Skatteverkets rättsfallssammanställning 1/00

RR:s dom den 14 december 1999, målnr 497-1998 Ackord, underskott och skattetillägg

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Skattetillägg vid inkomsttaxering 1994

I den allmänna självdeklaration som AB N (bolaget) lämnade till ledning för 1993 års taxering redovisades vid kod 777 i blanketten ett underskott av näringsverksamhet om 1 478 619 kr och angavs vid kod 58 inkomst av näringsverksamhet till 0 kr. Av en justeringspost (kod 604) i deklarationen framgick att bolaget under beskattningsåret 1992 gjort en ackordsvinst om 1 173 256 kr. Skattemyndigheten godtog deklarationen. Även i sin allmänna självdeklaration till ledning för 1994 års taxering redovisade bolaget underskott av näringsverksamhet, denna gång med 1 444 852 kr, och angav inkomst av näringsverksamhet till 0 kr. I deklarationsblanketten hade bolaget vid kod 809 dragit av beloppet 1 478 619 kr som ”outnyttjat underskott från tidigare år”.

Skattemyndigheten medgav vid 1994 års taxering inte avdrag för det inrullade underskottet om 1 478 619 kr. Vidare påfördes bolaget skattetillägg p.g.a. att bolaget i sin deklaration till ledning för 1994 års taxering tillgodofört sig avdrag för det vid 1993 års taxering uppkomna underskottet utan att upplysa om ackordet i 1994 års deklaration.

Bolaget överklagade till LR och yrkade att påfört skattetillägg skulle undanröjas.

LR undanröjde skattetillägget och lämnade följande motivering.

”Genom 1990 års skattereform har fr.o.m. 1992 års taxering bl.a. den ordningen införts att storleken på ett underskott i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet fastställs som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår då förvärvskällan resulterar i ett underskott. Underskottet får sedan utnyttjas som avdrag i samma förvärvskälla för närmast följande beskattningsår (26 § kommunalskattelagen). Har ett underskott uppkommit i en förvärvskälla i vilken det funnits en skuld som omfattats av ackord utan konkurs får – som framgår av det överklagade beslutet – avdrag för underskottet inte ske.

Ett fastställande av en förvärvskällas underskott innebär inte endast en beloppsmässig beräkning utan måste även innefatta en prövning av hur redovisade intäkter, kostnader och balansposter överensstämmer med skattelagstiftningen. På samma sätt får prövningen även anses omfatta en bedömning av om underskottet överhuvudtaget får tillgodoföras som avdragspost vid taxeringen för nästföljande beskattningsår.

Skattemyndigheten har vid 1993 års taxering fastställt underskottet i enlighet med bolagets deklaration för räkenskapsåret 1992 trots att det av deklarationen framgått att underskottet inte kunde tillgodoföras som avdrag vid nästföljande års taxering. När bolaget vid 1994 års taxering yrkat avdrag för det av skattemyndigheten fastställda underskottet har bolaget inte härigenom lämnat någon oriktig uppgift. Det har därför inte heller funnits grund för att påföra skattetillägg”.

KR fastställde skattemyndighetens beslut om att påföra skattetillägg och lämnade följande motivering.

”Enligt 26 § anvisningspunkt 2 kommunalskattelagen, i dess lydelse vid 1994 års taxering, medges inte skattskyldig som under beskattningsåret erhållit ackord utan konkurs avdrag för underskott i förvärvskälla till vilken skuld som omfattas av ackordet hänför sig.

De angivna bestämmelserna innebär med andra ord att en skattskyldig som har erhållit ackord utan konkurs förlorar helt möjligheterna att få avdrag för underskott som uppkommit under ackordsåret eller tidigare år i samma förvärvskälla.

Bolaget redovisade i sin självdeklaration för 1993 års taxering ett underskott av näringsverksamhet om 1 478 619 kr. Vidare upplystes i deklarationen att bolaget gjort en ackordsvinst under beskattningsåret. Vid taxeringen fastställde skattemyndigheten underskottet i enlighet med bolagets avlämnade deklaration eller till 1 478 619 kr. I sin deklaration vid 1994 års taxering yrkade bolaget, utan att upplysa om föregående års ackordsvinst, avdrag för det vid 1993 års taxering fastställda outnyttjade underskottet.

Som framgår av det föregående har bolaget till följd av ackordsuppgörelsen 1992 förlorat rätten till avdrag senare år för hela det underskott som uppkom vid 1993 års taxering. Bolaget har därför genom att vid 1994 års taxering tillgodoföra sig avdrag för det vid 1993 års taxering uppkomna underskottet utan att upplysa om ackordsuppgörelsen lämnat en sådan oriktig uppgift som avses i 5 kap. 1 § taxeringslagen och som utgör grund för att påföra skattetillägg.

Fråga uppkommer därefter om avgiften kan efterges av de skäl som anges i 5 kap. 6 § TL. Med hänsyn till den information som tillhandahålls skattskyldiga och då det inte kan anses att bolaget haft att bedöma en svår skatterättslig fråga kan eftergift inte beviljas på grund av bristande erfarenhet eller uppgiftens beskaffenhet. Återstår då att ta ställning till om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.

I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1991/92:43 s. 87) anges bl.a. att det kan uppkomma situationer där den oriktiga uppgiften visserligen inte kan anses ursäktlig men där avgiften ändå på grund av omständigheterna i det enskilda fallet kan framstå som orimlig. Dessa situationer, som det inte ansågs möjligt att belysa med konkreta exempel, tog främst sikte på fall där eftergiftsgrunden skulle fungera som en ”ventil” när andra eftergiftsgrunder inte var tillämpliga. För eftergift krävdes i dessa fall att påföljden inte stod i rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller det av annan anledning framstod som stötande att ta ut tillägget. Det får anses stå klart att enbart skattetilläggets storlek inte kan medföra en tillämpning av denna eftergiftsgrund (jfr RÅ 1995 ref. 5). Vid en samlad bedömning finner kammarrätten att inte heller denna grund för eftergift är tillämplig i det nu aktuella fallet”.

Såväl bolaget som RSV överklagade KR:s dom och yrkade att påfört skattetillägg skulle undanröjas. RSV anförde till stöd för sitt yrkande bl.a. följande.

I förevarande fall är det enligt RSV:s tolkning av aktuella bestämmelser bolagets utrullade underskott vid 1993 års taxering som till följd av uppnådd ackordsuppgörelse rätteligen skulle ha begränsats och fastställts till 0 kr av skattemyndigheten. Då så inte skett och bolaget vid 1994 års taxering endast yrkat avdrag för det av skattemyndigheten felaktigt fastställda underskottet vid 1993 års taxering kan bolaget inte anses ha lämnat någon oriktig uppgift vid 1994 års taxering och skall därför inte påföras något skattetillägg.

RR:s majoritet beslutade följande.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

I den allmänna självdeklaration som bolaget lämnade till ledning för 1993 års taxering redovisades vid kod 777 i blanketten ett underskott av näringsverksamhet om 1 478 619 kr och angavs vid kod 58 inkomst av näringsverksamhet till 0 kr. Av en justeringspost (kod 604) i deklarationen framgick att bolaget under beskattningsåret 1992 gjort en ackordsvinst om 1 173 256 kr. Skattemyndigheten förklarade sig godta deklarationen. Även i sin allmänna självdeklaration till ledning för 1994 års taxering redovisade bolaget underskott av näringsverksamhet, denna gång med 1 444 852 kr, och angav inkomst av näringsverksamhet till 0 kr. I deklarationsblanketten hade bolaget vid kod 809 dragit av beloppet 1 478 619 kr som ”outnyttjat underskott från tidigare år”.

Kammarrätten har funnit att bolaget genom att vid 1994 års taxering tillgodoföra sig avdrag för det vid 1993 års taxering uppkomna underskottet utan att upplysa om ackordsuppgörelsen har lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg.

Regeringsrätten för följande bedömning.

Genom 1990 års skattereform infördes ett nytt system för behandling av underskott av näringsverksamhet. I 26 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, föreskrevs att, om ett sådant underskott uppkom vid beräkning av inkomst av en förvärvskälla, avdrag för underskottet – med de begränsningar som angavs i anvisningarna till paragrafen – medgavs i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Om inte särskilda begränsningsregler föranledde annat skulle således det underskott som beräknades för ett beskattningsår ingå som en avdragspost vid beräkningen av förvärvskällans resultat närmast följande beskattningsår. Av punkt 2 av anvisningarna till paragrafen framgick att en skattskyldig som under beskattningsåret erhållit ackord utan konkurs inte fick avdrag för underskott i en förvärvskälla till vilken skuld som omfattades av ackordet hänförde sig. För aktiebolag, som var fåmansföretag vid utgången av det beskattningsår då frågan om underskottsavdrag aktualiserades eller vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret, gällde enligt 2 § 15 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ytterligare begränsningar i avdragsrätten när ägarförhållandena hade förändrats på visst sätt. Den nu beskrivna regleringen av avdragsrätten gällde alltjämt vid de taxeringar som är aktuella i målet men har, med verkan i huvudsak fr.o.m. 1995 års taxering, ersatts av bestämmelser i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU.

Bestämmelsen i 26 § KL skilde mellan två olika moment i behandlingen av ett underskott av näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskottet och beslutet att medge avdrag för underskottet. Det första momentet innefattar en bedömning av om enskilda intäkts- och kostnadsposter är skattepliktiga respektive avdragsgilla. Det andra momentet avser en prövning av om den skattskyldige har rätt till avdrag för det framräknade underskottet.

Vad beträffar det första momentet, beräkningen av underskottet, förutsattes i förarbetena till bestämmelsen i 26 § KL att storleken av ett underskott i fortsättningen skulle – till skillnad mot vad som hade gällt tidigare – beslutas redan som ett led i inkomsttaxeringen för det beskattningsår då förvärvskällan resulterade i underskott (prop. 1989/90:110 s. 546). Den nya ordningen föranledde att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324), TL, om skattetillägg kompletterades med en regel som angav hur underlaget för skattetillägg skulle bestämmas i underskottsfallen (5 kap. 1 § andra stycket). Innebörden av den nya ordningen är sammanfattningsvis att storleken av ett underskott av näringsverksamhet skall prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret och att ett fel som den skattskyldige har begått vid sin beräkning av underskottet kan, om felet har innefattat en oriktig uppgift i TL:s mening, föranleda att skattetillägg påförs vid den taxeringen.

Vad beträffar det andra momentet, dvs. prövningen av om avdrag skall medges för underskottet, får av 26 § KL (och motsvarande bestämmelse i 1 § LAU) anses framgå att denna prövning förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. I många fall – särskilt när ägarförändringar som inträffar före utgången av det senare beskattningsåret har betydelse för avdragsrätten – kan det inte heller komma i fråga att göra prövningen redan vid taxeringen för underskottsåret. I de fall då en tillämpning av avdragsförbudet i punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL (eller motsvarande men mindre långtgående begränsningsregel i 11 § LAU) aktualiseras är situationen annorlunda. Bestämmelsen tar sikte på förhållanden som har inträffat redan under underskottsåret. Ett ställningstagande till om den skattskyldige har gjort en skattefri ackordsvinst måste göras redan vid beräkningen av underskottet; undantas vinsten från denna beräkning följer närmast automatiskt att det utgående underskottet inte får utnyttjas följande beskattningsår. Effektivitetsskäl kan därför anses tala till förmån för den lösning som parterna i målet är ense om, nämligen att konsekvensen av ett ackord skall prövas och fastställas av skattemyndigheten redan vid taxeringen för underskottsåret. En förutsättning för att en ordning av det antydda slaget skall tillämpas får dock anses vara att den följer av uttryckliga regler. I avsaknad av en sådan reglering finns det enligt Regeringsrättens mening inte tillräckligt stöd för att frångå den i 26 § KL förutsatta ordningen. Frågan om det föreligger avdragshinder på grund av ackord skall i enlighet härmed prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter underskottsåret. I det sagda ligger att en skattskyldig som tillgodogör sig avdrag för ett från föregående beskattningsår överfört underskott av näringsverksamhet är skyldig att i sin deklaration för avdragsåret lämna de uppgifter som behövs för prövningen av avdragsrätten. Den skattskyldige får alltså inte underlåta att upplysa om omständigheter som kan utgöra hinder mot avdrag.

När det gäller det aktuella målet kan konstateras att bolaget under beskattningsåret 1992 erhöll ett sådant ackord som enligt punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL medförde att avdragsrätten för det för beskattningsåret framräknade underskottet gick förlorad. Den omständigheten att bolaget i sin deklaration för nästföljande beskattningsår ändå tillgodoförde sig avdrag för underskottet medför inte i sig att skattetillägg skall påföras. Av det föregående följer emellertid att avdragsyrkandet skulle ha åtföljts av en uppgift om att ackord hade erhållits under underskottsåret. Bolagets åtgärd att tillgodoföra sig avdrag utan att samtidigt lämna uppgift om ackordet får anses innebära att bolaget vid 1994 års taxering lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg.

Vid denna bedömning aktualiseras frågan om det finns förutsättningar att efterge skattetillägget. av 5 kap. 6 § TL framgår att en skattskyldig skall befrias från skattetillägg bl.a. om en felaktighet eller underlåtenhet framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet. Det kan konstateras att bolaget i deklarationen för underskottsåret 1992 lämnade uppgift om ackordsvinsten och att bolaget i samma deklaration räknade fram ett underskott av näringsverksamhet som redovisades vid kod 777, där det i blanketten angavs att ”negativt resultat dras av vid kod 809 i nästa års deklaration”. Vidare kan konstateras att deklarationen godtogs av skattemyndigheten utan att något påpekande gjordes om konsekvenserna av ackordet. Omständigheterna får sammantagna anses ha varit sådana att det förelegat en betydande risk för missförstånd. Med hänsyn härtill och till att frågan om rätt ordning för prövning av avdragsrätten i ett fall som det förevarande inte kan anses ha varit klar framstår bolagets misstag som ursäktlig. Skattetillägget skall därför efterges.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och undanröjer det skattetillägg som påförts bolaget vid 1994 års taxering”.

Ett regeringsråd var av skiljaktig mening om hur skälen för Regeringsrättens avgörande borde ha utformats och anförde:

”I 26 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, i dess lydelse vid de i målet aktuella taxeringarna, föreskrevs beträffande inkomstslaget näringsverksamhet att underskott som uppkom vid beräkning av inkomst av en förvärvskälla fick – med de begränsningar som framgick av anvisningarna till paragrafen – dras av i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Av punkt 2 av anvisningarna till paragrafen framgick att en skattskyldig som under beskattningsåret erhållit ackord utan konkurs inte fick avdrag för underskott i förvärvskälla till vilken skuld som omfattades av ackordet hänförde sig.

Den i 26 § KL föreskrivna ordningen för behandling av underskott av näringsverksamhet infördes genom 1990 års skattereform och har senare, i princip oförändrad, överförts till lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. När reglerna infördes förutsattes att storleken av ett underskott i fortsättningen skulle beslutas som ett led i inkomsttaxeringen för de beskattningsår då förvärvskällan resulterade i underskott (prop. 1989/90:110 s. 546). I anslutning till detta konstaterades att den nya lösningen rymdes inom det taxeringsförfarande som hade föreslagits i prop. 1989/90:74 och som sedemera kom att regleras genom taxeringslagen (1990:324), TL.

Den nya ordningen för beslut om storleken av underskott av näringsverksamhet och om avdrag för sådana underskott föranledde en ändring av TL:s regler om skattetillägg. Underlaget för skattetillägg utgjordes enligt dittills gällande regler av den skatt som, om en av den skattskyldige lämnad oriktig uppgift hade godtagits, inte skulle ha påförts. Nu infördes i 5 kap. 1 § andra stycket TL en bestämmelse som reglerade det fallet att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha medfört ett underskott som inte kunde utnyttjas det aktuella taxeringsåret. Bestämmelsen, som är tillämplig i målet och alltjämt gäller, föreskriver att skattetillägget i ett sådant fall beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört.

Beträffande bakgrunden till den nya bestämmelsen i 5 kap. 1 § andra stycket TL sades i prop. 1991/92:43 bl.a. följande. De tidigare gällande reglerna om förlustavdrag innebar att ett sådant avdrag bestämdes som ett led i inkomsttaxeringen det taxeringsår då det utnyttjades. Genom att avdraget bestämdes först det år då det utnyttjades ansågs en oriktig uppgift i en förlustdeklaration lämnad vid utnyttjandeårets taxering, inte förlustårets. Skattetillägg kunde därför påföras det taxeringsår förlusten utnyttjades. Den genom skattereformen införda ordningen för behandling av underskott innebar att ett underskott i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet normalt skulle komma att ingå som en post vid beräkningen av inkomsten i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Underskottets storlek beslutades som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår då förvärvskällan resulterade i ett underskott. Hade ett underskott fastställts till ett felaktigt belopp fick rättelse ske genom de vanliga reglerna om omprövning av taxeringsbeslut. De nya reglerna skulle komma att innebära att dittillsvarande sanktionsmöjligheter försvann om inte några ändringar av skattetilläggsbestämmelserna gjordes. Mot denna bakgrund föreslogs den nya bestämmelsen om skattetillägg som innebar bl.a. att skattetillägg skall påföras det år då den oriktiga uppgiften lämnas (prop. s. 76 – 78).

De principer för rättelse och påförande av skattetillägg vid felaktig beräkning av underskott som följer av de hittills behandlade reglerna kan, såvitt är av intresse i målet, sammanfattas enligt följande. Om en skattskyldig vid beräkning av ett underskott av näringsverksamhet har uteslutit en skattepliktig intäkt eller gjort avdrag för en inte avdragsgill post skall felet rättas som ett led i taxeringen för förluståret eller – om felet upptäcks först senare – inom ramen för de regler som gäller för omprövning av denna taxering. Om felet har innefattat en oriktig uppgift i TL:s mening – och inte har varit att betrakta bara som ett oriktigt yrkande – kan det föranleda att skattetillägg påförs vid taxeringen för förluståret. Den omständigheten att den skattskyldige vid nästföljande taxering tillgodoför sig avdrag för ett av skattemyndigheten vid taxeringen för förluståret godtaget underskott kan däremot inte – även om det visar sig att underskottet på grund av en oriktig uppgift har beräknats till för högt belopp och beräkningen därför skall rättas – medföra att skattetillägg påförs vid den senare taxeringen.

Vad beträffar det aktuella målet kan konstateras att bolaget under beskattningsåret 1992 erhöll ett sådant ackord som avsågs i punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL. Bestämmelsen innebär att det för samma beskattningsår beräknade, utgående underskottet inte till någon del är avdragsgillt (enligt motsvarande bestämmelse i 11 § lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet är avdragsförbudet mer begränsat). Frågan är om bolaget genom att i deklarationen för nästföljande beskattningsår ändå tillgodoföra sig avdrag för underskottet har lämnat en sådan oriktig uppgift som kan föranleda att skattetillägg påförs vid 1994 års taxering.

Enligt min mening bör de nyss angivna principerna för rättelse och påförande av skattetillägg vid felaktig beräkning av underskott tillämpas även i ett fall som det förevarande. Det förhållandet att det inte är fråga om felaktigheter som rör enskilda intäkts- eller avdragsposter utan om tillämpning av ett avdragsförbud som träffar hela det framräknade underskottet bör med andra ord inte medföra att de angivna principerna frångås. Det senast sagda får bl.a. följande konsekvenser. Tillämpningen av avdragsförbudet borde ha föranlett att skattemyndigheten vid 1993 års taxering fastställde underskottet till 0 kr. Om bolaget i sin deklaration för förluståret 1992 hade underlåtit att upplysa om ackordet skulle detta ha kunnat utgöra grund för att vid 1993 års taxering påföra skattetillägg på ett underlag som motsvarande en fjärdedel av det i deklarationen 1993 redovisade underskottet. Bolaget har emellertid i deklarationen uttryckligen angett att en ackordsvinst erhållits under år 1992, vilket innebär att redovisningen av underskottet som en till nästa beskattningsår hänförlig avdragspost är att betrakta som ett oriktigt yrkande och således inte som en åtgärd som skulle leda till skattetillägg vid 1993 års taxering. Än mindre finns det grund för att med anledning av det inträffade påföra skattetillägg vid den nästföljande, i målet aktuella taxeringen.

På grund av det anförda skall bolaget och RSV:s överklaganden bifallas”.

Kommentar:

RSV:s bedömning har tidigare varit att det är ackordsårets utrullade underskott som ska reduceras på grund av ackordet och att denna reducering ska vidtas redan vid taxeringen för ackordsåret. RR:s dom innebär ett ändrat synsätt. RR:s dom innebär att ackordsårets utrullade underskott ska fastställas oberoende av ackordet. I stället ska ackordet påverka avdragsrätten för det inrullade underskottet året efter ackordsåret.

Det kan påpekas att det tidigare funnits en hel del förespråkare för att det är avdragsrätten för det inrullade underskottet för ackordsåret som ska påverkas av ackordet. RR:s dom har gett oss svaret att denna tolkning inte är riktig.

Som en följd av RSV:s tidigare ställningstagande har, i de fall detta varit aktuellt, rätt år att påföra skattetillägg varit vid taxeringen för ackordsåret. Nu har RR ansett att rätt år att påföra skattetillägg, i de fall detta är aktuellt, är vid taxeringen för året efter ackordsåret.

RR:s dom den 19 november 1999, mål nr 7235-1998 Fråga om fysisk person som indirekt äger akter i ett fåmansföretag är utomstående delägare

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomstskatt. Av RSV överklagat förhandsbesked

SRN:s förhandsbesked den 16 oktober 1998 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 32 1998. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas därför till detta referat.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked. Som skäl för avgörandet angavs följande:

”Enligt 3 § 12 e mom. första stycket SIL skall – om inte särskilda skäl föreligger – bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpas om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. I 3 § 12 e mom. andra stycket SIL finns en definition av begreppet utomstående. Med utomstående avses ”annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket”

Den återgivna definitionen av begreppet utomstående är inte lättillgänglig. Med bortseende tills vidare från dödsbos aktieinnehav är det dock till en början tydligt att som utomstående skall anses annan än sådan fysisk person som – direkt eller indirekt – äger kvalificerade aktier i företaget eller i visst annat fåmansföretag. Vid den fortsatta tolkningen uppkommer emellertid flera svårigheter. Ett problem är att kvalificerade aktier enligt den i 3 § 12 a mom. första stycket SIL givna definitionen inte synes kunna ägas av andra än fysiska personer. Vilken innebörd som skall ges åt den inskjutna satsen ”direkt eller genom förmedling av juridisk person” framstår därmed som oklart. Frågan om indirekta innehav kompliceras ytterligare genom att det i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL vad gäller bl.a. begreppet ägare i fåmansföretag allmänt hänvisas till punkten 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt avses med ägare den som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i fåmansföretag. Hur nu nämnda bestämmelser förhåller sig till varandra synes ovisst men de kan sammantagna åberopas som argument för att indirekta innehav skall beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte.

Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12 e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om ”utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning”. Rätt till utdelning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycket angivna definitionen av begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra aktieägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer.

Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra även exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av 3 § 12 e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Regeringsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående”.

Kommentar:

RR har samma dag, den 19 november 1999, meddelat dom i ett annat mål (mål nr 1031-1999, förhandsbesked) med i sak samma omständigheter. Ärendet har inte refererats av RSV.

RR:s dom den 15 december 1999, mål nr 2972-1998 Fråga om underlag för skogsavdrag skall reduceras med ianspråktagen ersättningsfond

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomsttaxering. Av RSV överklagat förhandsbesked.

SRN:s förhandsbesked den 3 april 1998 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 11 1998.

RSV yrkade att vid bedömning av rätten till skogsavdrag det i punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL angivna anskaffningsvärdet skall reduceras med belopp varmed ersättningsfond för mark tagits i anspråk.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked. RR som inledningsvis redogjorde för regleringen i lag (1999:663) om ersättningsfonder (ErFL) och reglerna om skogsavdrag i punkterna 9 och 10 av anvisningarna till 23 § KL angav bland annat följande skäl för avgörandet:

”Ser man först till det materiella bör erinras om att avdragsutrymmet är detsamma vid rationaliseringsförvärv som vid andra förvärv (däremot får vid avverkningar under viss tid efter ett rationaliseringsförvärv avdrag ske mot hela – i stället för halva – den avdragsgrundande skogsintäkten). I det perspektivet förefaller det opåkallat att ge skogsägare möjlighet till ökade avdragsmöjligheter genom successiva rationaliseringsavyttringar kombinerade med avsättningar till ersättningsfond för mark och ersättningsförvärv. Någon egentlig anledning att i det här hänseendet behandla skogsavdrag annorlunda än värdeminskningsavdrag avseende t.ex. byggnader finns knappast.

Å andra sidan synes tidigare gällande regler om uppskov med beskattningen av fastighetsvinster inte ha påverkat förutsättningarna för värdeminskningsavdrag på ersättningsfastigheten. I den mån avsikten vid tillkomsten av ErFL varit att för de här aktuella avyttringarna ersätta de tidigare uppskovsreglerna med regler som såvitt avser den löpande beskattningen knyter an till tekniken vid ianspråktagande av fond borde detta ha markerats, särskilt som det inte är självklart hur ett sådant ianspråktagande tekniskt skall gå till. Någon markering av detta slag har inte gjorts. Tvärtom framgår av förarbetena till ErFL att det förutsatts att skatteeffekten av en avsättning till ersättningsfond för mark skall uppkomma först vid avyttring av ersättningsfastigheten (prop. 1989/90:110 s. 765). Till detta kan sägas att reglerna om ianspråktagande och återföring av ersättningsfond för mark – liksom reglerna om beskattning vid avyttring av ersättningsfastigheten – synes ha utformats med bortseende från förekomsten av skogsavdrag. En tolkning i enlighet med vad RSV förordat skapar därför – även om den är materiellt befogad – inte någon ökad konsistens i regelsystemet.

På grund av det anförda skall Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas”.

RR:s dom den 21 december 1999, mål nr 2624-1999 Fideikommiss; fråga om tillämpning av lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Överklagat förhandsbesked.

SRN:s förhandsbesked, se protokoll 13/99.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Förhandsbeskedet gäller avyttring som sker före den 1 januari 2000.

Regeringsrätten angav som skäl för avgörandet:

I 2 § lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. (IFL) finns beskattningsregler för det fallet att en fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning. Enligt andra stycket i paragrafen gäller bl.a. att realisationsvinstbeskattning inte skall ske om den som erhållit aktie i ett sådant bolag ”vid avveckling av fideikommiss” avyttrar aktien. Frågan i målet är i första hand om denna skattefrihetsregel omfattar den som har förvärvat aktierna vid skifte av fideikommissboet.

Det måste förutsättas att skattebestämmelserna i 2 § IFL bygger på samma begrepp som den samtidigt antagna lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen). Enligt 29 § andra stycket avvecklingslagen är avvecklingen att anse som slutförd när fideikommissnämnden har lämnat tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallas.

En tolkning strikt efter ordalydelsen av 2 § andra stycket IFL sammanställt med 29 § andra stycket avvecklingslagen ger till resultat att ett förvärv som inträffar efter den angivna tidpunkten för slutförande av avvecklingen inte är att anse som ett förvärv vid avvecklingen. Denna tolkning innebär således att ett förvärv som sker vid skifte av fideikommissboet inte omfattas av den aktuella skattefrihetsregeln. Lagtexten kan visserligen inte anses så entydig att den helt utesluter en annan och vidare tolkning. En förutsättning för att ordalydelsen skall frångås bör dock vara att en sådan tillämpning har klart stöd i skattefrihetsregelns syfte, den aktuella lagstiftningens uppbyggnad och systematik eller annat liknande förhållande.

Av förarbetena till IFL framgår att bestämmelserna i 2 § IFL infördes för att främja en överföring av fideikommissfastigheter till aktiebolag eller för att i varje fall hindra att bolagsbildning försvårades på grund av beskattningen. Som Skatterättsnämnden har utvecklat i sin motivering till förhandsbeskedet fanns det på grund av den dåvarande realisationsvinstbeskattningens innehåll inte någon anledning att låta den aktuella skattefrihetsregeln omfatta avyttring av egendom som förvärvats genom skifte av fideikommissboet.

Syftet med skattefrihetsregeln ger således inte stöd för att frångå en tolkning efter ordalydelsen. Inte heller föreligger något annat förhållande av nyss berört slag som gör det befogat att anse ett förvärv som sker vid skifte av fideikommissboet omfattat av regeln i fråga. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.

Den 31 december 1999 träder lagen (1999:1043) om ändring i lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. i kraft. Lagändringen innebär bl.a. att de särskilda bestämmelserna i 2 § andra stycket avseende bolags avyttring av fastighet och aktieägares avyttring av aktie upphävs. De nya reglerna skall tillämpas på avyttringar som sker den 1 januari 2000 eller senare. Förhandsbeskedet bör därför begränsas till att gälla avyttring som sker före den 1 januari 2000.

RR:s dom den 3 december 1999, mål nr 5501-1998 Fråga om tillämpning av diskrimineringsartikeln i skatteavtal

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Överklagat förhandsbesked angående inkomstskatt.

SRN:s förhandsbesked den 11 maj 1998 har refererats i rättsfallsprotokoll 29/98

RSV överklagade och anförde att artikel 23 (annan inkomst) skulle tillämpas i stället för artikel 7 då ifrågavarande skatteavtal i artikel 23 saknar den hänvisning till artikel 7, gällande den situation att ett fast driftställe finns i den andra staten, som vanligen förekommer i nya skatteavtal. Beskattningsrätten skulle då tillkomma den andra staten vilket innebar att någon diskrimineringssituation inte skulle uppstå.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens beslut.

KR:s i Jönköpings dom den 2 juni 1999, mål nr 65–68-1999. Fråga om den s.k. halva basbeloppsregeln vid betalning av arbetsgivaravgifter är tillämplig på medlemsorganisation i Svenska Kennelklubben.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Arbetsgivaravgifter. Uppbördsåren 1991-94.

Enligt 2 kap. 4 § p. 14 i lagen (1981:691) om socialavgifter skall vid bestämmande av underlaget för arbetsgivaravgifter bortses från ersättning som utbetalats till en idrottsutövare av en ideell förening som avses i 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och vars huvudsakliga syfte är att främja idrottslig verksamhet, under förutsättning att ersättningen understiger ett halvt (pris)basbelopp per mottagare och år.

Skattemyndigheten påförde S Kennelklubb (SK) arbetsgivaravgifter avseende utgiftsåren 1991 – 94 på ersättningar understigande ett halvt basbelopp som utbetalats till funktionärer vid hundutställningar och andra hundtävlingar. SK överklagade SKM:s beslut och anförde att kennelklubben uppfyllde kriterierna för avgiftsfrihet eftersom klubben var en ideell förening, att hundtävlingar borde jämställas med idrottslig verksamhet och att funktionärerna borde ses som idrottsutövare.

LR avslog överklagandet med motiveringen att Kennelklubben visserligen var en ideell förening men att dess huvudsakliga syfte inte var att främja idrottslig verksamhet.

KR kom till samma resultat som LR och yttrade bl.a. att med idrottslig verksamhet bör förstås innebära att en mänsklig aktivitet skall stå i centrum och att det skulle innebära en alltför extensiv tolkning av begreppet idrottslig verksamhet att anse att SK under ifrågavarande år haft till syfte att bedriva sådan verksamhet.

SK överklagade domen till RR som inte meddelade prövningstillstånd (1999-12-13).

KR:s i Stockholm dom den 9 december 1999, mål nr 5968-1998 Skattskyldighet för stiftelse

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomsttaxering 1995

Skattemyndigheten beslutade att beskatta en kollektivavtalsstiftelse (Stiftelsen) då den inte ansågs begränsat skattskyldig enligt 7 § lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Skattemyndigheten anförde i huvudsak följande. Av Stiftelsens årsredovisningar framgår att den inte bedrivit en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av Stiftelsens tillgångar. Med skälig omfattning avses att 80 % av nettoavkastningen skall användas för allmännyttigt ändamål. Av Stiftelsens årsredovisningar framgår att inkomstanvändningen varit väsentligen lägre, nämligen:

Stiftelsen överklagade beslutet och anförde bl.a. följande. Samtliga de rättsfall där fullföljdskravet har prövats av Regeringsrätten har gällt vanliga kvalificerat allmännyttiga stiftelser, inte i något fall har frågan hur fullföljdskravet skall tolkas för stiftelser som utgör s.k. katalogsubjekt prövats. Redan det förhållande att vissa stiftelser placerats bland katalogsubjekten markerar det speciella med dessa subjekt; statsmakten har således manifesterat en vilja att särbehandla dem i positivt hänseende. Staten har i praktiken framtvingat bildandet av Stiftelsen. Det skulle vara en orimlig ordning om staten skulle framtvinga bildandet av permitteringslönestiftelser, placera dem i katalogen i 7 § 4 mom. SIL (vilket markerar statens avsikt att skattefrihet skall gälla för kapitalinkomster) men samtidigt se till att användningskravet blir omöjligt att uppfylla – genom åläggandet att arbetsgivarna skall betala in så höga avgifter de första fem åren i förhållande till behovet av utbetalningar av permitteringslöneersättningar – att obalans uppstår på kort sikt. Det vore inte skäligt för stiftelsen att använda så mycket som 80 % av avkastningen under sådana mellanår då ersättning inte tarvas. Däremot är det i högsta grad skäligt att använda hela avkastningen och även del av kapitalet för att fullfölja stiftelsens ändamål under sådana år då permitteringarna blir mer frekventa. Tidsperioden för stiftelsens vidkommande kan inte begränsas till en femårsperiod.

Skattemyndigheten vidhåller sitt beslut och anför i yttrande bl.a. att samma tillämpning skall ske för de i 7 § 4 mom. SIL upptagna stiftelserna, s.k. katalogsubjekten, som för stiftelserna i 7 § 6 mom. SIL ifråga om verksamhetsinriktning och fullföljd.

Länsrätten avslog överklagandet och anförde:

”Enligt 7 § 4 mom. första och andra styckena SIL frikallas bland annat vissa särskilt uppräknade typer av stiftelser från i huvudsak all beskattning under förutsättning att de uppfyller kraven i 6 mom. tredje och femte styckena. I nyssnämnda tredje stycke sägs att skattskyldigheten skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten och i femte stycket sägs att om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar är stiftelsen oavsett dess ändamål skattskyldig för all inkomst.

Av handlingarna framgår att Stiftelsen är en sådan stiftelse som avses i 7 § 4 mom. första stycket SIL. För en sådan stiftelse gäller enligt vad som återgivits ovan kravet att avkastningen används i skälig omfattning för att fullfölja ändamålet. Enligt vad som framgår av årsredovisningarna har Stiftelsen under perioden 1990 – 1994 i genomsnitt använt nio procent av avkastningen för sitt ändamål. Stiftelsen kan därmed inte anses ha bedrivit verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen av Stiftelsens tillgångar och är därför obegränsat skattskyldig vid 1995 års taxering”.

Stiftelsen överklagade länsrättens dom till Kammarrätten i Stockholm, som anslöt sig till länsrättens bedömning och ändrade inte den överklagade domen.

Kommentar:

KR i Stockholm meddelade 1999-12-09 ytterligare en dom med samma utgång avseende en annan kollektivavtalsstiftelse. KR:s målnr 3553-1998.

KR:s i Jönköping dom den 9 november 1999, målnr 1968-1996 Utgifter för produktkatalog under räkenskapsåret 1992 fick dras av som kostnad först räkenskapsåret 1993 då produktkatalogen distribuerades till kunderna

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomsttaxeringen 1993.

I domen har KR ansett den s.k. matchningsprincipen tillämplig för kostnader för framtagning av produktkatalog. Enligt KR skulle utgifterna under 1992 ha aktiverats som förutbetald kostnad i bokslutet för samma år, varför direktavdrag inte kunde medges.

Omständigheterna i fallet var i korthet följande. En produktkatalog för samtliga i koncernen förekommande varumärken hade tagits fram under hösten 1992. Tidigare har de aktuella företagen låtit producera separata kataloger eller broschyrer med olika tidsintervall. Den gemensamma katalogen var färdigställd per 31/12 1992. Distributionen till kunderna skedde under våren 1993. Den totala inköpskostnaden för produktkatalogen belastade 1992 års resultat. Nästa katalog skulle enligt bolaget produceras under 1994 och kostnaden härför ingick i 1994 års budget. Bolaget anförde att katalogkostnader enligt ett uttryckligt uttalande från bokföringsnämnden (BFN U 88:4) skulle anses utgöra försäljningskostnad och därför kostnadsföras löpande. KR konstaterade att det fick anses föreligga ett samband mellan 1993/1994 års intäkter och 1992 års kostnader för framtagning av produktkatalogen, varför matchningsprincipen skulle tillämpas. Då 1992 års intäkter inte påverkats av produktkatalogen kunde kostnaderna för denna inte avdras detta år.

KR:s domskäl:

1992 års intäkter har inte påverkats av produktkatalogen, eftersom den distribuerades till kunderna föst under våren 1993. Under 1993 – då katalogen gällde – får det dock antas att katalogen kom att bidraga till intäktsgenereringen. Mot bakgrund av att nästa utgåva utkommer i vart fall inte förrän 1994, kommer produktkatalogen också att bidraga till 1994 års intäkter. Det får anses föreligga ett samband mellan 1993/1994 års intäkter och 1992 års kostnader för framtagning av produktkatalogen. Med tillämpning av den s.k. matchningsprincipen skulle därför kostnaden för framtagning av produktkatalogen ha aktiverats som en förutbetald kostnad i bokslutet den 31 december 1992. Direktavdrag kan därför inte medges.

Kommentar:

Samma kammarrätt avkunnade tidigare, 1999-05-05 (mål nr 4480-97), en dom som avsåg avdrag för kostnader för framtagning av postorderkatalog med till synes motsatt slut. Omständigheterna i målet är dock något annorlunda. Bolaget hade varje år under räkenskapsårets sista månad utkommit med en katalog och låtit kostnaden i sin helhet belasta räkenskapsåret. SKM medgav aktuellt år endast avdrag med 1/24 av kostnaden. Bolaget menade att katalogen hade sitt största värde den månad när den utkom och att den redan denna månad genererat inte obetydliga intäkter. Vidare åberopades ett intyg från Svenska Postorderföreningen enligt vilken det var praxis i branschen att kostnadsföra en katalog när utgifterna uppstår. KR delade LR:s bedömning att behovet av periodisering inte var så påtaglig när det rör sig om en årligen återkommande utgift för samma ändamål och av ungefär samma storlek, jfr BFN U 88:4. RSV:s referensgrupp har haft frågan uppe till behandling, se 1/96:13. Enligt referensgruppen borde en periodisering aktualiseras enbart om utgifterna helt eller så gott som uteslutande genererade intäkter först efterföljande år.

En tolkning av domarna är att utgifter för produktkataloger o.dyl. skall periodiseras enbart om de kan medföra intäktsgenerering först efterföljande räkenskapsår. Vilken betydelse som en återkommande felperiodisering skall tilläggas är något oklar, jfr KR 1999-05-05 och BFN U 88:4. Skattemässigt rättas dock felaktigheter i värdering/periodisering vid utgången av det beskattningsår frågan prövas, dvs. normalt senast deklarerade beskattningsår. Denna princip kommer till uttryck i anv. p. 1 första st. till 24 § KL, enligt vilken värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordringar och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Förutbetalda kostnader ingår i balansräkningsschemat under posten Fordringar, se BFL § 19 A I 4-7 och ÅRL bil. 2 C II 5.

KR:s i Stockholm dom den 23 november 1999, mål nr 1352–1354-1999 Fråga om rätt beskattningsår vid beskattning av upplupen ränta

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Klagande A har lånat ut pengar mot ränta till sin faders fåmansföretag (bolaget). Enligt villkoren i låneavtalet skall lånet löpa med ränta som beräknas årligen på aktuellt inlånat kapital. Räntan är enligt avtalet bunden och skall betalas ut först när den förfaller till betalning, vilket sker vid ett tillfälle. Räntan ackumuleras som en separat skuld, vilken i sin tur löper med ränta. Räntesatsen är densamma som för kapitalskulden. Amortering på den ursprungliga kapitalskulden är möjlig, liksom förtida uttag av räntan.

KR, som avslog överklagandet, fann att A har förfogat över räntan när hon låtit räntefordran kvarstå i bolaget och att ränteinkomsten därmed blivit tillgänglig för lyftning för A. A har inte gjort gällande att bolagets ekonomiska situation de aktuella åren varit sådan att den inte medgivit någon utbetalning av räntorna. Förutsättningar har således förelegat för att beskatta A för inkomst av kapital på sätt som skett.

Kommentar:

KR:s dom ligger, även om den innebär en viss utvidgning, i linje med praxis.

SRN:s förhandsbesked 20 december 1999 Att medlem i bostadsföretag för innehavstiden iklätt sig solidariskt betalningsansvar för föreningens gäld har inte medfört avdragsrätt för ränta

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

En bostadsrättsförening planerade följande åtgärder. Medlemmarna ikläder sig tillsammans med föreningen solidariskt ansvar för föreningens lån; föreningens fastighet utgör säkerhet för lånen; ansvaret begränsas för varje medlem så att det motsvarar bostadsrättens andelsvärde i föreningen; varje medlem erlägger belopp motsvarande de räntor och amorteringar som belöper på hans andel; när medlemmen avyttrar sin bostadsrätt befrias han utan förpliktelser från sitt betalningsansvar, som då helt återgår till föreningen.

Sökanden B., medlem i föreningen, frågade om hon är berättigad till avdrag för den ränta hon erlägger på den del av föreningens lån för vilka hon iklätt sig solidariskt betalningsansvar. Hon undrade också om det gör någon skillnad om hon betalar till föreningen, som i sin tur betalar till långivarna, eller om hon betalar direkt till långivarna. (Frågorna 1 – 2.) Hon undrade vidare om befrielsen från betalningsansvaret när bostadsrätten övergick i annans ägo medför någon skattekonsekvens för henne (fråga 3), samt om skatteflyktslagen är tillämplig (fråga 4).

SRN meddelade följande förhandsbesked: B har inte rätt till avdrag som för ränta för de utgifter hon erlägger på del av föreningens lån. Svaret ändras inte om utbetalningarna sker direkt till långivarna.

Motivering, frågorna 1 och 2

Åtagandet att betala räntor och amorteringar på föreningens lån innebär enligt nämndens mening inte att medlemmen iklätt sig någon förpliktelse utöver den att betala årsavgiften till föreningen. Detta framstår som särskilt klart om man ser till sättet som medlemmen befrias från betalningarna i samband med en avyttring av bostadsrätten. Vad B. erlägger till föreningen är därför att anse som del av den i detta sammanhang inte avdragsgilla årsavgiften till föreningen och inte som en avdragsgill ränteutgift på lån. Detta gäller oavsett om betalningen erläggs till föreningen eller direkt till långivarna.

Med hänsyn till svaret förföll övriga frågor.

Kommentar:

Jfr (ang. fråga 1 – 2) RÅ83 Aa 33 och (ang. fråga 3) RÅ 1996 ref. 68 (såvitt avser den där icke överklagade frågan 4).

SRN:s förhandsbesked den 21 december 1999. Fordran med fast avkastning som under vissa förutsättningar löses in med aktier värda mindre än nominellt belopp är hänförlig till 27 § 1 mom. SIL. Samtliga betalningar ingår i reavinstbeskattningen. Onoterad fordran är ej förmögenhetsskattepliktig, marknadsnoterad fordran tas upp till 80 % av marknadsvärdet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomst- och förmögenhetstaxering 2000 – 2002.

Sökanden avser att på andrahandsmarknaden förvärva tre olika s.k. omvända konvertibler (värdepapper 1 – 3) med vissa löptider.

Värdepapper 1 ger innehavaren rätt att vid löptidens slut erhålla dels en ”fast avkastning” beräknad som en ”ränta” på ett nominellt belopp dels det nominella beloppet (kapitalbeloppet) i kontanter eller aktier enligt följande. Om någon av börskurserna på vissa aktier är lägre vid löptidens slut än vid dess början erhålles leverans av de aktier som haft sämst kursutveckling, varvid det antal aktier erhålles som kunde ha inköpts för kapitalbeloppet till börskursen vid löptidens början. Om börskurserna på angivna aktier är oförändrade eller högre vid löptidens slut än vid dess början erhålles kapitalbeloppet kontant.

Värdepapper 2 har samma konstruktion som Värdepapper 1 med den skillnaden att anknytningen till aktier i Värdepapper 2 är mindre riskbetonad än i Värdepapper 1.

Värdepapper 3 har samma typ av konstruktion som Värdepapper 1 med den skillnaden att Värdepapper 3 är knutet inte till specifika aktier utan till ett aktieindex och att inlösen inte till någon del kan ske i form av aktier.

FRÅGOR

1. Är en Omvänd Konvertibel ett instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL? Om inte, hur skall den då klassificeras?

2. Skall mottaget räntebelopp i skattehänseende i sin helhet behandlas som ränta eller till viss del som optionspremie eller något annat?

3. Skall – såvitt avser den fleråriga konvertibeln – beskattning av den utställda optionen ske i samband med förvärvet av den Omvända Konvertibeln? Enligt 24 § 4 mom. 3 st. inträder skattskyldighet för det beskattningsår då optionen utfärdas.

4. Anses optionspremien mottagen redan vid förvärvet av konvertibeln (genom en ”tyst” prisreduktion av den Omvända Konvertibeln med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av optionen)?

5. Skall en Omvänd Konvertibel vid förmögenhetsbeskattningen tas upp till sitt nominella belopp? Om inte, hur skall värderingen ske?

6. Hur påverkas svaren om de Omvända Konvertiblerna blir föremål för sådan marknadsnotering som avses i lagarna om statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt?

Tilläggsfrågan:

Utlöser konverteringen av skuldebrevet till aktier realisationsvinstbeskattning?

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 6

Värdepapperen är sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.

Frågorna 2 – 4, 6 och tilläggsfrågan.

Vid avyttring skall sökanden vid realisationsvinstberäkningen som intäkt ta upp vad han erhåller kontant och värdet av eventuella aktier.

Fråga 5

Värdepapperen är inte förmögenhetsskattepliktiga tillgångar om de inte är marknadsnoterade.

Fråga 6 (avseende förmögenhetsbeskattning)

Om värdepapperen blir marknadsnoterade skall de tagas upp till 80 % av marknadsvärdet.

MOTIVERING

Nämnden förutsätter att sökanden kommer att förvärva värdepapperen till belopp ej understigande det garanterade kontantbeloppet och att förvärv kommer att ske före den dag då villkoren för inlösen fastställs.

Nämnden gör följande bedömning.

Den fasta avkastningen är en ersättning till innehavaren av värdepapperen för att han står risken för värdenedgång på vissa aktier eller ett aktieindex och kan inte ses som en ränta i skattemässigt hänseende. Eftersom värdeutvecklingen på värdepapperen är knuten till aktier finner nämnden att de är sådana (odelbara) finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (jfr med vad som gäller för s.k. aktieindexobligationer enligt RÅ 1994 ref. 26). Härav följer att kostnaden för ett förvärv av ett värdepapper inte skall delas upp i olika delar och att vid inlösen eller annan avyttring hela vederlaget skall behandlas som intäkt för ett (och samma) värdepapper. Med hänsyn till den osäkerhet avseende villkoren för inlösen som gäller intill dess att de fastställs och till att värdepapperen inte är sådana finansiella instrument som anges i 24 § 2 mom. 6 st. SIL kan ett förvärv av dem inte jämställas med ett förvärv av aktier och kan det inte heller komma ifråga att ”föra över” någon del av anskaffninsgkostnaden för värdepapperen till vid inlösen erhållna aktier (Värdepapper 1 och 2).

Värdepapperen kan, om de inte är marknadsnoterade, inte anses vara sådana delägarrätter som avses i 3 § första stycket 6 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL (jfr Regeringsrättens dom den 14 oktober 1999 i mål nr 205-1999):De är inte sådana fordringar som avses i 3 § första stycket 11 SFL. De är, såsom inte marknadsnoterade, inte heller sådana tillgångar som anges i någon av de andra bestämmelserna i 3 § SFL. Värdepapperen är följaktligen, när de inte är marknadsnoterade, inte förmögenhetsskattepliktiga tillgångar. Om marknadsnotering sker skall de beskattas enligt 3 § första stycket 7 och 12 § första meningen SFL.

Kommentar:

Det rör sig här om en ny form av värdepapper där beskattningen inte är självklar. RSV har överklagat frågorna 2 – 4 och 6 vad avser förmögenhetsskatt och begär fastställelse av svaren på övriga frågor.

SRN:s förhandsbesked den 21 december 1999. Fordran med fast avkastning som under vissa förutsättningar löses in med aktier värda mindre än nominellt belopp är hänförlig till 27 § 1 mom. SIL. Samtliga betalningar ingår i reavinstbeskattningen. Onoterad fordran är inte skattepliktig till förmögenhetsskatt.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomst- och förmögenhetstaxeringarna 2000 – 2002.

Sökanden avser att på andrahandsmarknaden förvärva en s.k. omvänd konvertibel (Värdepapperet) med en viss löptid. Värdepapperet ger innehavaren rätt att vid löptidens slut erhålla dels en ”fast avkastning” beräknad som en ”ränta” på ett nominellt belopp dels det nominella beloppet (kapitalbeloppet) i kontanter eller aktier enligt följande. Om någon av börskurserna på vissa aktier är lägre vid löptidens slut än vid dess början erhålles leverans av de aktier som haft sämst kursutveckling, varvid det antal aktier erhålles som kunde ha inköpts för kapitalbeloppet till börskursen vid löptidens början. Om börskurserna på angivna aktier är oförändrade eller högre vid löptidens slut än vid dess början erhålles kapitalbeloppet kontant. Värdepapperet kommer ej att vara marknadsnoterat.

FRÅGOR

1. Är Värdepappret ett sådant finansiellt instrument som omfattas av 27 § 1 mom. SIL?

2. Enligt vilka regler skall Värdepapperet behandlas om det inte är ett sådant finansiellt instrument som omfattas av 27 § 1 mom. SIL?

3. Hur skall den fasta avkastningen som erhålles vid inlösen klassificeras, dvs. utgör den ränta som behandlas för sig eller utgör den en komponent vid beräkningen av realisationsvinst/förlust på Värdepappret?

4. Kommer avyttring anses äga rum om sökanden vid löptidens slut såsom ”inlösenbelopp” erhåller aktier, eller gäller skattemässig kontinuitet, på så sätt att anskaffningsvärdet på Värdepapperet förs över till och fördelas på de förvärvade aktierna?

5. För det fall Värdepapperet säljs under löptiden, skall del av vederlaget motsvarande en beräknad upplupen del av den fasta avkastningen beskattas för sig som en ränteintäkt (räntekompensation)?

Är svaret på denna fråga beroende av att säljare och köpare särskilt avtalar att viss ersättning eller viss del av priset avser den ”upplupna” delen av den fasta avkastningen?

6. Hur skall Värdepapperet behandlas vid förmögenhetsbeskattningen?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Värdepapperet är ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.

Frågorna 3 – 5

Vid avyttring under löptiden eller i form av inlösen skall sökanden vid realisationsvinstberäkningen som intäkt ta upp vad han erhåller kontant och värdet av eventuella aktier.

Fråga 6

Värdepapperet är inte en förmögenhetsskattepliktig tillgång.

MOTIVERING

Nämnden förutsätter att sökanden kommer att förvärva Värdepapperet till belopp ej understigande garanterat kontantbelopp och att förvärv kommer att ske före den dag då villkoren för inlösen fastställs.

Nämnden gör följande bedömning.

Frågorna 1 och 3 – 5

Den fasta avkastningen är en ersättning till innehavaren av Värdepapperet för att han står risken för värdenedgång på vissa aktier och kan inte ses som en ränta i skattemässigt hänseende. Eftersom värdeutvecklingen på Värdepapperet är knuten till aktier finner nämnden att det är ett sådant (odelbart) finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (jfr med vad som gäller för s.k. aktieindexobligationer enligt RÅ 1994 ref. 26). Härav följer att, vid inlösen eller annan avyttring, ingen del av vederlaget skall behandlas som ränta. Med hänsyn till den osäkerhet avseende villkoren för inlösen som gäller intill dess att de fastställs och till att Värdepapperet inte är ett sådant finansiellt instrument som anges i 24 § 2 mom sjätte stycket SIL kan ett förvärv av Värdepapperet inte jämställas med ett förvärv av aktier och kan det inte heller komma ifråga att ”föra över” någon del av anskaffningskostnaden för Värdepapperet till vid inlösen erhållna aktier.

Fråga 6

Värdepapperet kan inte anses vara en sådan delägarrätt som avses i 3 § första stycket 6 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL (jfr Regeringsrättens dom den 14 oktober 1999 i mål nr 205-1999). Det är inte en sådan fordran som avses i 3 § första stycket 11 SFL. Det är, såsom icke marknadsnoterat, inte heller en sådan tillgång som anges i någon av de andra bestämmelserna i 3 § SFL. Värdepapperet är följaktligen inte en förmögenhetsskattepliktig tillgång.

Fråga 2 förfaller.

Kommentar:

Se kommentaren till föregående förhandsbesked. RSV har i detta fall överklagat svaren på frågorna 3 – 5 och 6.

SRN:s förhandsbesked den 21 december 1999. Ett swapavtal som, bl.a. involverar värdet av bolagets egna aktier, har ansetts skattefri.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomsttaxeringarna 2000 – 2002.

Sökanden, ett investmentföretag (bolaget) och en bank ämnar ingå ett avtal (s.k. swapavtal) med varandra varigenom bolaget förpliktar sig att till banken utge ett belopp motsvarande eventuell negativ totalavkastning på aktierna i bolaget under en viss period (löptid) och banken förpliktar sig att till bolaget betala ett belopp motsvarande eventuell positiv totalavkastning under samma tid. Med totalavkastning avses summan av värdeförändring och eventuell utdelning under löptiden. Utöver angivna betalningar skall bolaget till banken betala en avgift samt ett belopp motsvarande en på visst sätt beräknad andel (”ränta”) av marknadsvärdet på bolagets aktier vid löptidens början.

FRÅGA

1. Erhåller bolaget en skattepliktig intäkt om bolaget till följd av swapavtalet från banken erhåller ett belopp motsvarande den totala avkastningen under viss tid och för ett visst antal aktier i bolaget?

2. Erhåller bolaget skattemässigt avdrag om bolaget till följd av swapavtalet till banken betalar ett visst belopp avseende negativ avkastning?

3. Erhåller bolaget skattemässigt avdrag för den ränta som bolaget betalar till banken?

4. Påverkas svaret på ovanstående frågor om endast nettot av betalningsförpliktelserna utbetalas kontant?

5. Ovanstående frågor utgår från antagandet att vart och ett av leden i swapavtalet beskattas oberoende av varandra. Om så inte är fallet, hur kommer bolaget att beskattas för utfallet av swapavtalet (a) om nettot av betalningsförpliktelserna medför vinst för bolaget och (b) om nettot av betalningsförpliktelserna medför förlust för bolaget.

FÖRHANDSBESKED

De i frågorna angivna betalningarna till eller från banken med anledning av avtalet skall ej beaktas vid inkomsttaxering av bolaget.

MOTIVERING

Om ett aktiebolag mot vederlag förvärvar egen aktie kan det ses som en överföring av eget kapital till aktieägare i form av i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, oreglerad utdelning eller ett kringgående av reglerna om nedsättning av aktiekapital i 6 kap. ABL. Tidigare skulle i vissa fall utskiftningsskatt utgå vid förvärv av egen aktie. En egen aktie skall vidare räknas som tillgång utan värde enligt 4 kap. 14 § årsredovisningslagen (1995:1554).

Ett förvärv av egna aktier kan därför ses som en disposition av bolagets egna kapital eller en ”omvänd nyemission” och därmed inte som ett förvärv av tillgång. Ett sådant synsätt leder till att en avyttring av egna aktier mot vederlag jämställs med en nyemission och alltså inte ses som en avyttring som kan föranleda realisationsvinst eller realisationsförlust i skattemässigt hänseende. Vid ett inköp eller inlösen av egna aktier skall vidare varken realisationsvinst eller realisationsförlust anses uppkomma.

Det nu ifrågavarande avtalet kan sägas fungera som ett substitut för en inlösen eller ett återköp av egna aktier följt av en nyemission vid löptidens utgång. Eftersom de inte sker på något av de sätt som anges i ABL kan det vara tveksamt om avtalet är giltigt i associationsrättsligt hänseende. bolaget har emellertid som förutsättning givit att bolaget i samband med den i ansökningen beskrivna transaktionen kommer att följa god sed på aktiemarknaden såsom denna fastlagts i ett uttalande av Aktiemarknadsnämden (1999:4, 1999-03-01).

Med hänsyn till det ovan sagda finner nämnden att de betalningar som kommer att utgå på grund av avtalet i skattemässigt hänseende skall jämställas med utbetalningar vid förvärv och avyttring av egna aktier. De skall därför ej beaktas vid inkomstbeskattningen av bolaget (jfr prop. 1999/2000:38). Nämnden finner vidare att avtalet, såsom ett sådant odelbart finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom SIL skall bedömas i sin helhet (jfr RÅ 1994 ref. 26). Det bör därför inte komma ifråga att särbehandla och eventuellt ge avdrag för utbetalning av det såsom ränta betecknade beloppet. Avdrag bör ej heller ges med stöd av bestämmelserna i 2 § 16 mom SIL.

Kommentar:

Denna avtalskonstruktion har tidigare inte prövats av Regeringsrätten.

RSV har överklagat förhandsbeskedet och yrkat fastställande av Skatterättsnämndens svar. RSV:s uppfattning är att avtalet inte berör bolagets aktiekapital och inte träffats med aktieägare i bolaget. I stället utgör det en vadslagning om framtida värdeförändringar på bolagets aktier. Avtalet får därför anses hänförligt till sådan egendom som avses i 27 § 1 mom. SIL. För investmentföretag är vinster på sådan egendom skattefri. RSV anser emellertid att skattefriheten inte gäller för andra bolag.

En annan tolkning är att avtalet delvis ska anses hänförligt till 29 § 1 mom. SIL eftersom en betalningsström i avtalet beräknas som en ränta. Enligt RSV:s mening bör avtalet emellertid ses som en helhet vid beskattningen.

SRN:s förhandsbesked den 22 december 1999 Fråga om jämkning av ingående mervärdesskatt

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januarai 2000.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bakgrund

Inom A-koncernen planeras en omstrukturering som bl.a. innebär att de fastigheter som idag ägs av Företaget A säljs till ett dotterbolag. Utgångspunkten är att fastigheterna säljs till dotterbolaget B AB.

Uthyrningen av fastigheterna utgör idag en separat klart avgränsad verksamhet i A med separat redovisning. Kvar i A kommer efter överlåtelse endast finnas en koncerngemensam funktion. Det kommer inte finnas kvar några tillgångar i A som idag används i den överlåtna verksamheten. Det kan vidare nämnas att hela verksamheten kommer säljas vid en tidpunkt.

De aktuella fastigheterna används idag i verksamheter som medför skattskyldighet. Fastigheterna används till mycket stor del av dotterbolaget Företaget C men viss extern uthyrning förekommer också. Dessa hyresförhållanden kommer att bestå även efter överlåtelsen av fastigheterna. A är idag skattskyldig enligt reglerna om frivillig skattskyldighet i första hand avseende uthyrningar till andra än Företaget C. Vad gäller uthyrningarna till Företaget C har i princip den s.k. koncernslussningsregeln i 8 kap. 4 § pkt 5 ML tillämpats, dvs. avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrda fastigheter har inte yrkats i Företaget A utan i Företaget C.

De aktuella fastigheterna har sedan den 1 januari 1995 varit föremål för ny-, till- och ombyggnation i sådan omfattning att reglerna i 8 kap. 16 a – f ML angående jämkning av avdragen skatt kan bli tillämpliga.

Frågor

1. Inträder i anledning av den planerade överlåtelsen en jämkningsskyldighet enligt 8 kap. 16 a – f § för Företaget C för den av dem med stöd av koncernslussningsregeln (8 kap. 4 § 5 pkt ML) avdragna mervärdesskatten?

2. Innebär det faktum att Företaget A överlåter hela sin verksamhet, fastighetsförvaltningen, till Företaget B att jämkning enligt 8 kap. 16 a – f § aktualiseras?

Skatterättsnämnden kan vid besvarandet av fråga 2 utgå ifrån att det/de bolag som köper fastigheterna vid tidpunkten för köpet kommer att ha ansökt om frivillig skattskyldighet och vara fullt ut skattskyldiga för uthyrningen av de aktuella fastigheterna enligt dessa regler per förvärvsdatumet.

Vidare kan Skatterättsnämnden vid sin bedömning bortse från överlåtelser av fastigheter som träffas av återföring enligt reglerna om frivillig skattskyldighet.

SRN gjorde följande bedömning.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Den planerade överlåtelsen medför inte att jämkning skall ske av den ingående mervärdesskatt som Företaget C har dragit av med stöd av bestämmelsen i 8 kap. 4 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga 2

Den planerade överlåtelsen medför inte att skyldighet uppkommer för Företaget A att jämka avdrag som Företaget A gjort för ingående skatt som hänför sig till de fastigheter och eventuella andra investeringsvaror som omfattas av överlåtelsen.

MOTIVERING

I 8 kap. 16 a – f §§ ML finns bestämmelser om att medgivna avdrag för ingående skatt kan jämkas i vissa fall. Bestämmelserna innebär att det är möjligt att korrigera ett avdrag för ingående skatt och därmed åstadkomma att avdraget materiellt anpassas till ändringar i den verksamhet som bedrivs. Avdrag som gjorts för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av s.k. investeringsvaror skall jämkas om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan avyttras. Med investeringsvaror avses vissa närmare angivna anläggningstillgångar och fastigheter. Med förvärv av fastighet jämställs förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet (16 a §).

Jämkning skall bl.a. ske om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten (16 b § 4). Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas, om den procentuella förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 10 (16 e § andra stycket). Vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts skall dock, under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, jämkning inte ske utan förvärvaren övertar i dessa fall säljarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt (16 f §).

I förarbetena till de nyssnämnda bestämmelserna, prop. 1994/95:57, anförs på s. 188 – 190 bl.a. följande. Trots att omsättning av fastigheter undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML kan en fastighet ändå vara belastad med mervärdesskatt på annat sätt, exempelvis vid uppförande av byggnad, då den ingående skatten får dras av enligt de allmänna avdragsbestämmelserna. Även beträffande avyttring av fastighet kan det därför uppkomma situationer då medgivet avdrag kan framstå som obefogat, varför en jämkningsmöjlighet bör finnas. Fråga i ärendet är dels om jämkning skall ske på grund av överlåtelse av fastigheter när avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet av fastigheterna inte har gjorts av det företag i en koncern som förvärvat och senare avyttrar fastigheterna utan, med stöd av den s.k. koncernslussningsregeln i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML, av ett annat i koncernen ingående företag, dels om jämkning kan underlåtas med stöd av bestämmelsen i 8 kap. 16 f § i det fall fastigheter, som är belastade med mervärdesskatt, ingår bland de tillgångar som omfattas av en överlåtelse.

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Utformningen av bestämmelserna om jämkning i 8 kap. 16 a – f §§ ML tyder enligt nämndens mening på att dessa endast avser situationer där avdrag för ingående skatt har medgetts den som förvärvat och senare avyttrar en investeringsvara. Utan entydigt stöd i bestämmelserna eller förarbetena till dessa bör det därför inte komma i fråga att låta dem omfatta även det fallet att avdrag för ingående skatt med stöd av bestämmelsen om koncernslussning har gjorts av ett annat företag. En annan tolkning av bestämmelserna skulle enligt nämndens mening även kunna leda till svårbedömda avvägningar t.ex. i de fall något av de i koncernen berörda företagen avyttras till utomstående. Om underlåtenheten att jämka den avdragna skatten i ett koncernförhållande som det förevarande skulle medföra oönskade skattefördelar bör frågan därför lösas genom lagstiftning och inte i rättstillämpningen. Svaret på frågan har utformats i enlighet med det anförda.

Fråga 2

Enligt bestämmelsen i 8 kap. 16 f § ML skall någon jämkning inte äga rum när överlåtelse sker av hela den verksamhet i vilken en investeringsvara ingår. Genom hänvisningen till bestämmelsen i 3 kap. 25 § markeras dock att ytterligare ett krav är att förvärvaren skall använda de överlåtna tillgångarna, inklusive den aktuella investeringsvaran, i verksamhet som medför skattskyldighet. Under dessa förutsättningar har således en sådan situation inte ansetts föreligga som medför att det avdrag som medgetts vid förvärvet av aktuell fastighet framstår som obefogat utan i stället skall förvärvaren överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av det ifrågavarande avdraget.

Det med ansökningen avsedda förfarandet, där Företaget A:s hela verksamhet avseende fastighetsförvaltning överlåts till Företaget B, får enligt nämndens mening under de angivna förutsättningarna anses vara en överlåtelse av det slag som enligt det ovan sagda avses med bestämmelsen i 8 kap. 16 f § ML. Vid sådant förhållande skall någon jämkning av det avdrag som Företaget A gjort för ingående skatt som hänför sig till förvärv av ifrågavarande fastigheter och eventuella övriga investeringsvaror inte ske. I stället skall Företaget A, som skall vara frivilligt registrerad skattskyldig, överta Företaget A:s rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkningen.

Kommentar:

Koncernslussningsregeln; RSV har med anledning av Skatterättsnämndens motivering funnit att den mest ändamålsenliga vägen att behandla frågan är att verka för en lagändring. Skatterättsnämnden skriver nämligen att utan entydigt stöd i bestämmelserna eller förarbetena till dessa bör det inte komma i fråga att låta dem omfatta fall av koncernslussning. RSV har i sitt remissvar den 6 september 1999 ang. SOU 1999:47 ”Mervärdesskatt – Frivillig skattskyldighet” anfört följande.

Jämkningsskyldighet bör också anses föreligga enligt 8 kap. 16 a § ML i det fall ett koncernbolag med stöd av bestämmelsen i 8 kap. 4 § 5 (koncernregeln) har gjort avdrag för ingående skatt hänförlig till ett annat koncernbolags förvärv som avser investeringsvaror. Denna jämkningsskyldighet bör åligga det bolag som gjort avdraget.

Överlåtelser i övrigt; I detta fall skulle vad som framstår som en verksamhetsgren överlåtas till ett annat företag. Skatterättsnämndens bedömning är i överensstämmelse med RSV:s uppfattning att det så långt som det är möjligt bör eftersträvas att inga kumulativa effekter uppkommer.

Det kan enligt RSV:s uppfattning inte uteslutas att jämkning skall ske i andra fall när frivillig skattskyldighet föreligger.

Utredningen om fastighetsuthyrning har föreslagit nya regler beträffande jämkning vid överlåtelse av fastighet. RSV har därför ansett att detta ärende inte heller i denna del bör överklagas.

SRN:s förhandsbesked den 16 december 1999 Fråga om onoterade aktieindexobligationer är förmögenhetsskattepliktiga

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Sökanden, överväger att på andrahandsmarknaden förvärva två stycken aktieindexobligationer. Aktieindexobligationerna är inte marknadsnoterade.

Sökanden vill ha besked hur aktieindexobligationerna skall behandlas i förmögenhetsskattehänseende.

SRN har meddelat att aktieindexobligationerna utgör förmögenhetsskattepliktiga tillgångar och skall värderas till marknadsvärde.

MOTIVERING

Enligt ett av Regeringsrätten den 14 oktober 1999 (mål nr 205-1999) avgjort överklagat förhandsbesked har Regeringsrätten funnit att ett inte marknadsnoterat konvertibelt skuldebrev skall i förmögenhetshänseende behandlas som en fordran enligt 3 § första stycket 11 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL).

SRN finner ingen anledning att göra annan bedömning i aktuellt ärende.

Vid värderingen av aktieindexobligationerna, som inte är att hänföra till en sådan räntelös fordran som avses i 17 § första stycket SFL, skall den allmänna värderingsregeln i 9 § SFL gälla varför fordringarna skall tas upp till sina marknadsvärden.

De ändringar i aktuellt hänseende som föreslagits i SFL med anledning av införandet av den nya inkomstskattelagen (IL) med tillämpning från och med 2002 års taxering hänger samman med de definitioner av begreppen delägarrätt och fordringsrätt som införs (jfr 48 kap. 2 § i lagförslaget, prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 221 och även specialmotiveringen till ändringarna i SFL Del 2 s. 766).

Bestämmelserna om delägarrätter skall enligt definitionen i 48 kap. 2 § andra stycket IL även tillämpas på aktieindexobligationer. Därav följer även att inte marknadsnoterade aktieindexobligationer skall behandlas som delägarrätter och inte som fordringsrätter i förmögenhetsskattehänseende. Såvitt avser värderingen innebär förändringen ingen skillnad (jfr förslaget till lagändring i 14 § SFL prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 449 och specialmotiveringen i Del 2 s. 768).

Kommentar:

Det överklagade förhandsbeskedet om konvertibla skuldebrev som SRN hänvisar till finns återgivet i RSV:s protokoll nr 43/99.

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

SRN:s förhandsbesked den 21 december 1999 Fråga om skatteplikt för sk. utdelningsrätter

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Bolag A äger aktier i bolag B, samtidigt som bolag B äger aktier i bolag A (korsvist ägande).

Bolag B beslutade på bolagsstämma att dela ut sk. utdelningsrätter, vilka berättigade till att vid en senare tidpunkt erhålla aktier i bolag A utan vederlag. Utdelningsrätterna, som registrerades i avstämningsregister hos VPC, var föremål för handel.

Bolag A anteciperade bolag B:s utdelning. Strax före bolag B:s bolagstämma beslutades därför på bolag A:s bolagsstämma att de utdelningsrätter som bolag B avsåg att dela ut till bl.a. bolag A i dess egenskap av aktieägare i bolag B skulle vidareutdelas, jämte ett kontantbelopp, till aktieägarna i bolag A, däribland aktieägare X.

Sökandena (aktieägare X och bolaget A) önskade besked om mottagna utdelningsrätter utgör skattepliktig utdelning för aktieägare X (fråga 1), vilket skattemässigt anskaffningsvärde aktierna i bolag A får för det fall rätterna utnyttjas till förvärv av aktier (fråga 2) samt om utdelningen av utdelningsrätterna skall utlösa reavinstbeskattning av bolag A.

Som förutsättning för förhandsbeskedet gäller vidare att utdelningen i fråga inte lett till någon omfördelning mellan aktieägarna i bolag A och aktieägarna i bolag B.

SRN har meddelat följande besked:

Fråga 1

Mottagandet av utdelningsrätter utgör inte skattepliktig intäkt för aktieägare X.

Fråga 2

De aktier i bolag A, som aktieägare X erhållit på grund av mottagna utdelningsrätter, skall anses anskaffade utan kostnad.

Fråga 3

Utdelningen föranleder ingen inkomstbeskattning av bolag A.

MOTIVERING

SRN gör följande bedömning.

Utdelningen av rätterna till aktier i bolag A bör i skattehänseende jämställas med en utdelning av de underliggande aktierna. Eftersom vederlag inte utgått i något led bör utdelningen till bolag A från bolag B behandlas som en indragning av aktier utan återbetalning och utdelningen från bolag A till dess aktieägare som en fondemission (av nya aktier) företagen av bolag A (jfr prop. 1999/2000:38 s. 29). Svaren på de ställda frågorna följer av det nu sagda.

Kommentar:

RSV har inte överklagat förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 24 november 1999 Fråga om fast driftställe i Sverige för utländsk delägare i svenskt handelsbolag då all verksamhet avses att bedrivas utanför Sverige.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 januari 2000.

Inkomsttaxering 2000 – 2002.

Corporation CC, som är ett helägt dotterbolag till bolaget C, är ett finansbolag med säte i ett utomeuropeiskt land. Bolaget CC bedriver finans- och försäkringsverksamhet i mer än 75 länder. I Sverige har CC över 100 dotterbolag. De svenska dotterbolagen finansieras främst genom koncerninterna lån från två utländska Holdingbolag. CC överväger att reorganisera sin utlåning till sina svenska dotterbolag. Tanken är att detta skall ske genom att de existerande lånen refinansieras genom ett nybildat svenskt handelsbolag (”Handelsbolaget”). Sökandebolagen (X och Y) kommer att äga 99 procent respektive 1 procent av andelarna i Handelsbolaget.

Handelsbolagets verksamhet blir att förvalta utlåningen till de svenska dotterbolagen. Någon utlåning eller annan verksamhet utöver denna koncerninterna utlåning kommer inte äga rum. Finansieringen av utlåningen kommer i sin helhet att ske genom kapitaltillskott från X och Y. Någon extern upplåning kommer inte att ske.

X och Y är båda bolag med begränsad ansvarighet bildade enligt rättsordningen i ett EU-land. Båda bolagen har skatterättsligt hemvist i landet i fråga och omfattas av EG:s moder-dotterbolagsdirektiv.

De kapitaltillskott som X och Y kommer att göra till Handelsbolaget vid dess bildande och framledes, skall användas för utlåning till CC:s svenska dotterbolag, utlåning till andra svenska och utländska bolag inom koncernen och till vissa andra investeringar. Resultatet av Handelsbolagets ränteinkomster kommer normalt inte att utdelas till X och Y, utan skall istället reinvesteras i verksamheten. All verksamhet i Handelsbolaget kommer att bedrivas i ett europeiskt land, icke tillhörande EU. Handelsbolaget kommer därför att etablera en filial i landet ifråga, innefattande lokaler och övrig kontorsutrustning. Handelsbolaget kommer att anställa en föreståndare stationerad i detta land för filialen. Föreståndaren skall administrera och ansvara för Handelsbolagets verksamhet och kommer att vara ansvarig inför och rapportera till styrelserna i X och Y. Dessa styrelser kommer regelbundet att sammanträda där X och Y är hemmahörande. Föreståndarens uppgifter och befogenheter kommer att regleras i av Handelsbolaget särskilt antagna regler och anvisningar.

Handelsbolagets enda anknytning till Sverige, förutom att det kommer att bildas enligt svensk rätt och bevilja lån till svenska bolag, kommer att vara enligt svenska författningskrav en i handelsbolagsregistret registrerad adress i Sverige. Vid denna adress kommer meddelanden och dylikt från Patent- och Registreringsverket och andra myndigheter att tas emot. I övrigt kommer Handelsbolaget inte att bedriva någon verksamhet i Sverige, varken genom egen personal, genom X och/eller Y eller genom andra beroende eller oberoende representanter. Sökandebolagen kommer inte att ha någon annan anknytning till Sverige än delägarskapet i handelsbolaget.

Av lagtexten famgår inte klart under vilka förutsättningar en utländsk juridisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag är skattskyldig i Sverige. Det har dock allmänt antagits att en utländsk juridisk persons skattskyldighet för inkomst från ett svenskt handelsbolag skall bedömas enligt de skattskyldighetsregler som särskilt reglerar utländska juridiska personers skattskyldighet (se t.ex. SOU 1997:2 Del 1 s. 31 – 35).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked meddelat den 25 februari 1998 funnit att en utländsk juridisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag är skattskyldig i Sverige endast om handelsbolaget ifråga bedriver näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige.

Frågor till Skatterättsnämnden;

1. Kommer X och/eller Y genom delägarskapet i Handelsbolaget anses bedriva näringsverksamhet i Sverige genom fast driftställe?

2. Kommer X och/eller Y att vara skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige för sina andelar av handelsbolagets inkomst?

3. Kommer en likvidation av Handelsbolaget och därmed tillhörande utskiftning av dess tillgångar, d.v.s. lånefordringarna till delägarna, medföra några skattekonsekvenser i Sverige för X och/eller Y?

Skatterättsnämnden äger vid besvarandet av ovanstående frågor utgå från att lånen både hos Handelsbolaget och gäldenärerna redovisningsmässigt kommer att bokföras som lån, samt att lånevillkoren är marknadsmässiga.

SRN meddelade följande förhandsbesked;

X och Y bedriver genom ifrågavarande handelsbolag (Handelsbolaget) inte näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige. X och Y är därför inte skattskyldiga för Handelsbolagets inkomst.

MOTIVERING

Nämnden utgår från att den verksamhet som kommer att bedrivas i Sverige inskränker sig till att på uppgiven adress ta emot post för Handelsbolagets räkning för vidarebefordran till föreståndaren i filialen. Vidare förutsätts att den löpande utlåningsverksamheten, även om Handelsbolaget står som långivare, inte utförs i någon verksamhet i Sverige.

Mot bakgrund härav och de av sökandena angivna uppgifterna om den planerade verksamheten i Handelsbolaget finner nämnden att X och Y inte kan genom delägarskapet i Handelsbolaget anses bedriva näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige

AVVISNING

I den mån frågorna inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas dessa.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV