av lotteri, s.k. hävdvunnen verksamhet
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Taxeringsåren 1998 – 2000
Av RSV överklagat förhandsbesked.
SRN lämnade följande förhandsbesked
A och C är inte skattskyldiga för inkomst av det i ärendet aktuella lotteriet. Inte heller B är skattskyldigt för sådan inkomst även om dess medverkan sker med hjälp av anställda eller genom ett särskilt bildat bolag.
SRN lämnade följande motivering;
Enligt förutsättningarna är sökandena A, B och C sådana ideella föreningar som enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, är frikallade från skattskyldighet för vissa inkomster. Frikallelsen gäller enligt första stycket i nämnda moment bl.a. i fråga om ”sådan inkomst som hänför sig... till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete”. Som framgår av 7 § 5 mom. tredje stycket SIL räknas anordnande av bl.a. bingo och andra lotterier som sådan hävdvunnen verksamhet som inte skall beskattas hos den ideella föreningen.
Ansökningen gäller skattskyldigheten under olika förutsättningar för sökandenas inkomster av ett lotteri och innebär i huvuddrag följande. Tillstånd enligt lotterilagen att anordna lotteriet har medgetts ett antal riksorganisationer för ideella föreningar. Dessa riksorganisationer (varav A är en) har genom sitt samverkansorgan gett ett av dem indirekt ägt bolag i uppdrag att genomföra lotteriet med hjälp av bl.a. distriktsidrottsförbund (såsom B) och lokala idrottsföreningar (såsom C). Distriktsidrottsförbundens uppgift är i korthet att sköta distributionen av lotter och vinster medan försäljningen av lotterna till allmänheten sker genom idrottsföreningarna. Alternativt kan de uppgifter som enligt det nämnda åvilar distriktsidrottsförbunden i stället komma att åligga aktiebolag ägda av ideella föreningar eller av personer utanför föreningssfären.
De ställda frågorna gäller rent allmänt om inkomst av medverkan i något av de tre led som hanteringen av lotteriet kan sägas vara uppdelad i (tillstånds-, distributions- och försäljningsleden) är skattebefriad som sådan inkomst som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Det som härvid kan prövas är vilken inverkan vissa omständigheter kan ha för denna bedömning.
Det som sökandena i första hand vill få bedömt är om skattebefrielse för inkomst av lotteriet endast är möjlig för de riksorganisationer som medgetts lotteritillstånden och därmed i lotterilagens mening är anordnare av lotteriet.
Nämnden gör i denna del följande bedömning; Visserligen anges i 7 § 5 mom. tredje stycket SIL som exempel på verksamhet av hävdvunnen typ ”anordnande” av bingo och andra lotterier. Emellertid finns inget som tyder på att därmed avsetts enbart innehavaren av lotteritillståndet (”anordnande” styr för övrigt uppräkningen även av övriga verksamheter av hävdvunnen typ). Enligt nämndens mening framstår det dessutom som naturligt att se hanteringen av lotteriet i dess olika led som en helhet och därmed betrakta inkomsterna för de medverkande i de olika leden såsom härrörande från detta. Att lotteritillstånd av närmast administrativa skäl enbart sökts och medgetts olika riksorganisationer hindrar således inte att även andra medverkande ideella föreningar kan anses frikallade från skattskyldighet för inkomst av lotteriet (jfr SOU 1995:63 s. 195).
Andra frågor som förts fram i ärendet är vilken betydelse det har för frågan om skattskyldigheten att hanteringen har stor omfattning och sker med hjälp av anställd personal.
Nämnden gör i dessa delar följande bedömning; Av rättsfallet RÅ 1992 ref. 68 följer att det avgörande för frågan om skattebefrielse på den aktuella grunden är att verksamheten kan betraktas som en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete. Däremot ansågs i rättsfallet verksamheten (logdans) omfattning principiellt sakna betydelse för denna bedömning. Mot bakgrund av detta rättsfall bör lotteriets betydande omfattning inte i sig hindra att inkomsterna anses skattefria för de ideella föreningarna. Nämnden förutsätter därvid att verksamheten inte tagit sig några från genomförande av denna typ av lotteri avvikande former.
Det är en oklar fråga i vilken utsträckning en verksamhet måste utföras av enbart ideellt arbetande krafter för att anses som en finansieringskälla av hävdvunnen typ. Denna frågeställning gäller särskilt för lotterihanteringen inom distriktsidrottsförbunden. Deras huvuduppgift är att administrera den idrottsliga verksamheten inom respektive distrikt men till deras uppgifter har kommit att även administrera lotterier av aktuell typ för idrottsföreningarna inom distrikten. Hanteringen av dessa båda uppgifter utförs huvudsakligen av anställda hos förbunden. Det saknas dock i ärendet närmare uppgifter om hur verksamheten är uppdelad, antalet anställda m.m. Något generellt svar som sökandena önskar kan inte lämnas i denna del. Nämnden har dock den uppfattningen att det förhållandet att distriktsidrottsförbundens hantering av lotteriet sker med hjälp av anställda inte innebär ett absolut hinder mot att anse att inkomsterna är skattebefriade hos förbunden på förevarande grund. Det avgöranden är i stället att den bedrivna verksamheten, alltså även den som utövas genom anställda, kan betraktas som ingående som en del i anordnandet av det aktuella lotteriet.
Sökandena har vidare som alternativ angett att viss verksamhet kan komma att utföras av bolag. I frågan om detta kan påverka beskattningen av de ideella föreningarna gör nämnden följande bedömning.
I den mån bolag kommer att medverka i hanteringen av lotteriet – nämnden tar inte ställning till i vilken utsträckning detta kan anses förenligt med lotteritillståndet – blir dessa skattskyldiga för de inkomster som hänför sig till verksamheten. Att även bolag medverkar bör enligt nämndens mening inte inverka på bedömningen huruvida skattefrihet föreligger för de inkomster sökandena erhåller för sitt deltagande i genomförandet av lotteriet.
Det givna förhandsbeskedet har utformats mot bakgrund av de redovisade bedömningarna.
RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade såvitt gällde skattskyldigheten för B att RR måtte förklara att B är skattskyldigt för inkomster av det i ärendet aktuella lotteriet, då dess medverkan sker helt med hjälp av anställd personal eller genom ett särskilt bildat bolag.
RR ändrade SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats endast på så sätt att RR undanröjde förhandsbeskedet avseende skattskyldighet för B när dess medverkan i den i målet aktuella verksamheten sker genom ett särskilt bildat bolag och avvisade ansökningen i den delen.
RR anförde; Enligt förutsättningarna för ansökan om förhandsbesked är B en sådan ideell förening som, enligt vad som följer av 7 § 5 mom. SIL, är frikallad från skattskyldighet för inkomster från anordnande av lotterier.
SRN har i det lämnade förhandsbeskedet, i vad det överklagats, förklarat att B inte är skattskyldigt för inkomst av det i målet aktuella lotteriet, även om dess medverkan sker med hjälp av anställda eller genom ett särskilt bildat bolag.
När det gäller anställdas medverkan i lotteriet gör RR samma bedömning som SRN.
Beträffande skattekonsekvenserna av att B:s medverkan i lotteriet sker genom ett bolag framgår av ansökan om förhandsbesked endast att frågan avser alternativet att de uppgifter som åligger B uppdras åt ett helt privat aktiebolag. I komplettering till ansökan tilläggs följande. I det här fallet kan mellanledet – dvs. B – välja att utföra uppdraget själv eller att i sin tur lämna uppdraget vidare till ett privat aktiebolag. Frågan uppkommer då hur ersättningen från det bolag som genomför spelet skall betraktas hos B. I det här fallet kan också olika distriktsförbund förfara olika, vilket innebär att mellanledet kommer att bestå av dels idrottsföreningar, dels privata aktiebolag. Frågan är om detta kan påverka bedömningen av inkomsten hos B. Alternativet i denna del bygger även på att lottsedlar kommer att säljas, förutom av de medverkande idrottsföreningarna, även av privata affärer m.m.
Vad gäller sistnämnda alternativ finner RR att förutsättningarna för den ställda frågan är alltför opreciserade för att B:s skattskyldighet skall kunna bedömas med säkerhet. Bl.a. saknas närmare uppgifter om innehållet i de avtal som skulle träffas mellan B och bolaget samt i vilken omfattning försäljning av lotter skall ske av andra än ideellt arbetande personer inom olika idrottsföreningar. Härtill kommer att frågan i princip också framstår som alltför allmänt hållen för att lämpa sig för förhandsbesked. Förhandsbesked borde därför inte ha lämnats i denna del. SRN:s förhandsbesked i nu berört avseende skall därför undanröjas.
Ett regeringsråd var skiljaktig och anförde; Även när det gäller anställdas medverkan i lotteriet anser jag att förutsättningarna för den ställda frågan är alltför ofullständigt angiven för att B:s skattskyldighet skall kunna bedömas med säkerhet. Frågan har vidare getts en sådan allmän räckvidd att den inte lämpar sig för förhandsbesked. Jag undanröjer därför förhandsbeskedet i vad det överklagats av Riksskatteverket.
Kommentar:
Förhandsbeskedet återges efter medgivande av föreningen.
RR:s dom den 22 oktober 1999. Sakutdelning från utländskt dotterföretag. Tillämpning av bestämmelserna i 7 § 8 mom. Sjätte och sjunde styckena SIL och artikel 24 punkt 1 d i skatteavtalet med Nederländerna
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
SRN:s förhandsbesked har refererats i protokoll 1/99. RSV yrkade i RR att förhandsbeskedet skulle fastställas. Den skattskyldige yrkade för sin del att RR skulle förklara att utdelningen är skattefri samt att anskaffningsvärdena för de utdelade aktierna skulle utgöras av marknadsvärdet vid utdelningstillfället.
RR har i dom den 22 oktober 1999 fastställt SRN:s förhandsbesked och därvid gjort samma bedömning som SRN.
Kommentar:
RSV har i Handledning för internationell beskattning (1999) s. 169 ff lämnat en redogörelse för praxis på området och därvid uttalat rättsläget måste betecknas som mycket osäkert. Bakgrunden till denna osäkerhet låg främst i det sätt rekvisitet ”jämförlig med” i 7 § 8 mom. 7 st. SIL tolkats i ett antal förhandsbesked. Genom RR:s dom i detta ärende är det numera klart att jämfrlighetsprövningen ska ska på sätt anvisas i förarbetena (prop. 1990/91:107 s. 29 f och 1998/1999:15 s. 107 ff.).
KR:s i Sundsvall dom den 24 september 1999, mål nr 223-1997. Förvaltningsföretag eller ej? Avdrag för koncernbidrag.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
SKM medgav inte D AB, dotterbolag till C AB, avdrag för utgivet koncernbidrag till moderbolaget. Beslutet motiverades med att D AB under det aktuella beskattningsåret inte bedrivit någon verksamhet och därför var att anse som ett förvaltningsföretag.
Bolaget överklagade SKM:s beslut till LR.
Som grund för överklagandet anförde bolaget. Det kapital som funnits i bolaget har bl. a. varit utlånat till moderbolaget. Medlen har sålunda använts i koncernens rörelse. Bolaget har befunnit sig och befinner sig i en avvecklingsfas, varför det inte utgjort ett vilande bolag i vanlig bemärkelse. Med hänsyn dels till att samtliga tillgångar inklusive finansiella tillgångar alltjämt är rörelsesmittade under avvecklingsfasen, dels till innehavet av fastigheter etc. har verksamheten överskridit vad som kan anses vara obetydlig verksamhet.
LR avslog överklagandet med följande skäl; Av 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) framgår att koncernbidrag som helägt dotterföretag lämnar till moderföretaget skall anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren under förutsättning att varken givare eller mottagare är förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Enligt detta lagrum är förvaltningsföretag svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltat värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt – bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet.
Av prop 1989/90:100 s. 707 framgår att införandet av uttrycket ”endast obetydlig verksamhet” vid sidan av förvaltning inte innebär någon ändring i förhållande till vad som tidigare angavs, nämligen ’uteslutande eller så gott som uteslutande’ förvaltar värdepapper. För att rätt förstå innebörden av detta begrepp bör ledning sökas i förarbetena till till 1960 års lagstiftning. I dessa ges som exempel (BevU 1960:79 s 12) att om ett förvaltningsföretag vid sidan om sin förvaltningsverksamhet driver en relativt stor annan fastighet är företaget inte att betrakta som ett förvaltningsföretag, vilket också tillämpats i praxis, RÅ 1961 Fi 1701. Vid en prövning av den nyare lagstiftningen har RR i RÅ 1992 not 9 godtagit bedömningen huruvida en verksamhet som bedrivs vid sidan av förvaltningsverksamheten skall anses som obetydlig bör ske med utgångspunkt främst i hur stor andel av tillgångarna som reprensenteras av tillgångarna i den icke förvaltande verksamheten. Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. D AB, som är under avveckling, är ett helägt dotterbolag till C AB. De transaktioner som företagits under beskattningsåret avser en fastighetsreglering, rivning av en byggnad och utlägg för lantmäteriåtgärder. Bolagets tillgångar vid utgången av 1992 utgjordes av en fordran på C AB om 2 658 343 kr samt mark till ett värde av 42 500 kr. Mot bakgrund härav samt även med hänsyn tagen till den verksamhet bolaget företagit som ett led i sin avveckling under 1992 måste enligt LR:s mening den icke förvaltande verksamheten anses som obetydlig till bolagets hela verksamhet. Överklagandet skall således avslås.
Bolaget överklagade LR:s dom.
KR fastställde LR:s dom.
KR:s i Sundsvall dom den 18 oktober 1999, målnr 592–93–1996 Nya bokslut med uttag av bilar för att reducera förmånsbeskattning godtogs inte
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
1992 och 1993 års taxeringar
KR avslog den skattskyldiges överklagande. Av LR:s dom framgår följande; A bedrev under beskattningsåren 1991 och 1992 handelsträdgård och redovisade verksamheten som aktivt bedriven näringsverksamhet med årsbokslut. De i verksamheten använda bilarna två Volvo 245 årsmodell 1978 och 1986 var upptagna och kostnadsförda som inventarier i verksamheten. Under 1991 kördes bilarna 958 mil i verksamheten och 234 mil privat. Under 1992 kördes bilarna 1 193 mil i verksamheten och 211 mil privat. I de först lämnade redovisningarna för 1992 och 1993 års taxeringar redovisades förmånsvärde av fri bil med 7 068 kr resp 2 707 kr. Sedan SKMheten övervägt att påföra A ett väsentligt högre bilförmånsvärde för vartdera av nu aktuella beskattningsår inkom han under 1993 med yrkande om att nya bokslut skulle läggas till grund för beskattningen av näringsverksamheten. De nya boksluten innebar bl. a. att bilarna redovisades som uttagna ur verksamheten och att något bilförmånsvärde inte redovisades.
SKMheten beslöt att godta de nya boksluten med undantag av retroaktivt uttag av bilar. Vid 1992 års taxering tillgodoräknades 35 343 kr för eliminerade bilkostnader inklusive avskrivning och 18 410 kr för uttagsbeskattning samtidigt som tillägg gjordes för värde av bilförmån med 40 200 kr och vägrade avdrag för resor med privatbil i näringsverksamheten med 11 496 kr. Vid 1993 års taxering tillgodoräknades 29 102 kr för eliminerade bilkostnader inklusive avskrivning och gjordes tillägg för värde av bilförmån med 49 700 kr och för återförda kostnader för resor med privatbil i näringsverksamheten med 14 316 kr. SKMheten anförde att något uttag av bilar faktiskt inte skett vare sig räkenskapsåret 1991 eller 1992 och att bilarna uppenbarligen varit att räkna som inventarier i verksamheten med hänsyn till uppgiven användningsgrad.
A har överklagat SKM:s beslut och yrkat att han taxeras som bilarna uttagits ur rörelsen.
SKMheten har inte ändrat sina tidigare ställningstaganden.
DOMSKÄL Av handlingarna i målet framgår att bilarna utgjort inventarier i näringsverksamheten under de nu aktuella räkenskapsåren. De löpande kostnaderna för bilarna synes också ha bokförts i räkenskaperna på sedvanligt sätt. Såväl bilarnas användning som deras löpande bokföring i näringsverksamheten återspeglas i de beslut SKMheten fattat. Men hänsyn härtill finns inte anledning att ändra de överklagande besluten av den anledningen att A i efterhand bokfört bilarna som uttagna ut näringsverksamheten.
KR:s i Jönköping dom den 14 oktober 1999, målnr 4285-1998. Avtalsvite (skadestånd) på grund av kontraktsbrott avseende hembudsskyldighet ansågs utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Inkomsttaxering 1997
KR fastställde LR:s dom. Av LR:s domskäl framgår följande;
A Förvaltnings AB är ett konsortiebolag bildat av ett antal ägare till B AB. Enligt anmälan till PRV skall A bedriva förvaltning av aktier samt därmed förenlig verksamhet. Enligt konsistorialavtalet – fastställt på konsortialmöte den 25 april 1991 och undertecknat av 29 aktieägare – finns i B AB 268 aktier, av vilka 199 är A-aktier med ett röstvärde av 10 och 69 är B-aktier med ett röstvärde av 1. Avsikten med avtalet är att initiativgruppen även efter kommande emissioner skall ha den mängd A-aktier respektive B-aktier som representerar röstmajoriteten i bolaget. Avtalet har slutits för att reglera hur A-aktierna och B-aktierna samt deras röster fördelas. Ingen i initiativgruppen äger inneha med än 20 % av röstetalet i B AB. I konsortialavtalet erinras vidare om att det enligt B AB:s bolagsordning föreligger hembudsskyldighet vid aktieägares överlåtelse av sina aktier. Till komplettering av denna hembudsklausul föreskrivs i punkt 5 i konsortialavtalet att hembudsskyldighet åligger medlem av konsortiet som önskar överföra äganderätten av aktie i B AB. Den som bryter mot hembudsskyldigheten är enligt punkt 8 i konsistorialavtalet skyldig att till konsortiet utge skadestånd utgörande femtio basbelopp enligt lagen om allmän försäkring, därest större skada inte kan styrkas. Nu ifrågavarande skadestånd (avtalsvite) har utbetalats till bolaget med stöd av punkten 8 i konsortieavtalet. Skadeståndet erlades av C-Gruppen, som inte iakttagit skyldigheten att lämna hembud på sina A-aktier i B AB till konsortiet.
Förutsättningen för att nu ifrågavarande skadestånd skall kunna beskattas är att det kan inrangeras som inkomst av näringsverksamhet. Enligt 22 § 1. KL hänförs till intäkt av näringsverskamhet samtliga intäkter i pengar eller varor, som influtit i verksamheten. Genom kompletterande bestämmelser i 2 § 1 mom. 6 st. SIL skall även löpande kapitalavkastning, vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom samma lag räknas till intäkt av näringsverksamhet.
KR finner – i likhet med SKMheten – att det skadestånd, som utbetalats med anledning av konsortieavtalet har ett sådant samband med bolagets verksamhet och aktieinnehav att det får anses utgöra en sådan intäkt som enligt de kompletterande bestämmelserna i 2 § 1 mom. 6 st. SIL skall räknas till intäkt av näringsverksamhet.
KR:s i Göteborg dom den 11 oktober 1999, mål nr 1732-1997. Beräkning av aktiers anskaffningskostnad enligt förmögenhetsregeln i 3 § 12 mom. SIL. Rörelsefrämmande kapital vid substansvärdering.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Inkomsttaxering 1993
Frågan i målet var om i fåmansföretag befintliga likvida medel som översteg de kortfristiga skulderna var att anse som rörelsefrämmande vid beräkning av aktiernas anskaffningsvärde utifrån förmögenhetsvärdet vid utgången av 1990.
SKM som överklagade LR:s dom anförde bl.a. följande. Enligt myndighetens mening bör RSV:s anvisningar m.m. om värdering av aktier m.m. (RSV Dt 1987:8) vara vägledande. Där sägs (punkt 4.3) att om bolagets likvida medel är onormalt stora och dessa väsentligt överstiger de kortfristiga skulderna kan viss del av medlen anses utgöra rörelsefrämmande tillgång, om det inte görs sannolikt att medlen är erforderliga med hänsyn till bolagets fortsatta verksamhet. Enligt myndighetens mening var inte relationen mellan likvida medel och kortfristiga skulder (1,385, beräknat utifrån förändringarna mellan två balansräkningar) sådan att de likvida medlen kunde sägas väsentligt överstiga de kortfristiga skulderna.
Den skattskyldige, personen A, anförde att bolaget hade onormalt stora likvida medel. Dessa medel var inte nödvändiga för bolagets verksamhet, vilket visats av de investeringar som gjorts under senare år. Ej heller var överlikviditeten tillfällig. Överlikviditeten hade placerats i räntebärande papper med lång löptid.
KR, som avslog överklagandet, anförde följande;
Den fråga som är avgörande för utgången i målet är om någon del av bolagets likvida medel vid utgången av år 1990 är att betrakta som rörelsefrämmande. Några lagbestämmelser som reglerar denna fråga finns inte och svaret på frågan hur mycket likvida medel ett bolag kan ha utan att medlen bör betraktas som rörelsefrämmande är naturligtvis sakligt sett beroende på vilken bransch bolaget arbetar inom, vilka planer som finns för verksamheten m.m. KR finner det naturligt att den uppfattning som bolagets ledning har i frågan måste väga mycket tungt. De anvisningar som har utfärdats av Riksskatteverket och vad som förekommit i målet utgör enligt KR:s mening inte skäl att frångå vad bolagets ägare har anfört. Överklagandet skall därför inte bifallas.
Kommentar:
Ju större del av de likvida medlen som anses rörelsefrämmande desto högre blir den beräknade anskaffningskostnaden för aktierna och därmed utrymmet för kapitalbeskattad utdelning enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL i dess lydelse vid 1993 års taxering.
KR:s i Göteborg dom den 22 oktober 1999, mål nr 673-1998. Fråga om förbjudet lån uppkommit vid överlåtelse av enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Inkomsttaxering 1994
Den fysiska personen A uppgav i sin självdeklaration att han vid beskattningsårets utgång hade ett lån hos X AB, i vilket bolag han ägde samtliga aktier. Skulden uppgavs ha uppstått då enskild firma övertagits av X AB.
SKM som ansåg att ett förbjudet lån förelåg påförde A under inkomst av tjänst ett belopp motsvarande lånebeloppet.
A överklagade beslutet och yrkade att han inte ska påföras lånebeloppet såsom inkomst av tjänst. KR som fann att SKM haft fog för sitt beslut avslog överklagandet.
A fullföljde sin talan och anförde bl.a. följande. Tillgångar och skulder har överförts till skattemässiga restvärden. Överföringen har inte skett mot något vederlag och bolaget har inte i något skede tömts på medel vare sig i form av ett direkt penninglån eller på annat sätt.
KR avslog överklagandet med följande motivering;
Enligt 12 kap. 7 § ABL får aktiebolag ej lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern Bestämmelserna i denna paragraf om förbud mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL skall lånebeloppet enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) beskattas hos låntagaren som inkomst av tjänst, om inte synnerliga skäl föreligger mot detta.
Reglerna i 12 kap. 7 § ABL avser i första hand penninglån. Normala varukrediter, förskott på lön och medel som sätts in på bankräkning omfattas alltså inte av låneförbudet (se prop. 1973:93 s. 133). Uttrycket ”lämna penninglån” skall emellertid inte tolkas så snävt att i detta begrepp innefattas endast det fall där långivaren genom en positiv handling överför ett penningbelopp till låntagaren. Ett gäldenärsbyte där en person inom den förbjudna kretsen övertar en skuld som en person utanför den förbjudna kretsen har till ett aktiebolag torde innefattas i begreppet lämna penninglån. Gäldenärsbytet förutsätter ett samtycke från borgenären, vilket torde vara tillräckligt för att uppfylla kravet på aktivitet från bolagets sida. Vidare anses penninglån ha lämnats om aktiebolaget åtar sig att betala skuld som en person inom den förbjudna kretsen har på grund av affärsförhållande eller annat med tredje man eller då bolaget övertar ett lån.
När A överlät sin enskilt bedrivna rörelse X till aktiebolaget X AB ägde han samtliga aktier i bolaget. Vid överlåtelsen understeg värdet av tillgångarna i rörelsen värdet av skulderna i rörelsen med cirka 90 000 kr. Genom överlåtelsen av tillgångar och skulder fick aktiebolaget därmed en fordran på A. Enligt KR:s mening är omständigheterna sådana att det skuldförhållande, med A som gäldenär och aktiebolaget som borgenär, som uppkom genom överlåtelsen är att anse som ett sådant förbjudet lån som avses i 12 kap. 7 § ABL. A har delvis återbetalat lånet. Vid beskattningsårets utgång kvarstod dock en skuld till aktiebolaget om 55 419 kr vilket A även redovisat i förmögenhetssammanställningen i sin självdeklaration. Som KR funnit skall lånebeloppet därför enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL beskattas hos A som intäkt av tjänst. Vad A anfört föranleder inte annan bedömning.
SRN:s förhandsbesked den 29 oktober 1999. Hemdatorer, mervärdesskatt. Fråga om avdrag för mervärdesskatt vid förvärv av hemdatorer.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Bolaget tillverkade och sålde kapitalvaror. Bolaget tillhandahöll s.k. lånedatorer till bolagets personal. Den personal som omfattades var stabsfunktioner (ekonomi, finans, juridik, personal samt information) samt arbetare och tjänstemän anställda i bolagets produktionsverksamhet. Syftet med bolagets erbjudande var dels att allmänt höja medarbetarnas datamognad och därigenom skapa förutsättningar för ökad kompetens hos alla anställda med avseende på ADB-användningen i bolaget, dels att skapa förutsättningar för en framtida ytterligare utveckling av ADB och IT-teknologi inom bolaget. De anställda erbjöds ett standardpaket bestående av dator med kringutrustning. I paketet ingick också standardprogramvara. Förutsättningen för att få låna en hemdator var att den anställde samtidigt åtog sig att genomgå en grundläggande ADB-utbildning. Denna utbildning skulle genomföras på egen hand och utanför ordinarie arbetstid. Den totala utbildningstiden var densamma som leasingperioden, dvs. tre år. Speciellt utvalda utbildningsprogram medföljde datorpaketet. Med hjälp av dessa skulle personalen på egen hand lära sig grunderna för att hantera en PC samt att använda medföljande standardprogram. Den anställde skulle också genomgå IT-prov under lånetiden. Om den anställde inte godkändes vid provet skulle datorn normalt återlämnas till bolaget. Efter leasingperiodens slut skulle datorn återlämnas. I den mån den anställde vid denna tidpunkt önskade behålla datorn skulle detta regleras mellan honom och leasingföretaget. En eventuell försäljning till den anställde skulle då ske till marknadsmässigt pris.
I förhandsbeskedet ställde bolaget dels fråga om avdragsrätten och dels om det förhållandet att bolaget genom att göra ett bruttolöneavdrag därigenom skulle anses mot ersättning omsätta en tjänst till den anställde.
SRN gjorde följande bedömning;
Först redovisades SRN:s förhandsbesked den 10 juli 1998 och RR:s domar den 13 juli 1999 avseende avdragsrätt vid anskaffning av hemdatorer.
SRN anförde vidare;
”Förhållandena i detta ärende synes i allt väsentligt överensstämma med de som förelåg i de ovan redovisade förhandsbeskeden bortsett från att de anställda i bolaget skall åta sig att på egen hand genomgå viss grundläggande datautbildning och härefter ha att avlägga ett prov. Enbart sistnämnda förhållande utgör emellertid inte något skäl att frångå den bedömning som gjordes i förhandsbeskeden. Bolaget är därför inte berättigat till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den aktuella datorutrustningen.”
Beträffande frågan om utlåning mot bruttolöneavdrag skulle medföra att bolaget omsatte en tjänst förklarade SRN att förfarandet inte innebar att omsättning av tjänst förelåg. SRN hänvisade därvid åter till ovannämnda förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked den 29 oktober 1999. Hemdatorer, mervärdesskatt. Fråga om avdrag för mervärdesskatt vid förvärv av hemdatorer.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Bolaget sålde tjänster och stödsystem avseende informationslösningar. De flesta av bolagets anställda var teknikinformatörer eller informatikexperter och de arbetade som konsulter och systemutvecklare. De använde därför datorer i stor utsträckning. Bolaget avsåg att hyra datorer från ett finansieringsföretag och därefter upprätta ett hyresavtal med den anställde som skulle få hyra en dator under en tid av tre år. Genom hyresavtalet förband sig den anställde att på egen hand genomgå en grundläggande PC-utbildning. Utbildningsmaterialet medföljde vid leverans av datorn. Den anställde skulle genomföra utbildningen utanför den ordinarie arbetstiden. Någon test efter genomgången utbildning var dock inte planerad. Utbildningen ansågs ha stor betydelse eftersom datoranvändningen var så väsentlig för företaget. De flesta anställda skulle också utföra visst arbete i hemmet genom datorn (ca 10 %).
SRN gjorde följande bedömning; Först redovisades SRN:s förhandsbesked den 10 juli 1998 och RR:s domar den 13 juli 1999 avseende avdragsrätt vid anskaffning av hemdatorer.
SRN anförde vidare; ”Förhållandena i detta ärende synes i allt väsentligt överensstämma med de som förelåg i de ovan redovisade förhandsbeskeden bortsett från dels att de anställda i bolaget skall åta sig att på egen hand genomgå viss grundläggande datautbildning, dels att vissa anställda i varierande omfattning uppger sig använda datorer i hemmet för att utföra arbetsuppgifter. Enbart sistnämnda förhållanden utgör emellertid, liksom den omständigheten att ett skriftligt hyresavtal upprättas mellan bolaget och den anställde, inte något skäl att frångå den bedömning som gjordes i förhandsbeskeden. Bolaget är därför inte berättigat till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den aktuella datorutrustningen.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
SRN:s förhandsbesked den 12 oktober 1999. Fråga om beskattningskonsekvenser när viss verksamhet bedrivs antingen i ett helägt aktiebolag eller i ett av detta delägt kommanditbolag. Fråga om tillämpningen av reglerna i 3 § 12 mom. SIL
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Inkomstskatt, taxeringsåren 1999-2001.
En fysisk person A är anställd av ett kommanditbolag, KB, som bedriver konsultverksamhet. KB ägs till lika delar av ett antal aktiebolag, (kommanditdelägare) som i sin tur vart och ett är helägt av en konsult som är verksam i KB samt av ett aktiebolag, AB X (komplementär). AB X ägs i lika delar av samma aktiebolag som äger KB.
A har fått erbjudande om att bli delägare i verksamheten, dvs. att bli kommanditdelägare i KB och delägare i AB X. A har för avsikt att bilda ett aktiebolag, AB Y, som ska bli delägare i KB, dvs. kommanditdelägare med begränsat ekonomiskt ansvar och med en insats om 1 000 kr, samt i AB X. A kommer att ensam utgöra styrelsen i AB Y. Mellan delägarbolagen upprättas avtal rörande bl.a. vinstfördelning i KB.
A har att ta ställning till två olika modeller för delägarskapet och önskar få bedömt de skattemässiga konsekvenserna för dessa båda alternativ.
Alternativ 1 Det egna aktiebolaget, AB Y, kommer att bedriva konsultverksamhet genom sitt delägarskap i KB. A kommer att vara anställd i AB Y och erhålla lön därifrån. AB Y kommer att ha utgifter för A, t.ex. kostnader för resor och bilersättning samt bekosta utbildning m.m. AB Y kommer att tillhandahålla personal (=A) som ställs till KB:s förfogande för att utnyttjas i dess verksamhet. AB Y kommer inte att ha några egna kunder utan arbetet och tjänsterna tillhandahålls KB, som är det på marknaden agerande bolaget. KB kommer att svara för kontakter med kunder och även fakturera dessa. Den utomstående kunden kommer enbart att ha kontakter med KB.
Aktiebolaget kommer enbart att ha inkomst från kommanditbolaget dels genom fakturering dels genom vinstöverföring. Lön kommer att betalas ut från AB Y till A som är anställd i bolaget.
Fråga: Har AB Y rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för A?
Alternativ 2 AB Y äger andel i KB men till skillnad från alternativ 1 är A anställd i KB och erhåller lön från KB för utfört arbete. SRN äger utgå ifrån att lönesumman till A inte kommer att understiga 7,5 basbelopp. Alla utgifter relaterade till tjänsten kommer att bestridas av KB. Vid årets slut kommer KB:s överskott att fördelas mellan delägarbolagen enligt överenskommen vinstfördelningsmodell.
Fråga: Är aktierna i AB Y i detta fall kvalificerade enligt reglerna i 3 § 12 a mom. SIL?
SRN beslutade följande: ”FÖRHANDSBESKED (avser inkomsttaxeringen)
Alternativ 1
AB Y under bildande (AB Y) har rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för den hos AB Y anställde A.
Alternativ 2
I det fall A är anställd i kommanditbolaget och erhåller lön från kommanditbolaget för åt detta utfört arbete utan att också vara anställd i AB Y är A:s aktier i AB Y inte kvalificerade i den mening som anges i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. – Nämnden har förutsatt vid besvarandet av denna fråga att en lön utbetalas till A som inte uppenbarligen står i missförhållande till det arbete han utför i kommanditbolaget.
MOTIVERING
A är (konsult) och anställd i KB. Bolaget ägs av fyra (konsulter) via var sitt aktiebolag. Respektive aktiebolag är kommanditdelägare i kommanditbolaget och delägare i ett aktiebolag som är komplementär i detta. All (konsult) verksamhet utförs i kommanditbolagets namn och alla kundkontakter handhas av detta. A har erbjudits att bli delägare i KB via ett eget aktiebolag (AB Y).
Han har två alternativ för sin fortsatta verksamhet. Enligt alternativ 1 kommer A att övergå till att vara anställd i AB Y och erhålla lön därifrån. AB Y kommer enligt detta alternativ inte att bedriva verksamhet på annat sätt än att ställa A till KB:s förfogande för att nyttjas i dess verksamhet. Enligt alternativ 2 kommer A liksom tidigare att vara anställd i KB och erhålla lön från detta.
Som nämnden uppfattat frågorna önskar A besked beträffande alternativ 1 om AB Y har rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för A och beträffande alternativ 2 om aktierna i AB Y i detta fall är kvalificerade i den mening som anges i 3 § 12 a mom. SIL.
Alternativ 1
AB Y kommer enligt förutsättningarna i ärendet inte att bedriva någon annan verksamhet än att ställa A till KB:s disposition. A kommer med andra ord att vara verksam för AB Y:s räkning i den verksamhet som bedrivs av KB. AB Y:s inkomster kommer i praktiken att utgöras av dess andel av de inkomster av verksamheten som förvärvas av KB och som enligt 6 § 2 mom. SIL skall beskattas hos AB Y. Utan att ta ställning till om och i så fall i vilka hänseenden AB Y skall anses idka en självständigt bedriven förvärvsverksamhet anser nämnden att vid angivna förhållanden har AB Y rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för A:s arbete i kommanditbolaget.
Alternativ 2
Enligt 3 § 12 a mom. SIL är en aktie i ett fåmansföretag kvalificerad, om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget ifråga i betydande omfattning eller, i vissa fall, i annat fåmansföretag. Vad som förstås med fåmansföretag framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Enligt angivna punkt räknas inte handelsbolag som fåmansföretag.
I förevarande alternativ är A verksam endast i KB. Den verksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag kan, som framgår av svaret i fråga om alternativ 1, i vissa sammanhang jämställas med att verksamheten bedrivs i aktiebolag som äger del i sådant bolag (jfr även prop. 1995/96:109 s. 68 f.). Bestämmelserna i 3 § 12 a mom. SIL reglerar dock på ett till synes uttömmande sätt i vilka fall aktier skall anses kvalificerade. Nämnden anser därför att det inte finns utrymme att tillämpa stadgandet utöver dess ordalydelse (jfr RÅ 1993 not. 372, RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 1998 not. 265).”
RSV har överklagat frågan i alternativ 2.
SRN:s förhandsbesked den 12 oktober 1999. Skattskyldighet för AB som var delägare i ett kommanditbolag. Ägaren i aktiebolaget var verksam i kommanditbolaget
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 november 1999.
Mervärdesskatt
Jfr ansökan om förhandsbesked beträffande inkomstskatt.
Omständigheterna var i huvudsak följande.
AB Y under bildande kommer att bedriva konsultverksamhet genom aktiebolagets delägarskap i ett kommanditbolag, X KB. A skall vara anställd i aktiebolaget och erhåller lön därifrån. Det kommer inte att finnas någon ytterligare person anställd i aktiebolaget. AB Y kommer inte att bedriva någon annan verksamhet än den mot kommanditbolaget. Aktiebolaget får ersättning från kommanditbolaget i form av vinstandel från KB. Vinstöverföringen avses ske genom à contobetalningar varje månad. Någon fakturering är inte tänkt att ske mellan aktiebolaget och kommanditbolaget.
Sökandebolaget ställde frågor angående dess skattskyldighet för de ersättningar som bolaget erhöll från kommanditbolaget.
SRN beslutade, såvitt avsåg mervärdesskattefrågorna i ansökningen, följande;
FÖRHANDSBESKED
Y AB under bildande är inte i något av de tänkta alternativen skattskyldigt till mervärdesskatt.
MOTIVERING
Enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, är vid omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig).
Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. I förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 134 f.) framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga, dvs. ett tillhandahållande mot vederlag, är att ett avtal om köp eller byte kommit till stånd.
Att en delägare i ett handelsbolag, på grund av sitt medlemsskap i handelsbolaget och sina förvaltningsbefogenheter i enlighet med avtalet mellan bolagsmännen att driva verksamhet med viss vinstfördelning, deltar i förvaltningen genom eget arbete eller, då delägaren är en juridisk person, genom arbete utfört av en anställd eller annan såsom representant för den juridiska personen, innebär normalt inte att han skall anses handla för egen utan för bolagets räkning. Reglerna om handelsbolag utgår för övrigt bl.a. ifrån att bolagsmännen genom egna arbetsinsatser aktivt deltar i bolagets verksamhet. De tjänster som delägaren utför tillhandahålls således av handelsbolaget såsom juridisk person och inte av delägaren. Det är därmed handelsbolaget som är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsterna i den mån den är skattepliktig. Inte heller uppkommer enbart på den grunden att delägaren på nämnda sätt deltar i handelsbolagets verksamhet något avtal mellan honom och handelsbolaget om köp, byte eller annat tillhandahållande av tjänster till bolaget som medför skattskyldighet.
Såvitt framgår av handlingarna kom Y AB under bildande inte enligt något av de båda alternativen att vara verksamt i X KB utöver vad som kan följa av förpliktelserna enligt bolagsavtalet. Det nybildade aktiebolaget såsom delägare i kommanditbolaget kan därför mot bakgrund av det ovan anförda inte anses omsätta några tjänster i mervärdesskattehänseende. Skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger därför inte för aktiebolaget. Det förhållandet att bolagets andel i vinst enligt vinstfördelningsmodellen utbetalas till bolaget efter någon form av fakturering medför inte annan bedömning.
Nämnden besvarar de i ärendet ställda frågorna i enlighet härmed. I den mån frågorna inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas de.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt. Det kan noteras att enligt ML är bolaget inte skattskyldigt. Det är således en särskild bedömning av frågan om skattskyldighet som skall göras enligt ML. Vid inkomstbeskattningen skall en från mervärdesbeskattningen fristående bedömning ske.