RR:s beslut beslut den 16 december 1999, mål nr 3503-1998 Mervärdesskatt – fråga om begränsad avdragsrätt vid bidragsfinansierad verksamhet.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Överklagat förhandsbesked
SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 15 1998.
RSV överklagade förhandsbeskedet i den del det avsåg avdragsrätten för mervärdesskatt. RSV har i överklagandet till RR ansett att rätt till avdrag föreligger endast i fråga om den del av bolagets sammantagna verksamhet som avser konsulttjänster utförda mot ersättning. För verksamheten i övrigt – konsulttjänster som tillhandahålls vederlagsfritt och finansieringsverksamhet där omsättningen är undantagen från skatteplikt föreligger enligt RSV inte skattskyldighet och därför inte heller avdragsrätt. Bolaget yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Bolaget gjorde därvid gällande att dess verksamhet organisatoriskt var helt integrerad och att det inte gick att särskilja de resurser som används för omsättning av skattepliktiga eller inte skattepliktiga tjänster och de resurser som används för den del av den utåtriktade verksamheten för vilken någon ersättning inte erhölls. För förvärv som görs för en verksamhet som medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, saknas grund för att att inte medge avdrag även om det i denna verksamhet också förekommer tillhandahållanden av varor och tjänster utan ersättning. Avdrag skall däremot inte medges för ingående skatt som hänför sig till omsättningar som är undantagna från skatteplikt.
RR meddelade följande beslut;
Skälen för RR:s avgörande;
Bolaget är ett regionalt utvecklingsbolag som vid sidan av en begränsad finansieringsverksamhet bedriver rådgivning m.m. riktad till bl.a. småföretag, i viss utsträckning på kommersiella villkor eller på självkostnadsbasis men företrädesvis vederlagsfritt. Bolagets intäkter består i huvudsak av driftbidrag från ägarna till moderbolaget (staten och landstinget) och projektmedel från länsstyrelsen. SRN:s lagakraftvunna svar på frågorna 1 och 2 innebär att skattskyldighet till mervärdesskatt inte uppkommer för bolaget med anledning av vare sig driftbidragen eller projektmedlen.
Bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG). I de här aktuella hänseendena innebär direktivet och ML i huvudsak följande.Enligt direktivet skall mervärdesskatt betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag av en skattskyldig person i denna egenskap (artikel 2.1). Med skattskyldig person avses varje person som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet (artikel 4.1). Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt gäller för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2, undantag från principen följer av artikel 17.3). Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5 och 19.1).
Enligt motsvarande reglering i ML gäller att mervärdesskatt skall betalas vid sådan omsättning av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § 1). Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tillhandahålls någon mot ersättning eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § andra stycket). Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten (1 kap. 7 §). Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet – dvs. en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet – får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten (8 kap. 3 §). Särskilda regler gäller om förvärvet görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet eller för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet (8 kap. 13 §). I sistnämnda fall får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.
RR gjorde följande bedömning;
Som framgått har den svenska mervärdesskattelagstiftningen anpassats till EG-direktiv. Tolkningen av ML:s bestämmelser skall därför i första hand ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.
Bolaget har gjort gällande att regleringen i ML leder till att bolaget har rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förvärv av konsulttjänster m.m., oavsett om dessa tillhandahålls mot ersättning eller utan ersättning. Bolaget har åberopat att alla dessa tjänster ingår i samma verksamhet enligt ML.
De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats. Begreppen har enligt RR:s uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt för bolaget som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet skall uppnås. Inte heller kan de andra bestämmelserna i ML som är aktuella i målet grunda någon självständig avdragsrätt. Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
En princip som kommer till uttryck i artikel 17.2 a i direktivet är att det skall föreligga en korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet – föreligger inte skattskyldighet föreligger normalt inte heller avdragsrätt. Det synsättet går igen i artikel 17.5. Artikeln reglerar det fallet att varor och tjänster används såväl för transaktioner som är skattepliktiga som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
I det av EG-domstolen avgjorda målet C-89/81, Rec. 1982, s. 1275, tillhandahöll en juridisk person – Hong Kong Trade Development Council – utan ersättning tjänster av likartat slag som bolaget. Inga tjänster tillhandahölls mot ersättning. Den juridiska personen ansågs av EG-domstolen inte bedriva en sådan verksamhet att den blev att anse som en skattskyldig person. Frågan om rätt till avdrag aktualiserades därför inte.
Det är möjligt att den skattemässiga bedömningen såvitt avser de i rättsfallet tillhandahållna tjänsterna hade blivit densamma om det dessutom – som i fråga om bolaget- förekommit tillhandahållanden mot ersättning. En sådan lösning förutsätter att den del av den sammantagna verksamheten som avser vederlagsfria tillhandahållanden bryts ut så att den inte kommer att omfattas av mervärdesbeskattningen. Stöd för att det är så man skall gå till väga kan hämtas från EG-domstolens avgörande i mål C-333/91 Sofitam, Rec. 1993, s. I-3513 (jfr också generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i mål C-80/95 Harnas & Helm, REG 1997, s. I-745) och det är ett sådant alternativ som förordas av minoriteten i SRN och av RSV. Andra alternativ är emellertid också tänkbara.
Även om sådana tjänster som tillhandahålls utan ersättning anses ligga utanför den egentliga rörelsen kan avdrag för förvärv som kan hänföras till dessa tjänster inte uteslutas. Av EG-domstolens avgörande i fallet Lennartz (C-97/90, Rec.1991, s. I-3795) följer att en skattskyldig i princip har rätt att göra avdrag för all ingående mervärdesskatt avseende en förvärvad anläggningstillgång som delvis används privat. I så fall skall, framgår det av avgörandet, det privata användandet beskattas. Av ett senare avgörande framgår att den skattskyldige kan begränsa avdraget så att det motsvarar den del som används i rörelsen och att någon beskattning i ett senare skede då inte skall ske (C-291/92 Armbrecht, REG 1995, s. I-2807; i p. 20 av avgörandet berörs Lennartz-fallet).
I direktivet grundas skattskyldigheten för privat eller i övrigt rörelsefrämmande användning av varor på att denna användning behandlas som ett tillhandahållande av tjänst mot vederlag (artikel 6.2 a). Motsvarande gäller i fråga om rörelsefrämmande tillhandahållande av tjänster som sker utan något faktiskt vederlag (artikel 6.2.b; i ML finns bestämmelser om vad som avses med uttag av tjänst i 2 kap. 5 §). Av EG-domstolens praxis kan inte några säkra slutsatser dras om tillämpningsområdet för artiklarna 6.2 a och b.
Av det anförda följer att det är oklart vad som i mervärdesskattehänseende gäller rörande de konsulttjänster m.m. som tillhandahålls utan ersättning och att det för frågan om avdragsrätt har betydelse vad som gäller beträffande skattskyldigheten. Ansökningen om förhandsbesked omfattar inte frågan om eventuell skattskyldighet. Bolaget och RSV har dock berört saken i skriftväxlingen hos nämnden. RSV:s inställning var där att uttagsbeskattning skulle ske för den händelse att avdrag medgavs. Bolaget bestred detta, dels därför att tillhandahållandet av de vederlagsfria tjänsterna låg inom ramen för bolagets ändamål och dels därför att det förhållandet att någon ersättning inte togs ut var marknadsmässigt betingat.
Ett förhandsbesked är bindande endast om det åberopas av den skattskyldige. När det finns ett sådant samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet som i det aktuella målet är det med hänsyn till bl.a. de rättsliga verkningarna av ett förhandsbesked angeläget att inte bara den ena utan båda frågeställningarna kan bli föremål för en formell prövning. Redan av detta skäl hade det varit önskvärt att ansökningen hade omfattat också frågan om eventuell uttagsbeskattning.
Ett allmänt krav för att förhandsbesked skall lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda (jfr. RÅ 1989 not. 264). När en ansökan om förhandsbesked aktualiserar en tillämpning av EG-rätten gör sig – inte minst med hänsyn till att RR efter ett överklagande kan behöva inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen – särskilda aspekter gällande. Det är t.ex. angeläget att beskrivningen av de faktiska omständigheterna relateras till EG-rätten och att ansökningen inte utformas på ett sätt som kan vara ägnat att skapa svårigheter i den fortsatta handläggningen. Det kan också erinras om att det från EG-domstolens sida har framhållits att det är önskvärt att en begäran om förhandsavgörande åtföljs av en beskrivning av den faktiska och rättsliga bakgrunden. Det är i det perspektivet naturligtvis en nackdel om parterna i sin argumentering avstått från att ta upp frågeställningar som kan vara relevanta vid bedömningen.
Som framgått ovan omfattar bolagets ansökan inte någon fråga om uttagsbeskattning. Saken har inte heller berörts i SRN:s förhandsbesked och en bedömning i första instans finns alltså inte. Det saknas vidare uppgift om vad den ingående mervärdesskatten avser (investeringsvaror, tjänster m.m.) liksom underlag för att bedöma bolagets invändning att vederlagsfriheten för de av bolaget utförda tjänsterna är marknadsmässigt betingad. Även i övrigt finns brister i materialet.
Mot bakgrund av vad här sagts finner RR att förhandsbeskedet skall undanröjas i den del det överklagats.
RR:s avgörande
RR undanröjer förhandsbeskdet i den del det överklagats och avvisar ansökningen i motsvarande del.
RR:s dom den 22 december 1999, mål nr 6783-1998 Sekretess för SKM:s beslut att uppdra åt annan SKM att fatta beslut i visst ärende
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
N begärde hos en SKM att få uppgift om för vilka personer ett SKR beslutat att föra över beslutsbehörigheten till annan SKM. Myndigheten ansåg att sekretess enligt 9 kap. 1 § SekrL förelåg för uppgifterna och lämnade därför inte ut dem.
I överklagande till KR anförde N att den omständigheten att någon annan myndighet än den normala ska besluta i ett taxeringsärende inte är en sådan fråga som omfattas av sekretess eftersom det alltid är ”någon myndighet som ska besluta i en sådan fråga” och att frågan om överföring av beslutsbehörigheten därmed inte är en sådan uppgift som omfattas av begreppet personliga eller ekonomiska förhållanden. KR avslog överklagandet.
N överklagade domen till RR som meddelade PT den 14 september 1999, se Rättsfallsprotokoll 36/99.
RR anför i skälen för sitt avgörande följande; En skattemyndighets beslut enligt 2 kap. 5 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) eller motsvarande äldre bestämmelse att uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i visst ärende eller en viss grupp av ärenden får anses utgöra ett led i sådan verksamhet som avses i 9 kap. 1 § första stycket första meningen sekretesslagen (1980:100). En uppgift om att ett sådant beslut om överföring av beslutsbehörigheten har fattats beträffande en viss skattskyldig får anses angå den skattskyldiges personliga eller ekonomiska förhållanden. Vid nu angivna förhållanden föreligger, som underinstanserna funnit, sekretess enligt sistnämnda lagrum för de uppgifter som N har efterfrågat.
Kommentar:
RSV har sedan tidigare intagit den ståndpunkten som RR nu gett uttryck för. Av den anledningen har uppgifter om SKR inte markerats som offentliga i Sekretesslathunden.
KR:s i Stockholm dom den 17 december 1999, mål nr 383-1996 och 5145-1996 Utländskt bolag har ansetts bedriva rörelse från fast driftställe i Sverige
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Eftertaxering för 1989 och 1990 för inkomst
B-koncernen är en stor internationell koncern. Moderbolaget i koncernen är B Ltd i landet A. Under B Ltd finns bl.a. sex s.k. regionala bolag, vart och ett ansvarigt för en viss geografisk region – avseende utvecklingsländer eller öststater. Regionbolagen har det övergripande ansvaret för marknadsföring, säljaktiviteter och affärsverksamhet inom sina respektive geografiska områden. Varje tillverkande bolag inom B-koncernen, som erhåller order från kund i något land som ett regionbolag ansvarar för, betalar kommission enligt ett visst system till regionbolaget.
Ett av regionbolagen är A Ltd, registrerat i landet A. A Ltd:s verksamhetsområde är västra och södra Asien.
B Ltd har även ett dotterbolag i Sverige, B AB.
I ansökan om eftertaxering yrkade SKM att A Ltd skulle eftertaxeras för 1989 för inkomst av rörelse. SKM anförde bl.a. följande. A Ltd, som är ett sådant utländskt bolag som avses i lagen om statlig inkomstskatt, får anses bedriva rörelse från fast driftställe i Sverige. Skattskyldighet föreligger därför för den inkomst som hänför sig till det fasta driftstället. Då fullständigt bokföringsmaterial saknas får inkomsten uppskattas skönsmässigt; A Ltd:s redovisade nettovinst i landet A + 10 procents påslag + den bokförda skattekostnaden i landet A. Påslaget är betingat av att nettovinsten i landet A minskats genom inköp av invanterier som – till skillnad mot vad som är normalt i Sverige – har omkostnadsförts. Inkomsten kan fördelas med utgångspunkt från antalet personer som arbetat för A Ltd i de båda länderna, åtta i Sverige och fyra i landet A. Det innebär att 65 procent av inkomsten skall beskattas i Sverige. Grund för eftertaxering föreligger eftersom A Ltd inte deklarerat rörelseinkomsten.
A Ltd bestred yrkandena och anförde bl.a. följande. Bolaget har endast köpt vissa administrativa tjänster av B AB och kan därför inte anses bedriva rörelse från fast driftställe här. För det fall LR skulle finna att fast driftställe föreligger kan den skattepliktiga inkomsten beräknas enligt en cost-plus-metod till fem procent av kostnaden för de tjänster som köpts i Sverige. Detta med anledning av att några inkomster inte genereras i ett sådant fast driftställe utan enbart omkostnader.
LR biföll ansökan och eftertaxerade A Ltd för inkomst av rörelse i det för riket gemensamma taxeringsdistriktet. I en senare meddelad dom biföll LR ännu en ansökan från SKM och eftertaxerade A Ltd också för 1990 för inkomst av rörelse.
A Ltd överklagade LR:s domar och yrkade att KR med ändring av domarna skulle fastställa att bolaget inte var skattskyldigt i Sverige under beskattningsåren 1988 och 1989. I andra hand yrkade A Ltd, för det fall KR skulle finna bolaget skattskyldigt i Sverige, att den skattepliktiga inkomsten fastställdes till ett lägre belopp. I frågan om beräkningen av inkomsten vidhöll A Ltd vad som hade anförts i LR med lade till följande. Om den av LR valda metoden för beräkning av inkomsterna skall användas bör det ske utifrån att sju personer haft företagsledande funktion av vilka två varit stationerade i Sverige. Mer än två sjundedelar av bolagets totala inkomster bör därför inte hänföras till ett eventuellt fast driftställe i Sverige. Rätteligen bör dock i så fall samtliga 55 personer involverade i bolagets verksamhet beaktas av vilka nio varit stationerade i Sverige. Med det synsättet skulle endast 16,4 procent (9/55) av den totala inkomsten vara hänförlig till driftstället i Sverige.
SKM bestred bifall till överklagandet.
KR prövade eftertaxeringarna i en gemensam dom och avslog överklagandet – med följande motivering; ”Lika med LR finner KR att bolaget genom det sätt på vilket det disponerat lokaler i X kommun får anses ha haft en stadigvarande plats för affärsverksamhet i Sverige. Mot bakgrund av vad som framkommit om hur verksamheten i bolaget bedrivits finner KR att bolaget också får anses ha bedrivit rörelse från denna plats. Att de personer som såväl gentemot tredjeman som internt inom koncernen företrätt bolaget uppgivits vara formellt anställda av ett annat bolag kan, enligt KR:s mening, inte förändra bedömningen. Inskränkt skattskyldighet föreligger därför för inkomster hänförliga till detta fasta driftställe.
Vad sedan gäller frågan hur de inkomster som då skall hänföras till det fasta driftstället skall beräknas så är huvudregeln att beräkningen av till fast driftställe hänförliga inkomster skall ske utifrån faktiska förhållanden och med andra ord inte med tillämpning av schablonmetoder baserade på den skattskyldiges totala inkomster (jfr RÅ 1971 ref. 50). I avsaknad av bokföringsmaterial som gör en sådan beräkning möjlig och i en situation där den skattskyldige väljer att inte medverka till att de faktiska förhållandena utreds måste det dock, enligt KR:s mening, vara möjligt att med tillämpning av interna svenska regler om skönstaxering fastställa inkomsten skönsmässigt.
Vad bolaget invänt mot den metod skattemyndigheten har valt för att med tillämpning av 21 § taxeringslagen beräkna inkomsterna gör inte att de inkomster som skattemyndigheten härvid hänfört till det fasta driftstället framstår som för högt beräknade. Bolaget kan, enligt KR:s mening, inte heller anses ha gjort sannolikt att ett mer rättvisande resultat skulle kunna uppnås genom tillämpning av någon av de alternativa metoder som bolaget presenterat.
Sammantaget finner KR, oaktat vad bolaget anfört, inte skäl att göra någon annan bedömning än den som gjorts av LR i de överklagade domarna. Överklagandena skall därför avslås.”
KR:s i Sundsvall dom den 15 december 1999 Beskattning av eftergivet lån
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Inkomsttaxering 1991
Lantbruksnämnden beviljade i juni 1988 S i samband med dennes startande av en pälsdjursfarm statlig lånegaranti enligt förordningen (1987:606) om statligt stöd till jordbruks- och trädgårdsföretag om sammanlagt 450 000 kr. På grund av bristande betalningsförmåga hos S fick staten infria denna garanti. Lantbruksstyrelsen beslutade den 8 oktober 1990 att enligt 16 § nämnda förordning efterge den del av garantilånen som utnyttjats eller 350 000 kr.
SKM ansåg att Lantbruksstyrelsens beslut att infria lånegarantin och efterge skulden innebar att S fått ett statligt stöd utan återbetalningsskyldighet. Eftersom stödet lämnats till en näringsidkare för hans näringsverksamhet fick det anses utgöra ett näringsbidrag. Av 19 § KL följde enligt SKM att näringsbidraget utgjorde skattepliktig intäkt.
LR delade SKM:s bedömning och ändrade inte det av S överklagade beslutet.
S fullföljde sin i LR förda talan.
KR biföll S:s talan och anförde som skäl;
Av handlingarna i målet framgår följande. Lantbruksnämnden beviljade den 20 juni 1988 S statlig lånegaranti enligt förordningen (1987:606) om statligt stöd till jordbruks- och trädgårdsföretag för sammanlagt 450 000 kr.. Lantbruksstyrelsen beslutade den 8 oktober 1990 att enligt 16 § nämnda förordning efterge den del av garantilånen som utnyttjats, förutom för 40 000 kr avseende förväntad likvid för försålda skinn, eller 350 000 kr. I Lantbruksstyrelsens beslut anges att S på grund av att pälsdjursnäringen hamnat i en svår konjunktursvacka inte kunde betala några kapitalkostnader och att Lantbruksnämnden i yttrande uppgett att flera farmer i länet kommit på obestånd och att nämnden medverkat till eftergift av garantilån i flera fall. Jordbruksverket har i skrivelse den 26 augusti 1997 på förfrågan från S uppgett i huvudsak följande. Vid handläggningen av ackords- och eftergiftsärenden som i fallet S var Lantbruksstyrelsens huvudmålsättning att minimera statens förluster. Medverkan i ackord och ensidig eftergift av statens fordringar förutsatte att gäldenären var på obestånd, dvs. att han inte bedömdes ha förmåga att betala och denna oförmåga inte var tillfällig. Lantbruksstyrelsens beslut om eftergift för S har således, som i andra liknande fall, sin grund i att S bedömdes vara på obestånd. Ärendet bör ses i ljuset av att pälsdjursnäringen drabbades av en mycket svår kris och att en mycket stor del av alla pälsdjursföretag i norra Sverige fick rekonstrueras via ackordsförfarande, säljas eller läggas ner. Nystartade företag med hög belåning, Som i S:s fall, hade med hänsyn till den rådande ekonomiska situationen mycket begränsade möjligheter att överleva på sikt utan finansiell rekonstruktion.
I praxis har vinst som uppkommit på grund av ackord eller därför att en fordran satts ned på grund av gäldenärens bristande betalningsförmåga inte ansetts utgöra skattepliktig inkomst (se bl. a. RÅ 1929 Fi 369, RÅ 1963 ref. 48 och RÅ 1979 1:96). I förevrande mål har inte annat framkommit än att staten genom Lantbruksstyrelsen eftergivit sin fordran avseende de ifrågavarande garantilånen på grund av S:s bristande betalningsförmåga. Skäl att mot bakgrund av gällande praxis beskatta S för den bokföringsmässiga vinst som uppkommit i hans rörelse på grund av att fordran eftergivits föreligger inte. annan omständighet som kan föranleda att S skall beskattas för ifrågavarande belopp har inte visats föreligga.
KR:s i Stockholm dom den 20 december 1999, mål nr 8303-1998 Fråga om utomstående ägt del i fåmansföretag och haft rätt till utdelning
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Inkomsttaxering 1995
Under 1994 avyttrade A aktier i fåmansföretaget X AB. I sin deklaration redovisade A hela reavinsten som inkomst av kapital.
SKM taxerade med avvikelse från deklarationen A för reavinsten enligt 3 § 12 mom. SIL. varvid reavinsten fördelades mellan inkomstslagen tjänst och kapital.
Den av A åberopade utomståenderegeln ansågs inte tillämplig då den person som ansågs vara utomstående, inte ägt aktier i företaget under hela tioårsperioden. Den utomstående delägaren hade ägt aktier i X AB sedan den 6 december 1984.
Länsrätten anslöt sig till SKM:s uppfattning.
A överklagade till kammarrätten.
Kammarrätten ändrade länsrättens dom och bestämde att hela reavinsten skall beskattas som inkomst av kapital. Kammarrätten anförde bl.a. följande; Enligt lagtexten skall vid bedömningen om undantagsregeln skall tillämpas även beaktas förhållanden under de tio beskattningsår som föregått beskattningsåret. Något absolut krav att utomstående skall ha ägt del i företaget i betydande omfattning under de tio beskattningsår som föregått beskattningsåret kan emellertid, med hänsyn till den ordalydelse som lagtexten har, inte utläsas. Kammarrätten finner inte heller att förarbetsuttalandena ger stöd för att ett sådant krav varit avsett. Enligt kammarrätten kan, med hänsyn till vad som uttalas om 10-årsregeln, denna inte ensam ges sådan utslagsgivande betydelse som underinstanserna vill ge den. Dock skall ägarförhållandena under dessa år beaktas för att det skall kunna bedömas om omständigheterna är sådana att obehöriga skattefördelar har kunnat uppkomma.
A har visat att utomstående i betydande omfattning ägt del i företaget och haft rätt till utdelning samt att förhållandena har varit sådana sedan december 1984. Förutsättningar för att tillämpa undantagsregeln i sjätte stycket föreligger därför. Några successiva utförsäljningar som skulle kunna medföra obehöriga skattefördelar har inte förekommit. Kammarrätten finner med hänsyn härtill och till vad som i övrigt framkommit i målet att särskilda skäl att tillämpa bestämmelsen i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL inte föreligger. Realisationsvinsten skall därför beskattas som inkomst av kapital.
KR:s i Stockholm dom den 15 december 1999 i mål nr 7806-1999 Avdrag för reaförlust avseende villkorat aktieägartillskott i samband med bolags förlust Fråga om villkorat aktieägartillskott utgör ett finansiellt instrument
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Inkomsttaxering 1996
R hade gjort ett villkorat aktieägartillskott till sitt bolag. Bolaget försattes i konkurs och R yrkade avdrag för reaförlust med 70 % av tillskottet med åberopande av bestämmelserna i 24 § 2 mom. SIL (dvs. att konkurs är jämställt med avyttring när fråga är om finansiellt instrument). Skattemyndigheten vägrade avdrag. R överklagade, men länsrätten avslog överklagandet.
Länsrätten anförde bl.a. följande;
Syftet med ett aktieägartillskott är att stärka bolagets finansiella inställning genom att öka dess fria egna kapital. En förstärkning av bolagets finansiella ställning förutsätter att tillskottet inte utgör en skuld för bolaget till de aktieägare som gjort tillskottet. Civilrättsligt är återbetalning av villkorat aktieägartillskott att jämställa med utdelning som endast kan ske enligt reglerna i 12 kap. aktiebolagslagen. Härvid är att märka att ett bolag inte kan förbinda sig att dela ut vinst. En återbetalning eller skuldförning av tillskottet kan ske först efter fastställande av balansräkning med tillräckligt fritt eget kapital. Beslut om fastställande och återbetalning av villkorat aktieägartillskott skall fattas av bolagsstämman. Innan så skett kan någon återbetalning av aktieägartillskott inte lagligen göras. Den som kräver återbetalning får därigenom inte någon självständig möjlighet att påverka om och när denna eventuellt skall ske. En fordran mot bolaget kan vid angivna förhållanden inte anses uppstå förrän beslut om återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott fattats av bolagsstämman (jfr RÅ 1987 ref 145), vilket också måste medföra att ett villkorat aktieägartillskott i vart fall inte för tid dessförinnan kan utgöra ett finansiellt instrument. Att tillskottet skulle ha skuldförts i bolaget eller att beslut om återbetalning av aktieägartillskottet fattats av bolagsstämman har inte ens påståtts. Redan denna omständighet medför således att ifrågavarande aktieägartillskott inte kan anses utgöra ett finansiellt instrument. R är därför inte berättigad till avdrag för ifrågavarande aktieägartillskott.
R överklagade, men kammarrätten, som gjorde samma bedömning som länsrätten, ändrade inte den överklagade domen.
Kommentar:
Utgången överensstämmer med vad Kammarrätten i Sundsvall kommit fram till i lagakraftvunnen dom den 16 december 1997 i mål nr 1252-1996.
KR:s i Sundsvall dom den 17 december 1999 i mål nr 777–778-1998 Fråga om rätt till avdrag för förlust vid avyttring av fordran (finansiellt instrument ?)
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Inkomsttaxering 1994
Makarna N hade fordringar på sitt bolag om vardera 250 000 kr till följd av inlåning till bolaget. Bolaget försattes i konkurs den 17 oktober 1990 och konkursen avslutades den 18 oktober 1993. Fordringarna avyttrades den 10 januari 1993 för 1 kr/st. Fordringarna dokumenterades bl.a. genom konkursförvaltarberättelsen. Något skuldebrev mellan bolaget och makarna upprättades inte. I deklarationerna yrkade makarna N avdrag för reaförlust med vardera (250 000 – 1 x 0,7 =) 174 999 kr. Skattemyndigheten vägrade avdrag och makarna överklagade.
Länsrätten, som avslog överklagandena, anförde bl.a. följande; Enligt 20 § första stycket kommunalskattelagen skall vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter som influtit i förvärvskällan. I andra stycket uppräknas vissa kostnader för vilka avdrag inte får göras, däribland kapitalförlust. Med kapitalförlust avses enligt punkt 5 första stycket anvisningarna till 20 § en förlust som inte har samband med någon förvärvskälla och en förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga.
Av handlingarna i målet framgår angående fordrans karaktär endast att N lånat ut pengar till bolaget för drift och investeringar samt att det av konkursbouppteckningen framgår att N har en oprioriterad fordran avseende lån till bolaget om ca 300 000 kr. Vidare framgår att det inte föreligger något skuldebrev. Något annat skriftligt underlag för fordran gentemot bolaget har inte visats. N har uppgivit att tillskjutna medel är att hänföra till lån.
Mot bakgrund bl.a. härav kan inte anses visats att förlust på ifrågavarande fordran utgör en sådan förlust för vilken avdrag kan medges vid inkomsttaxeringen. Vad som åberopats i målet utgör, enligt länsrättens mening, inte grund för att anse återbetalningsrätten avseende ifrågavarande fordran grundad på ”ett finansiellt instrument”. Vad som hittills framkommit i målet visar inte annat än att det är frågan om en icke avdragsgill kapitalförlust. Överklagandet skall därför avslås.
Makarna överklagade, men kammarrätten, som inte gjorde någon annan bedömning än den länsrätten gjort, fastställde länsrättens domar.
Kommentar:
Domarna ligger helt i linje med tidigare avgöranden av Kammarrätten i Göteborg den 30 oktober 1995 i mål nr 3764-1995 (lagakraftvunnen) och den 3 september 1999 i mål nr 7404-1998.
KR:s i Göteborg dom den 23 december 1999 i mål nr 171-1999 Fråga om rätt till avdrag för reaförlust vid infriande av borgensåtagande föreligger i form av förlust på ett finansiellt instrument
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Inkomsttaxering 1995
D hade gått i borgen för sitt bolag med 664 500 kr. Efter att bolaget försatts i konkurs förpliktades D att infria sitt borgensansvar. I deklarationen yrkade D avdrag med 70 % av regressfordrans nominella värde, eller 465 150 kr. Som grund åberopade D att regressfordran utgjorde ett finansiellt instrument, varför bestämmelserna i 24 § 2 mom. SIL torde vara tillämpliga. Någon avyttring av regressfordran hade dock inte skett. Skattemyndigheten vägrade avdrag. D överklagade, men länsrätten avslog överklagandet.
D överklagade länsrättens dom, men kammarrätten avslog överklagandet.
Kammarrätten anförde bl.a. följande
För beskattning av realisationsvinst och avdrag för realisationsförlust krävs att egendomen avyttrats. Med avyttring avses enligt 24 § 2 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt försäljning, byte och därmed jämförlig överlåtelse av egendomen. För finansiella instrument som givits ut, såvitt i målet är av intresse, av svenska aktiebolag, anses avyttring föreligga redan då aktiebolaget försatts i konkurs.
X AB försattes i konkurs i augusti 1993. Under slutet av 1994 infriade D sitt borgensåtagande till följd varav en regressfordran uppkom för honom gentemot bolaget. Denna fordran är enligt kammarrättens uppfattning inte att anse som sådant finansiellt instrument som ovan angivits. Någon realisationsförlust redan till följd av bolagets konkurs har därför inte uppkommit för D. Att rätt till yrkat avdrag aktuellt taxeringsår skulle föreligga på annan grund har inte visats eller gjorts sannolik.
Kommentar:
Kammarrätten i Göteborg har även tidigare i dom den 3 november 1999 i mål nr 5469-1998 kommit fram till att regressfordringar på egna bolag inte utgör finansiella instrument.
KR:s i Stockholm dom den 30 december 1999 i mål nr 5512-1998 Avdrag för reaförlust vid avyttring av regressfordran
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Inkomsttaxering 1996
S infriade borgensåtagande för lån som hans företag haft med sammanlagt 270 000 kr. Bolaget försattes i konkurs den 17 mars 1993 och konkursen avslutades utan överskott den 28 mars 1996. Den 21 november 1995 avyttrade S sin regressfordran för 1 000 och yrkade avdrag för reaförlust med (270 000 – 1 000 x 0,7 =) 188 300 kr. Skattemyndigheten vägrade avdrag.
S överklagade och länsrätten biföll överklagandet med bl.a. följande motivering
Genom att infria borgensåtagandet mot banken med 270 000 kr har S erhållit en regressfordran mot bolaget på samma belopp. Överlåtelsen av den regressfordran för 1 000 kr har medfört en förlust för honom på 269 000 kr. Denna förlust, som inte kan anses utgöra en personlig levnadskostnad för S, måste anses hänförlig till inkomstslaget kapital. Eftersom det i det inkomstslaget för avdragsrätten saknar betydelse huruvida förlusten skall anses normal eller inte är 70 % av denna eller 188 300 kr en avdragsgill realisationsförlust för S.
Skattemyndigheten överklagade till kammarrätten som biföll överklagandet. Kammarrätten anförde bl.a. följande I 20 § andra stycket KL anges bl.a att avdrag inte får göras för kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs. Detta avdragsförbud saknar i inkomstslaget kapital självständig betydelse eftersom det inte gäller vid realisationsvinstbeskattningen (jfr. SOU 1995:137 s. 66 och prop. 1996/97:154 s. 27). Kammarrätten finner att frågan om en avdragsgill realisationsförlust uppkommit i stället skall bedömas utifrån vad som därom är särskilt föreskrivet.
Enligt 3 § 2 mom. första stycket SIL får från intäkt av kapital avdrag göras för bl.a. realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångarna.
I 29 § SIL finns bestämmelser om realisationsvinst och realisationsförlust vid avyttring av bl.a. fordringar. Av 2 mom. samma lagrum framgår att förlust vid avyttring av en sådan fordran som är aktuell i förevarande mål – dvs. en icke marknadsnoterad – får dras av med 70 procent
Kammarrätten finner att vid bestämmande av realisationsförlusten skall anskaffningskostnaden för fordran beräknas med utgångspunkt i fordrans verkliga värde vid förvärvet och inte i dess nominella belopp (jfr. t.ex. RÅ 1985 1:89 och RÅ 1988 ref. 148).
Av utredningen framgår att fordran avyttrades för 1 000 kr och anledning förekommer inte att anta att avyttringen skett till ett värde under marknadsvärdet. Såsom anskaffningsvärde för fordran skall som nyss angetts anses fordrans marknadsvärde vid tiden för förvärvet. S:s fordran uppkom vid tidpunkten för infriandet av borgensförbindelsen vilket skedde till följd av att bolaget saknade förmåga att betala sina lån. Värdet av fordran kan således inte anses ha uppgått till dess nominella värde och det får enligt kammarrättens mening ankomma på S att visa att värdet av fordran var högre vid tiden för förvärvet än vid tiden för avyttringen. Eftersom S inte förebringat någon utredning som visar att fordrans anskaffningsvärde var högre än 1 000 kr kan det inte anses visat att någon realisationsförlust uppkommit. Det av S i deklarationen yrkade avdraget kan således inte medges.
Kommentar:
I förevarande fall har en regressfordran uppkommit till följd av borgensinfriandet. Därigenom har borgensmannen fått en fordran som domstolen ansett ska värderas till marknadsvärdet vid tidpunkten för regressrättens uppkomst och inte till regressfordrans nominella belopp. Domen överensstämmer med vad Kammarrätten i Göteborg kommit fram till i domar den 14 maj 1998 i mål nr 3780-1997 (PT meddelat av Regeringsrätten, mål nr 5193-1998) och den 3 november 1999 i mål nr 5469-1998. (Se även lagakraftvunnen dom av Kammarrätten i Stockholm den 11 september 1998 i mål nr 844-1998).
SRN:s förhandsbesked den 20 december 1999 Fråga om anskaffningsvärde på aktier
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 januari 2000.
Inkomsttaxering 1999
Bolagsstämman i A AB (A) beslutade under 1991 att emittera ett konvertibelt skuldebrev om nominellt 2 000 kr (beloppen fingerade) till sitt dåvarande helägda dotterbolag B AB (B). Skuldebrevet berättigade till konvertering till 22 aktier i A motsvarande 25 procent av såväl kapital som röster. Bolagsstämman fattade även beslut om utdelning av aktierna i B till aktieägarna i A.
Under 1991 delades aktierna i B ut i enlighet med bolagsstämmans beslut samt utnyttjade B rätten till konvertering. Härigenom kom de ifrågavarande aktierna att tillhöra den koncern i vilken sökandebolaget ingår. Konverteringen innebar att B erhöll aktier till ett beräknat marknadsvärde av 8 700 kr.
B överlät under december 1994 aktierna till sitt helägda dotterbolag C AB (C). Aktieinnehavet motsvarade då (till följd av omstämpling) 32 procent av rösterna och 24 procent av kapitalet i A. Den 5 maj 1997 överlät C aktier motsvarande 17 procent av rösterna och 12 procent av kapitalet till sökandebolaget.
Under 1998 avyttrade sökandebolaget 118 aktier i A. Frågan i ärendet är hur anskaffningskostnaden för de avyttrade aktierna skall beräknas. Regeringsrätten har fastställt att aktierna vid de tidigare koncerninterna överlåtelserna innehades som ett led i koncernens verksamhet (RÅ 1995 not. 115 och RÅ 1998 not. 113). Detta medför att anskaffningskostnaden utgörs av koncernens anskaffningskostnad för aktierna.
SRN lämnade följande förhandsbesked Vid reavinstberäkningen avseende sökandebolagets avyttrade aktier i A skall marknadsvärdet av aktierna vid tidpunkten för konverteringen utgöra anskaffningskostnad (omkostnadsbelopp).
SRN lämnade följande motivering;
Av allmänna regler följer att B:s utnyttjande av skuldebrevet för konvertering skall anses ha skett till marknadsvärdet av de förvärvade aktierna vid konverteringen varvid skuldebrevet skall anses ha avyttrats för pris motsvarande detta värde. Någon skattepliktig reavinst vid utnyttjandet uppkom ej för B, eftersom B vid reavinstberäkningen får anses ha förvärvat skuldebrevet för samma pris antingen på så sätt att A anses ha överfört ett värde motsvarande skillnaden mellan skuldebrevets emissionspris och marknadsvärdet vid konverteringen som ovillkorat aktieägartillskott till B eller på så sätt att A anses ha tillskjutit ett belopp motsvarande skillnadsbeloppet till B varefter B anses ha förvärvat skuldebrevet för detta belopp ökat med emissionspriset. Sökandebolagets skattemässiga anskaffningskostnad för de under 1998 avyttrade aktierna i A utgörs av den på dessa aktier belöpande delen av de vid konverteringen erhållna aktiernas marknadsvärde vid det tillfället.
RSV har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten.