HD:s beslut den 8 mars 2000, målnr Ö 4442-96 Arvsskatt: skattebefriad stiftelse? Ersättning för kostnader i skatteärende
Område: Högsta Domstolen
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Neurologiskt Handikappades Riksförbund (NHR) har inte ansetts befriat från skattskyldighet för testamentslegat. Högsta domstolen angav följande skäl:
”Enligt 3 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt gäller befrielse från skattskyldighet för bl.a. stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, samt akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning.
I rättsfallet NJA 1966 s. 509 medgavs Svenska Multipel Skleros-Föreningarnas Riksförbund skattefrihet med hänsyn till att förbundet ansågs ha till huvudsakligt ändamål att främja vård av behövande sjuka ävensom vetenskaplig forskning.
Riksförbundet har därefter ändrat namn till Neurologiskt Handikappades Riksförbund (NHR) samt antagit nya stadgar. Enligt 2 § i dessa stadgar har NHR till ändamål att verka för att neurologiskt sjuka och handikappade personers behov och rättigheter tillgodoses och att deras levnadsvillkor förbättras. Beträffande verksamheten anges i 4 § att NHR skall främja och vidta åtgärder till gagn för personer med neurologiska sjukdomar och handikapp bl.a. genom att påverka stat, landsting och kommuner till förbättrade sociala och medicinska insatser, genom att främja utvecklingsarbete och forskning i syfte att förbättra neurologiskt sjukas och handikappades livssituation samt genom att påverka opinionsbildningen inom samhället och skapa ökad förståelse för neurologiskt sjuka och handikappade.
Dödsboet har åberopat verksamhetsberättelser för NHR för åren 1991-1994.
Till NHR finns anknuten stiftelsen NHR-fonden, som enligt uppgift har delat ut cirka två miljoner kronor per år under den aktuella perioden till vetenskaplig forskning om neurologiska sjukdomar. Dödsboet har uppgett att gåvor och testamentariska förordnanden till NHR överförs till fonden om det uttryckligen föreskrivits att det är medel avsedda för forskning.
I sitt testamente förordnande Kerstin T. att NHR skulle erhålla en miljon kronor att användas till verksamheten.
NHR:s stadgar talar för att förbundet främst har till uppgift att verka som en intresseorganisation för neurologiskt sjuka och handikappade personer. Det kan således inte läsas ut av stadgarna att förbundet bedriver en verksamhet vars huvudsakliga ändamål är av det slag som förutsätts för skattefrihet enligt 3 § AGL. Inte heller kan genom den utredning som dödsboet åberopat anses visat att den verksamhet som förbundet faktiskt bedriver är av det slag som krävs.
Stiftelsen NHR-fonden ger, som tidigare nämnts, anslag till vetenskaplig forskning om neurologiska sjukdomar. I Kerstin T:s testamenete föreskrivs emellertid endast att medlen skall användas till NHR:s verksamhet, och NHR:s stadgar innehåller ingen bestämmelse om att sådana medel skall överföras till fonden.
På grund av det anförda skall dödsboets klagan lämnas utan bifall.
Dödsboet har yrkat ersättning för sina kostnader i Högsta domstolen. Enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., kan en skattskyldig få ersättning av allmänna medel även om han inte till någon del får bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet. Lagen får anses tillämplig på dödsboet, som enligt 54 § AGL har att förskjuta arvsskatt. Ersättning kan utgå bl.a. när ett mål avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen (se 3 § 2 i 1989 års lag samt prop. 1993/94:151 s. 134 ff och 173 ff.). Så får i allmänhet anses vara fallet beträffande mål där prövningstillstånd har meddelats i Högsta domstolen. Emellertid får enligt 4 § 3 ersättning inte beviljas för den skattskyldiges eget arbete, varmed avses även arbete av ställföreträdare för denne (se prop. 1988/89:126 s. 26). Den begärda ersättningen avser arbete som utförts av boutredningsmannen som ställföreträdare för boet. Ersättningsyrkandet kan alltså inte bifallas.
RR:s dom den 22 december 1999, målnr 7097-1998 (jfr RR:s dom den 29 juli 1997) Avräkning av utländsk fastighetsskatt mot svensk avkastningsskatt.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Inkomsttaxeringen 1999 – 2001
Ett svenskt bolag (S) äger näringsfastigheter i USA via ett s.k. limited partnership. I ansökan till SRN önskade S besked om den amerikanska fastighetsskatten som erläggs av partnershipet fick avräknas mot den avkastningsskatt som S har att erlägga.
I fhb den 9 oktober 1998 förklarade SRN att S inte får avräkna den amerikanska fastighetsskatten.
S överklagade till RR som fastställde SRN:s förhandsbesked med följande motivering.
Enligt 14 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) har S genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av avkastningsskatten på pensionsmedel. Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar – som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår. Med ”utländsk skatt” avses enligt 3 § AvrL i dess lydelse enligt SFS 1998:260 bl.a. skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad. De i USA för fastigheterna erlagda skatterna utgör således sådan utländsk skatt för vilken avräkning i princip numera kan medges från avkastningsskatten.
Som förutsättning för avräkning enligt 14 § AvrL får emellertid anses gälla att den som har påförts avkastningsskatt också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (jfr 1 § samma lag där ett motsvarande identitetskrav har kommit till uttryck i första stycket b). Såvitt framgår av handlingarna i målet är denna förutsättning inte uppfylld i förevarande fall. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.
RR:s dom den 9 mars 2000, mål nr 2746-1999 Moderbolags indragning av aktier ägda av dotterbolag utan vederlag har beskattats som om aktierna sålts för sitt marknadsvärde.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Inkomsttaxeringen 2000.
SRN:s förhandsbesked den 30 mars 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 15/99 SRN nr 4.
Moderbolaget ägde nästan alla aktierna i dotterbolaget som i sin tur ägde ett antal aktier i moderbolaget. Moderbolaget sätter ned sitt aktiekapital genom att dra in dotterbolagets aktier i moderbolaget. Reservfonden ökas med belopp motsvarande nedsättningsbeloppet.
Frågan i målet är om dotterbolaget har rätt till avdrag för realisationsförlust på aktierna i moderbolaget och – om så är fallet – hur storleken av realisationsförlusten skall bestämmas (enligt förutsättningarna är marknadsvärdet på aktierna lägre än anskaffningsvärdet).
SRN har kommit fram till att indragningen av dotterbolagets aktier i moderbolaget inte skall föranleda några inkomstskatteeffekter för dotterbolaget. Nämndens utgångspunkt är att en analogi med vad som gäller vid nyemission bör leda till att en eventuell avyttring från moderbolagets sida av egna aktier som det bolaget självt förvärvat inte bör utlösa någon inkomstbeskattning av moderbolaget. Enligt nämnden bör på motsvarande sätt indragningen av dotterbolagets aktier i moderbolaget inte föranleda några inkomstskatteeffekter för dotterbolaget. Nämnden har framhållit att den därmed inte tagit ställning till vad som generellt bör gälla vid ett dotterbolags avyttring av aktier i dess moderbolag.
Dotterbolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att avdrag för realisationsförlust skall medges med ett belopp som motsvarar det skattemässiga anskaffningsvärdet för aktier i moderbolaget och – i andra hand – med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det skattemässiga anskaffningsvärdet och marknadsvärdet vid tidpunkten för genomförandet av indragningen. Dotterbolaget anför bl.a. följande. Moderbolagets förvärv av aktierna i dotterbolaget måste ur moderbolagets synvinkel ses som ett oneröst förvärv oavsett att dotterbolaget vid förvärvstillfället ägde aktier i moderbolaget. Nedsättning av aktiekapital genom indragning av aktier utan återbetalning innebär att aktierna anses avyttrade för noll kr (Ds 1990:38 s. 119 och 128, prop. 1990/91:54 s. 252 och 312 samt Finansdepartementets promemoria Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier m.m.). Vem som äger de indragna aktierna kan inte ha någon betydelse. Inom skatterätten torde det vara tillräckligt för att anse att en avyttring föreligger att en part definitivt avhänds en förmögenhetstillgång samtidigt som motparten befrias från de förpliktelser som är knutna till tillgången. Att jämställa indragning av aktier utan vederlag med avyttring är helt logiskt eftersom aktieägaren vid indragning/inlösen, liksom vid konkurs och likvidation, inte råder över om vederlag skall utgå eller ej. Vidare har det aktiebolagsrättsliga synsätt som kommit till uttryck i SOU 1997:22 inte någon relevans för den skatterättsliga bedömningen i det här aktuella fallet. I betänkandet anförs att ett bolags avyttring av återköpta egna aktier kan jämföras med en nyemission. Förslaget till nya skatteregler i Finansdepartementets promemoria gäller också det bara bolag som innehar egna aktier. Den realisationsförlust dotterbolaget gör är verklig eftersom någon förmögenhetsöverföring (värdeöverföring) inte skett från dotterbolaget till moderbolaget. Av samma skäl kan någon uttagsbeskattning inte aktualiseras.
RSV avstyrkte bifall till överklagandet. RSV anförde bl.a. följande. En indragning av aktier utan vederlag är inte en avyttring i skatterättslig mening och utlöser därför inte realisationsvinstbeskattning. Av äldre praxis från tiden före skattereformen framgår att det för att avyttring skall anses föreligga krävs en ömsesidighet i rättshandlingen som inte finns när det är fråga om indragning utan återbetalning. Att det i prop. 1990/91:54 (s. 312) angetts att indragning ”alltjämt” skall anses som en avyttring bör inte, när stöd saknas i 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, leda till att avyttring skall anses föreligga. Någon avdragsgill förlust uppkommer därmed inte för dotterbolaget. Om avyttring anses föreligga kan den del av förlusten som motsvaras av marknadsvärdet på aktierna vid indragningen inte anses som verklig. Indragningen av aktierna innebär att dotterbolagets förmögenhetsmassa minskar men samtidigt att moderbolaget inte behöver utge något vederlag för aktierna vilket är det normala när aktierna ägs av en oberoende part. Förfarandet innebär därför – i jämförelse med fallet inlösen mot vederlag – att en värdeöverföring, jämförlig med utdelning, har skett från dotterbolaget. Uttagsbeskattning bör då ske vilket leder till att dotterbolaget får avdrag för den del av förlusten som uppkommit före indragningen. Av 2 § 3 lagen (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris följer att den lagen inte är tillämplig.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
(Redogörelse för omständigheterna i målet och SRN:s förhandsbesked, se ovan.)
Enligt Regeringsrättens mening ter det sig rimligt att vid inkomstbeskattningen behandla de två av lagstiftaren anvisade vägarna – externförsäljning eller indragning – för att bryta upp ett korsvist ägande av det aktuella slaget på ett likartat sätt. I den mån beskattning med anledning av indragningen inte på andra grunder är utesluten bör en förutsättning för att den skall ske utan inkomstskatteeffekter vara att inte heller en externförsäljning av dotterbolagets aktier i moderbolaget skulle ha fått några sådana effekter. Den av Skatterättsnämnden gjorda analogin med en nyemission faller sig emellertid inte naturlig om den erhållna ersättningen för aktier i ett bolag inte tillfallet det bolaget utan dess dotterföretag. Eftersom en externförsäljning bör beskattas enligt realisationsvinstreglerna bör med den här angivna utgångspunkten en indragning beskattas på samma sätt.
Det återstår att pröva om det vid en indragning över huvud taget finns förutsättningar att beskatta den aktieägare som får aktierna indragna på samma sätt som om aktieägaren i stället hade sålt aktierna, antingen för noll kronor eller för ett belopp motsvarande det marknadspris som skulle ha gällt om indragningen inte ägt rum.
Indragning av aktier sker utan återbetalning till aktieägare (jfr 6 kap. 1 § tredje stycket 2 aktiebolagslagen, 1975:1385). Vid inlösen av aktier sker däremot återbetalning – något särskilt krav på återbetalningsbeloppets storlek finns inte.
Om en aktieägare får aktier inlösta anses han ha avyttrat aktierna. I förekommande fall fördelas anskaffningskostnaden på de aktier som inlöses respektive behålls. Fördelningen sker utifrån marknadsvärdena på de olika slagen av aktier (RÅ 1997 ref. 43). Det innebär att den del av den sammanlagda anskaffningskostnaden som hänförs till en inlöst aktie kan bli marginell om inlösenbeloppet har satts lågt.
En indragning av aktier utan återbetalning torde i regel avse endast en del av aktieägarens innehav. En tillämpning av samma synsätt som vid inlösen leder till att den sammanlagda anskaffningskostnaden för aktierna skall fördelas på de aktier som dras in respektive behålls. Om, vilket är det vanliga när det är fråga om indragning av aktier i publika bolag, de aktier som skall dras in skall anses sakna marknadsvärde vid en sådan proportionering, blir det i fråga om dessa aktier tal om varken realisationsvinst eller realisationsförlust (en beräknad anskaffningskostnad är noll kr liksom vederlaget). Vid indragning av aktier i koncernförhållanden kan andra överväganden behöva göras.
I målet är det fråga om en speciell situation; indragningen avser ett dotterföretags samtliga aktier i moderbolaget. För dotterbolaget är det fråga om en avhändelse av värden som bör föranleda beskattning som om aktierna, i stället för att dras in, hade sålts till det marknadspris som skulle ha gällt om indragningen inte ägt rum.
Av det anförda följer att dotterbolagets förstahandsyrkande skall avslås och bolagets andrahandsyrkande bifallas.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att indragningen av dotterbolagets aktier i moderbolaget medför att en realisationsförlust uppkommer som motsvaras av skillnaden mellan aktiernas anskaffningsvärde och det marknadsvärde som aktierna skulle ha haft vid tidpunkten för registreringen av rättens beslut angående nedsättningen av aktiekapitalet om indragningen inte ägt rum.
Kommentar:
I de fall då indragningen utan vederlag avser aktier som ägs av ett dotterbolag kan således beskattning av dotterbolaget ske som om aktierna sålts för marknadspris, jfr RÅ 1998 ref. 13.
Regeringsrätten har däremot inte tagit ställning till om indragning utan vederlag är en avyttring som ska reavinstbeskattas. Emellertid har man påpekat att proportioneringen av den totala anskaffningskostnaden mellan indragna aktier och återstående aktier görs med ledning av marknadsvärdena på dem vilket innebär att någon reavinst eller reaförlust inte uppkommer. Skatteplanering i form av indragning av viss del av aktierna i ett bolag medför därför inte någon skatteförmån i vilket fall som helst.
RR:s beslut den 1 februari 2000, mål nr 8177-1998 Inkomsttaxering – tryggande av allmän pensionsplan eller ryms inom regeln genom unit linked-försäkring.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Överklagat förhandsbesked
SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 38 1998.
RSV överklagade förhandsbeskedet beträffande avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för kostnader avseende tjänstepension enligt allmän pension eller enligt vad som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan, vilka kostnader tryggats genom en unit linked-försäkring.
RR meddelade följande beslut;
Skälen för RR:s avgörande;
I likhet med Skatterättsnämnden uppfattar Regeringsrätten förutsättningarna för ansökningen om förhandsbesked så att de löften om ålderspension mellan 60 och 65 år som målet gäller följer de i BTP-planen angivna pensionsförmånerna och således innefattar en utfästelse (garanti) från arbetsgivarens sida om utfallande belopp i överensstämmelse med planen. Med denna utgångspunkt ansluter sig Regeringsrätten till nämndens bedömning av de av nämnden tillämpade bestämmelserna i punkterna 20 c och 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), i anvisningspunkternas lydelse intill den 30 juni 1998 (se SFS 1998:328), inte hindrar att banken – med avdragsrätt inom den av nämnden angivna kostnadsramen – tryggar pensionslöftena med unit linked-försäkringar. Nämndens förhandsbesked skall således fastställas.
RR:s avgörande;
RR fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Kommentar:
Det bör uppmärksammas att RR:s dom avser de äldre avdragsbestämmelser som får tillämpas t.o.m. 2000 års taxering. Pensionsutfästelserna är utformade så att arbetsgivaren garanterar att utfallande pensionsbelopp från en unit linked-försäkring uppgår till lägst det belopp som framgår av den tillämpade pensionsplanen. Detta innebär att arbetsgivaren står risken för att utfallande försäkringsbelopp skall nå upp till den tillämpade planens pensionsförmånsbelopp. Skulle däremot arbetstagaren själv stå risken för försäkringsutfallet skulle ett tryggande genom unit linked-försäkring med tillämpning av huvudregeln eller ryms inom-regeln enligt RSV:s uppfattning inte medföra avdrag vid inkomsttaxeringen.
KR:s i Sundsvall dom den 2 februari 2000, mål nr 1383–1384-1996 Fråga om verkan av att en SKM i ett eftertaxeringsbeslut inte berört grunderna för eftertaxering
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Inkomsttaxering 1992
SKM eftertaxerade makarna J dels för i deras deklarationer utelämnade tjänsteintäkter dels för diverse olika felaktigheter i deklarationerna hänförliga till av makarna bedriven näringsverksamhet. Besluten föregicks av en rubrik vari angavs att besluten fattats med stöd av 4 kap. 16 § TL. I övrigt fanns det ingenting i besluten som vittnade om att det var fråga om eftertaxeringsbeslut. I dessa beslut påfördes makarna också skattetillägg men bara såvitt avsåg de utelämnade tjänsteintäkterna. I detta avseende klargjordes att makarna lämnat oriktiga uppgifter i deklarationerna genom att inte redovisa de ifrågavarande tjänsteintäkterna och att förutsättningar därför förelåg för att, med stöd av 5 kap 1 § TL, påföra makarna skattetillägg.
Makarna överklagade besluten till LR, som lämnade talan utan bifall. Makarna fullföljde till viss del sin talan till KR, som fann särskilda skäl föreligga för att sätta ner makarnas taxeringar utöver vad de yrkat.
KR konstaterar inledningsvis i domen att när det är fråga om eftertaxering måste SKM pröva såväl om det föreligger materiella som formella förutsättningar för eftertaxering och att den prövningen på något sätt måste komma till uttryck i beslutet. De grundläggande förutsättningarna för eftertaxering måste med andra ord klart anges i beslutet. I annat fall ges inte den skattskyldige tillfälle att bemöta beslutet på adekvata grunder. Härefter konstaterar KR att, frånsett omnämnandet av 4 kap. 16 § TL i rubrikerna till besluten, handläggningen i taxeringsdelen hos såväl SKM som LR framstår som en prövning enligt 4 kap. 14 § TL. Dessa konstateranden till trots gör KR en prövning av om det av utredningen i målet kan anses framgå att makarna lämnat oriktiga uppgifter i de olika sakfrågor som aktualiserades. Den prövningen resulterade dels i att KR fann att makarna lämnat oriktig uppgift såvitt avsåg de utelämnade tjänsteintäkterna dels i att det påvisats oriktiga uppgifter såvitt avsåg en utelämnad inkomst samt ett felaktigt avdrag i näringsverksamheten och att förutsättningar förelåg för att eftertaxera makarna i dessa avseenden. I övriga avseenden kom KR fram till att SKM varken påvisat eller påstått att makarna lämnat några oriktiga uppgifter i den mening som avses i 4 kap. 16 § TL, varför underinstansernas beslut ändrades i dessa avseenden.
Kommentar:
RSV har inte för avsikt att överklaga domen.
Vad gäller de utelämnade tjänsteintäkterna kan konstateras att SKM preciserat de aktuella oriktiga uppgifterna i motiveringen för varför skattetillägg skulle utgå. I linje med RÅ 1998 not. 106 får därmed bristerna i besluten om eftertaxering avseende utelämnade tjänsteintäkter anses nödtorftigt läkta. Några sådana läkande element finns inte vad gäller de övriga sakfrågorna i målet. I stället för att undanröja SKM:s beslut och LR:s dom i dessa avseenden har dock KR så att säga sufflerat SKM och prövat om det faktiskt förelåg oriktiga uppgifter i dessa avseenden och om övriga förutsättningar för eftertaxering var uppfyllda, vilket KR fann vara fallet i ett par sakfrågor men inte i övriga. Att en allmän förvaltningsdomstol på detta sätt sufflerar SKM kan nog inte påräknas särskilt ofta.
KR:s i Stockholm dom den 11 maj 1999, mål nr 5891-1998 Undantagande av handlingar från SKM:s föreläggande
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Omständigheterna i målet var i korthet att SKM förelagt en advokatbyrå (byrån) med stöd av 14 kap. 3 § SBL att komma in med kopia av en viss angiven faktura.
Byrån yrkade i första hand att LR, utan att bryta förseglingen till det kuvert som uppgavs innehålla fakturan, skulle befria byrån från SKM:s föreläggande och därefter återställa den förseglade handlingen till byrån. I andra hand yrkade byrån att LR – om den fann att handlingen behövde granskas – efter att ha tagit del av handlingen befriade byrån från föreläggandet och därefter återställde handlingen till byrån. I tredje hand yrkade byrån LR skulle besluta att SKM:s föreläggande skulle efterkommas av byrån endast på det sättet att den efterfrågade fakturan skulle få företes i avidentifierat skicka med klientens namn borttaget. Till stöd för sin talan uppgav byrån att uppgift om klientens namn var en sådan uppgift som omfattas av den i rättegångsbalken angivna tystnadsplikten för advokater, dvs. att klientens identitet var ett sådant förhållande som anförtrotts advokaten i dennes yrkesutövning över vilken han inte fick höras som vittne.
SKM anförde bl.a. att byrån i sin momsdeklaration redovisat exportomsättning och att man måste ha tillgång till bl.a. den aktuella fakturan för att kunna bedöma om exportomsättning förelåg eller inte. SKM anförde vidare att det ålåg byrån att visa att förutsättningarna för att den aktuella tjänsten inte var momspliktig var uppfyllda och att advokatens tystnadsplikt inte kunde omfatta advokatens egen hantering av fakturor eftersom det skulle innebära att byråns intäkter skulle vara undantagna från skattekontroll.
LR anförde i sin dom bl.a. följande: ”Uppgifter om såväl klients identitet som den sak klientkontakten rör kan enligt länsrättens mening i ett enskilt fall givetvis utgöra sådana uppgifter om vilka advokat inte får höras som vittne och fakturor som innehåller sådana uppgifter kan således vara undantagna från beslag och därmed också från skattemyndighetens föreläggande. Rättsläget kan emellertid inte rimligen förstås så att varje faktura i advokats verksamhet, oavsett omständigheterna i det enskilda fallet, skall vara undantagen från skattemyndighets föreläggande med hänsyn till advokatsekretessen enbart därför att den innehåller uppgift om klients identitet. En sådan tolkning skulle utgöra ett absolut hinder mot skattekontroll av advokatverksamhet, vilket inte torde ha varit lagstiftarens avsikt. Beviskravet för att undantag från vittnesplikten enligt 36 kap. 5 § rättegångsbalken föreligger och därmed också undantag från beslag och skattemyndighets föreläggande, kan visserligen inte ställas särskilt högt, utan domstolarna måste vara beredda att godta ett skäligen blygsamt mått av bevisning för att inte advokatsekretessen skall bli i avsevärd utsträckning illusorisk. Någon form av bevisning till stöd för att handlingen innehåller uppgifter om vilka advokaten i det särskilda fallet inte får höras som vittne torde dock krävas för att undantag från föreläggandet skall kunna medges.” LR ansåg inte att byrån, på annat sätt än att allmänt hävda det förhållandet att fakturan innehåller uppgift om klients identitet och vad saken rört, presenterat någon bevisning rörande frågan varför den aktuella fakturan inte fick tas i beslag i enlighet med bestämmelsen i 27 kap. 2 § rättegångsbalken. Med hänsyn härtill och till en del andra omständigheter samt då byrån ”inte visat att några särskilda omständigheter föreligger som utgör hinder enligt 36 kap. 5 § rättegångsbalken för advokaten om att vittna om innehållet i den aktuella fakturan” fann LR att fakturan inte kunde anses vara av sådan beskaffenhet att den inte fick tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken. LR fann vidare att handlingen inte heller kunde anses ha ett betydande skyddsintresse. Byråns begäran att handlingen skulle undantas från SKM:s föreläggande bifölls därför inte.
Byrån överklagade till KR som avslog överklagandet med åberopande av i princip samma skäl som LR. RR meddelade PT den 3 februari 2000 (RR:s mål nr 3216-1999).
Kommentar:
RSV begärde den 24 juni 1997 (dnr 4938-97/900) i en hemställan till regeringen att reglerna om undantagande ska ändras så att det bl.a. inte ska vara möjligt för en skattskyldig att undgå granskning genom att vända sig till en advokat och låta denne medverka i transaktionen som förmedlare eller som någon annan typ av mellanman.
KR:s i Göteborg dom den 6 mars 2000, målnr 6354-1999 och 6355-1999 Undantagande av handlingar från revision
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Skattemyndigheten begärde, i samband med revision hos en advokatbyrå (bolaget) för kontroll av att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet enligt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter och skattebetalningslagen fullgjorts riktigt och fullständigt, att få ta del av kundfakturor avseende viss angiven tid och ett klientregister, också detta avseende viss angiven tid.
Bolaget begärde hos länsrätten att de begärda handlingarna skulle undantas från revisionen. Bolaget uppgav att kundfakturorna innehöll bl.a. namn och adressuppgifter till klienterna, uppgifter om ärendets art, uppgifter om dag för kontakter med klienten, uppgifter om vad kontakterna har rört sig om samt – beträffande vissa av fakturorna – uppgifter som direkt beskrev ett avtalsförhållande mellan två samt vissa kommersiella hemligheter. Som grund för undantagande av handlingarna från revisionen anförde bolaget bl.a. att de begärda handlingarna således innehöll sådana uppgifter som gjorde att de enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken inte fick tas i beslag och att de i vart fall skulle anses ha ett sådant innehåll att ett betydande skyddsintresse gjorde sig gällande, varför särskilda skäl mot att annan fick kännedom om handlingarnas innehåll förelåg.
Länsrätten biföll, med stöd av 3 kap. 13 § första stycket 1 taxeringslagen, bolagets begäran. Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom.
Bolaget gav vid skriftväxlingen i kammarrätten skattemyndigheten möjlighet att ta del av fakturor som maskerats på så sätt att det framgick vilken typ av bolag som var fakturamottagare och i vilket land detta bolag verkade. Skattemyndigheten anförde att de numera inlämnade fakturorna möjliggjorde att myndigheten kunde ta del av ytterligare uppgifter men vidhöll sitt yrkande om att få ta del av fakturorna i original eftersom fakturamottagarens namn och adress var en förutsättning för att en effektiv momskontroll skulle kunna genomföras.
Kammarrätten fann, mot bakgrund av vad bolaget upplyst om de aktuella handlingarnas karaktär och de uppgifter som de innehöll samt med beaktande av motiven till de aktuella stadgandena i taxeringslagen, att det kunde antas att handlingarnas innehåll var sådant att de inte fick tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken. Kammarrätten fann vidare, med hänsyn till det anförda, att handlingarna skulle undantas från revisionen enligt den av länsrätten åberopade bestämmelsen och avslog överklagandet.
Kommentar:
Jämför rättsfallskommentaren den 13 mars 2000 avseende KR-domen den 11 maj 1999, målnr 5891-1998.
KR:s i Sundsvall dom den 23 november 1999, målnr 6156-1994 Avdrag för jubileumskostnader och avsättning för skogsvårdande åtgärder samt skattetillägg
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 mars 2000.
Överklagat avgörande
Länsrättens (LR) dom 1994-06-29 i mål nr S 882-90 rörande STORAS taxering 1989.
I redogörelsen medtas endast de frågor RSV anser vara av intresse avseende inkomststaxering gällande avdrag för jubileumskostnader, avsättning för skogsvårdande åtgärder och skattetillägg.
Avdrag för kostnader i samband 700-års jubiléet
1. LR medgav avdrag i sin helhet för extra bolagsstämma med 32 251 853 kr och anförde bl.a.:
Omständigheterna i målet ger inte anledning anta att kostnaderna kommit att tillgodose någon lyxbetonad livsföring för aktieägare eller andra stämmodeltagare. Med hänsyn till den mycket omfattande publicitet i radio, TV och press som kommit koncernen till del genom det unika evenemang som bolagsstämman innebar får kostnaderna från kommersiell synpunkt anses motiverade och därvid anses utgöra omkostnader i förvärvskälla och således avdragsgilla.
I överklagande till KR åberopade SKM att fråga var om en specialarrangerad underhållning i samband med extra bolagstämman och att avdrag därför på denna grund var utesluten.
KR konstaterar att bolaget gjort gällande att jubiléet i kostnadshänseende bör behandlas som en helhet, vilket enligt KR:s uppfattning är principiellt fel och tillägger:
Alla slags utgifter som lagts ned i anledning av ett företags jubileum behöver ju inte ha ett sådant samband i övrigt med verksamheten att utgifterna på grund av tids- och platssambandet kan hänföras till omkostnader i förvärvskällan. Därför bör det först bedömas i vad mån nu ifrågasatta kostnadsavdrag avser åtgärder/aktiviteter som inte är direkt rörelsefrämmande innan en kostnadsmässig skälighetsbedömning görs.
Kammarrätten konstaterar att den extra bolagsstämman har blivit kärnan i jubileumsfirandet och att det för STORA:s del anses ha varit motiverat med ett extraordinärt och påkostat arrangemang för att understryka det unika i jubiléet. KR godtog hela kostnaden som avdragsgill.
RSV:s kommentar:
Båda instanserna gör den bedömningen att kostnaderna inte är rörelsefrämmande och betonar det unika i sammanhanget med den extra bolagsstämman. Man bortser från att kostnader för bolagsstämma normalt är begränsade till själva genomförandet och enklare förtäring. RSV har överklagat domen i denna del.
2. LR medgav avdrag för ekonomiskt symposium om 1 690 131 kr. KR anser att kostnaden inte kan anses utgöra en kostnad för representation, PR eller liknande ändamål och att den därför, till skillnad från vad LR ansett, inte kan vara en avdragsgill jubileumskostnad. KR medger dock ytterligare avdrag för jubileumskostnader med följande motivering:
Vid en samlad bedömning av vad som sålunda och i övrigt förekommit i målet finner kammarrätten således att totalt sett ett förhållandevis stort avdrag för jubileumskostnader bör medges. Ytterligare avdrag för dessa kostnader bör därför trots kammarrättens inställning rörande symposiet medges med skäliga 3 miljoner.
RSV:s kommentar:
I praktiken ger KR avdrag för ytterligare jubileumskostnader med 4 690 131 kr. RSV delar KR:s uppfattning att kostnaden för det ekonomiska symposiet inte är avdragsgill. I övrigt anser RSV att STORA genom LR:s dom är väl tillgodosedd i avdragshänseende för jubiléet. RSV har överklagat domen i denna del.
3. LR medgav avdrag för STORA:s kulturpris om 100 000 kr med följande motivering:
Kulturpriset har uppmärksammats i såväl tidningar som radio och TV. Värdet ur kommersiell synpunkt av denna uppmärksamhet får anses stå i rimlig proportion till kostnaderna sett i relation till vad exempelvis annonsering i tidningar skulle kosta för att ge motsvarande publicitet åt namnet STORA. Vid sådan bedömning föreligger avdragsrätt för kostnaderna för kulturpriset.
Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att avdrag skall medges. RSV:s kommentar: Priset är inte knutet till någon produkt och eventuellt reklamvärde kan ifrågasättas enligt RSV:s mening.
Domen har överklagats i denna del.
4. LR medgav avdrag för kostnader för jubileumsmiddagar för anställda utomlands om 1 900 000 kr.
KR avslår SKM:s yrkande om återföring av detta avdrag. KR anser att kostnaderna i dotterbolaget för moderbolagets jubileum inte är rörelsefrämmande och anför bl.a. att bidrag från svenska moderbolag till utländska dotterbolag är avdragsgilla om bidragen avser utgifter som skulle varit driftskostnader om de betalts direkt av moderbolaget.
RSV:s kommentar:
RSV anser att det är fråga om dotterföretags kostnader för dotterföretags peronalfester, vilka kostnader inte bör vara avdraggilla hos moderföretaget. RSV har överklagat domen i denna del.
Avsättning för skogsvårdande åtgärder
LR biföll SKM:s yrkande att minska avsättningen med 39 629 000 kr. Fråga i målet uppkom, enligt LR, var skiljelinjen går mellan återväxtåtgärder och beståndsvårdande åtgärder. LR fann att frågan inte skattemässigt lagreglerats och att inte heller praxis synes ha haft att ta ställning till frågan. LR anförde följande:
Enligt länsrättens mening bör svaret på frågan sökas i den civilrättsliga lagstiftningen. I 4 § skogsvårdsförordningen anges vad som ska utföras i samband med anläggning av ny skog och i 8 § samma förordning att ny skog ska vårdas genom hjälpplantering, plantröjning och andra åtgärder som behövs för att den ska utvecklas tillfredsställande. Härav får anses följa att plantinventering, hjälp- och omplantering samt markberedning på omplanteringsareal är att hänföra till beståndsvårdande åtgärder.
LR fann att kostnader för beståndsvårdande åtgärder inte är en direkt följd av den skogsavverkning som ägt rum och medför därför inte rätt till avdrag för framtida utgifter. Enligt länsrätten går gränsen för avsättning vid plantering, dvs. att avsättning medges fram till och med plantering.
KR konstaterar att de åtgärder STORA yrkat avdrag för får anses ha varit en direkt följd av avverkningen och medger avdrag för beloppet 23 000 240 kr.
RSV:s kommentar:
KR har inte närmare motiverat varför domstolen anser att de åtgärder som LR rubricerat som beståndsvårdande åtgärder är en direkt följd av avverkningen.
Enligt RSV:s uppfattning, som överenstämmer med LR-domen, är det endast de åtgärder som vidtas i enlighet med skyldigheten enligt den civilrättsliga lagstiftningen att anlägga ny skog dvs. till och med plantering som kan anses vara en direkt följd av avverkningen.
RSV har överklagat domen i denna del.
Skattetillägg;
KR ändrar LR-domen såtillvida att underlaget för skattetillägg nedsättes med 30 591 186 kr. Bl.a. påförs inte skattetillägg vad gäller avdrag för jubileumskostnader med hänsyn till att anledning förelegat för skattemyndigheten att ifrågasätta riktigheten av redovisningen i deklarationen i nu aktuellt hänseende. Enligt KR:s mening kan inte STORA anses ha lämnat oriktig uppgift angående jubiléet som förutsätts för att skattetillägg ska kunna påföras bolaget.
RSV:s kommentar:
RSV godtar KR:s bedömning att inte påföra skattetillägg beträffande jubiléet.
Vad gäller skogsvårdande åtgärder har enligt RSV:s uppfattning underlaget för skattetillägget i KR:s dom på grund av uppenbart grovt förbiseende blivit för lågt beräknat. RSV har överklagat domen i denna del.