Skatteverkets rättsfallssammanställning 13/00

Domstolens dom den 30 mars 2000, mål C-178/97, Barry Banks m.fl. och Théâtre Royal de la Monnaie. Räckvidden av intyg på blankett E 101 enligt artikel 14a.1a och 14c i EG:s förordning 1408/71 om social trygghet och artikel 11a och 12a.7 i tillämpningsförordningen nr 574/72.

Område: EG-domstolen i Luxemburg

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Mellan åren 1992 och 1995 arbetade ett antal brittiska operasångare och en dirigent under kortare perioder vid Théâtre Royal de la Monnaie i Bryssel. Samtliga betraktades som egenföretagare i sitt bosättningsland, Storbritannien. Eftersom arbetsperioderna i Belgien i samtliga fall understeg 12 månader, utnyttjade artisterna möjligheten att enligt ”utsändningsregeln” för egenföretagare i artikel 14a.1a i förordning 1408/71 stå kvar i det brittiska socialförsäkringssystemet under arbetsperioden i Belgien. Den behöriga institutionen i Storbritannien utfärdade intyg på blankett E 101 av vilka det framgick att personerna var utsända egenföretagare som var omfattade av brittisk socialförsäkring. I några fall utfärdades intyget först efter det att personen i fråga påbörjat arbetet i Belgien.

Den belgiska socialförsäkringsinstitutionen underkände intygen med hänvisning till att personerna enligt intern belgisk lagstiftning var att anse som arbetstagare och anställda av Théâtre Royal och därför skulle omfattas av belgisk socialförsäkring i enlighet med artikel 14c a (samtidigt arbete som anställd i en medlemsstat och egenföretagare i en annan). Teatern gjorde därför avdrag för socialavgifter från artisternas honorar. Artisterna klagade inför belgisk domstol, som begärde ett förhandsbesked från EG-domstolen.

Den belgiska domstolen ställde bl.a. följande frågor till EG-domstolen:

– Avser begreppet ”arbete” i artikel 14a.1a alla arbetsprestationer oberoende av om arbetet utförs som anställd eller egenföretagare?

– Är de rättsverkningar som följer av blankett E 101 bindande i förhållande till den behöriga institutionen i arbetsstaten och i förhållande till uppdragsgivaren?

– Har blankett E 101 retroaktiv verkan?

EG-domstolen besvarade frågorna enligt följande:

– Begreppet ”arbete” i artikel 14a.1a avser alla arbetsprestationer oberoende av om arbetet utförs som anställd eller egenföretagare. Domstolen tillade också att för att utsändningsregeln ska vara tillämplig på en egenföretagare krävs att han ”bedriver en betydande verksamhet i den medlemsstat där han är etablerad” och att han under den tid han utför arbete i en annan stat som utsänd måste ”bibehålla möjligheterna att utöva sin verksamhet där” (dvs. i etableringsstaten) ”vid sin återkomst”.

– En blankett E 101 är bindande för institutionen i arbetslandet och även för den uppdragsgivare som anlitar personen i fråga så länge som blanketten inte återkallas eller ogiltigförklaras av den utfärdande institutionen. Den behöriga institutionen i en medlemsstat har emellertid rätt att ifrågasätta en blankett som utfärdats av en annan medlemsstat och ska då vända sig till den utfärdande institutionen. Om länderna inte kan komma överens, kan frågan hänskjutas till Administrativa kommissionen eller EG-domstolen.

– En blankett E 101 bör utfärdas innan en utsändningsperiod påbörjas men kan även utfärdas under pågående utsändning och till och med efter denna period. Blanketten kan alltså ha retroaktiv verkan. Domstolen påpekar att så måste vara fallet eftersom domstolen i tidigare mål (bl.a. C-101/83 Brusse) slagit fast att medlemsstaterna enligt artikel 17 i förordningen kan komma överens om undantag från artiklarna 13-16 även avseende förfluten tid och att även i dessa fall ska blankett E 101 utfärdas (artikel 11 och 11a i tillämpningsförordningen).

Kommentar:

Barry Banks-målet påminner mycket om Fitzwilliam-målet (C-202/97, refererat i RSV:s rättsfallsinfo nr 6/00) där domstolen också kom fram till att en E-blankett (här avseende utsändning av arbetstagare) har bindande effekt för mottagarlandet.

Uttrycket ”betydande verksamhet” bör knappast tolkas så att egenföretagaren måste ha en viss större omsättning på sin verksamhet (jfr Fitzwilliam-domen). Domstolen säger att egenföretagaren ska ha ”bedrivit sin verksamhet under en viss tid” innan han kan utnyttja utsändningsregeln. Fråga ska alltså vara om en etablerad egenföretagare, detta sannolikt för att förhindra ”skenutsändningar” av personer som egentligen är arbetstagare och lokalanställda i arbetslandet.

Beträffande möjligheten att utfärda en blankett E 101 retroaktivt, torde utfärdande enligt de ”vanliga” usändningsreglerna (artikel 14.1a beträffande anställda, artikel 14a.1a beträffande egenföretagare och artikel 14b.1 och 2 beträffande sjömän) endast kunna göras medan utsändningsperioden fortfarande löper. När 12-månadersperioden har passerats torde ett retroaktivt utfärdande av blankett E 101 bli aktuellt endast med stöd av artikel 17 (dispensartikeln).

RR:s dom den 17 mars 2000, målnr 3709-1999. Företag som utfärdat syntetiska optioner till anställda till marknadspris har medgetts avdrag för kostnaderna enligt reavinstreglerna. Bestämmelserna i 2 § 14 mom. SIL (fållan) var tillämpliga.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1999-2001

Skatterättsnämndens förhandsbesked finns refererat i rättsfallsprotokoll nr 21/99.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:

Se kommentaren till SRN:s förhandsbesked.

Vidare kan den slutsatsen dras att även utfärdade optioner, dvs. förpliktelser p.g.a. optionsavtal, omfattas av bestämmelsen i 2 § 14 mom. SIL trots att lagstiftaren där använt ordet tillgång.

Optionerna har inte heller ansetts näringsbetingade.

Optionerna fick i detta fall när som helst under löptiden överlåtas till annan person, dock med förköpsmöjlighet till marknadsvärde för utfärdaren. SRN framhävde att det i detta fall rör sig om ett värdepapper. Detta innebär att den framtida värdeökningen på optionen kommer att hänföras till inkomstslaget kapital för den anställde. (Detta gäller även i de fallen förvärvet sker på förmånliga villkor och själva förvärvet förmånsbeskattas i tjänst hos den anställde.) Att beskattning av den anställde skulle ske i inkomstslaget kapital ansågs av SRN som ett skäl till att reavinstreglerna ska tillämpas även för arbetsgivare.

För arbetsgivaren finns dock ingen bestämmelse i sammanhanget där begreppet värdepapper används. I 24 § anv. p 1, st. 10 KL föreskrivs emellertid följande: ”Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet tillämpas 24 § 1-5 mom., 27 § 1-3 mom....SIL”. Om det rör sig om en reavinst eller reaförlust så ska reavinstreglerna således tillämpas. Beträffande värdepapper korresponderar rättsläget för arbetsgivare med det för löntagare. Vinst som hänförs till kapital för den anställde behandlas enligt reavinstreglerna även för arbetsgivaren.

När det gäller sådana optionsavtal till anställda som inte utgör fristående optioner utan snarare är en del av löneavtalet, t.ex. icke överlåtbara optioner att i framtiden få förvärva aktier, kan reavinstbeskattning för arbetsgivaren sannolikt inte komma ifråga utan avdrag som för lön är det naturliga, se RÅ 1994 not. 733 och KR-dom den 30 mars 2000 nedan i detta protokoll. Frågan har emellertid inte prövats av Regeringsrätten.

RR:s dom den 28 mars 2000, målnr 7914-1999. Återbäring från försäkringsföretag (SPP). Fråga om återbäringen skall påverka beräkningen av beskattningsunderlaget enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Överklagat förhandsbesked

SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 40/1999. Den sökande överklagade frågan om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader.

RR gjorde samma bedömning som SRN i den del som överklagandet avsåg och fastställde SRN:s förhandsbesked.

Kommentar:

Förhandsbeskedet bygger på en uppläggning av återbäringen som sedermera inte godkänts av Konkurrensverket. SPP har därefter ändrat sin återbäringsmodell. Den nya modellen har den 29 mars 2000 godkänts av Konkurrensverket. Den innebär bl.a. ökad möjlighet för kundföretagen att välja annat försäkringsbolag. Under fortsättningen av året kommer modellen slutgiltigt att fastställas av SPP, och under september kommer betalningarna att påbörjas. RSV återkommer i fråga om förhandsbeskedets tillämpbarhet på SPP:s ändrade modell för återbäring.

KR:s i Sundsvall dom den 3 mars 2000, målnr 1547-1998. Inkomst av kapital; förlust till följd av infriat borgensåtagande

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1993

Erik F hade gått i borgen såsom för egen skuld (proprieborgen, jfr. 10 kap. 9 § Handelsbalken) för sitt helägda bolags lån i bank. Bolaget försattes i konkurs under år 1992 och Erik F fick infria sitt borgensåtagande och erhöll därigenom en regressfordran på bolaget (konkursboet). Samma dag sålde han aktierna i bolaget och tillika regressfordran, varvid en förlust uppstod. För förlusten på regressfordran yrkade han avdrag med 70 procent av förlustens storlek.

SKM beslutade att inte medge avdrag med bl.a. motiveringen att Erik F, genom infriandet av borgensåtagandet och försäljningen av regressfordran vid ett och samma tillfälle, kringått reglerna om att avdrag för kapitalbelopp som betalats av en borgensman inte lagligen kan medges.

Länsrätten avslog Eriks F:s överklagande med bl.a. följande motivering:

”Vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet framstår det som uppenbart att själva infriandet av borgensåtagandet utgör Erik F:s förlust och att omvandlingen vid försäljningen av regressfordran endast bekräftade den redan inträffade ej avdragsgilla kapitalförlusten. Det som Erik F erlade till banken i samband med infriandet får således helt anses hänförligt till borgensförpliktelsen, som ej är avdragsgill. Ingen del kan anses belöpa på hans förvärv av fordran. Erik F har följaktligen inte gjort någon realisationsförlust och överklagandet skall därför avslås.”

Erik F överklagade till kammarrätten, som med följande motivering fastställde länsrättens domslut.

”Enligt 20 § kommunalskattelagen, KL (som är tillämplig i inkomstslaget kapital genom en hänvisning i 2 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt, SIL) skall vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Av andra stycket samma lagrum följer bl.a. att avdrag inte får göras för den skattskyldiges personliga levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter samt kapitalförlust m.m. i vidare mån än vad som särskilt föreskrivs.

Punkten 5 i anvisningarna till ovan nämnda lagrum stadgar att till kapitalförlust räknas förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga. Till kapitalförlust räknas dock inte förlust på borgensförbindelse om denna betingats av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. – – –

I målet har inte hävdats och det föreligger inte heller i övrigt någon omständighet som tyder på att ifrågavarande förlust betingats av näringsverksamhet som Erik F bedrivit. Kammarrätten finner vidare att utredningen inte ger annat vid handen än att fråga är om förlust som uppkommit i och med att en borgensutfästelse infriats. Den är därmed jämlikt stadgandet i punkten 5 av anvisningarna till 20 § KL att hänföra till en ej avdragsgill kapitalförlust. Men hänsyn härtill och med beaktande av de i 20 § KL ovan nämnda bestämmelserna kan Erik F:s talan inte vinna bifall. Överklagandet skall därför avslås.”

Kommentar:

Utgången överensstämmer med lagakraftvunnen dom av Kammarrätten i Stockholm den 11 september 1998 i mål nr 844-1997 (se rättsfallsprot 38/98); se även avsnitt 2.2 i RSV:s skrivelse den 10 februari 2000 om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m. (dnr 1148/00-110).

KR:s i Stockholm domar den 15 mars 2000 i målnr 8486–8487-1998. Fråga om fordran på återbetalning av handpenning m.m. vid ej fullföljt fastighetsköp, eller avtal om fastighetsköp, utgör finansiellt instrument enligt SIL.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1995

I deklarationerna yrkade makarna H. under inkomst av kapital avdrag för reaförlust avseende förlust som uppkommit i samband med att ett avtal om förvärv av fastighet hävts. Förlusten bestod i att erlagd handpenning och nedlagda kostnader inte återbetalades till makarna H p.g.a. att säljaren (ett byggnadsföretag) försatts i konkurs.

SKM vägrade avdrag med motiveringen att det dels inte var fråga om reaförlust uppkommen p.g.a. att fastigheten avyttrats då makarna H inte varit ägare till fastigheten, dels att den fordran som makarna H fick när föravtalet om köp hävdes inte var ett finansiellt instrument.

Hos länsrätten yrkade makarna H att de skulle medges yrkat avdrag och anförde som stöd härför att jämförelsen med finansiella instrument antingen inte var relevant eller så skulle de handlingar som upprättats i samband med fastighetsaffären sammantaget anses utgöra sådana finansiella instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL. Skattesystemet ska vara symmetriskt, hävdade H, vilket innebär att vinster och förluster ska behandlas lika. Det kan inte vara rimligt att den skattskyldige förvägras avdragsrätten p.g.a. att förlusten hamnar mitt emellan förlust på fastighet och fordran. Förlusten har enligt H antingen sådant samband med förvärv av fastigheten att avdrag ska medges av den anledningen eller så utgör den en sådan förlust på icke marknadsnoterad fordran som medför avdrag enligt reavinsternas allmänna uppbyggnad.

Länsrätten, som avslog överklagandet, gjorde följande bedömning.

”Av 20 § andra stycket kommunalskattelagen, i tillämplig lydelse, följer att avdrag inte får göras för kapitalförlust i vidare mån än som särskilt föreskrivs. Enligt punkt 5 av anvisningarna till nämnda bestämmelse räknas till kapitalförlust förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga.

Av 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) följer att från intäkt av kapital får avdrag göras för förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar. Enligt 24 § 2 mom. samma lag avses med avyttring av egendom försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Vidare följer att med avyttring jämställs det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde bl.a. genom att det företag som givit ut instrumentet försätts i konkurs. – – –

Avdrag för realisationsförlust kan endast medges om avyttring skett. I förevarande fall gjordes fastighetsköpets giltighet beroende av att statliga lån skulle beviljas. Handpenning erlades men något slutligt köpeavtal var inte tecknat då avtalet sades upp. Uppsägningen av avtalet innebar att köpet inte skulle fullföljas. Härav följer att H inte avyttrat fastigheten.

I samband med att avtalet hävdes fick H en fordran på bolaget. Fordran som har uppkommit har inte avyttrats. Enligt länsrättens mening kan fordringen inte anses vara ett sådant finansiellt instrument som ovan nämnts då objektet ifråga inte kan anses vara avsett för handel på kapitalmarknaden eller vara av den beskaffenhet att det kan bli föremål för sådan handel. Inte heller kan fordran enligt länsrättens mening anses utgöra någon form av investering. Den förlust av fordringen värde som uppkommit genom bolagets konkurs kan därför inte anses vara att jämställa med en sådan avyttring som krävs för att rätt avdrag för realisationsförlust skall föreligga.

Sammantaget finner länsrätten att den förlust som H gjort till följd av att hon inte erhållit någon utdelning vid H.L. Hus Aktiebolags konkurs är att betrakta som en kapitalförlust för vilken avdrag inte kan medges. Överklagande skall därför avslås.”

Hos kammarrätten anförde makarna H att de ur skattesynpunkt förvärvade fastigheten genom det köpekontrakt som tecknades. Vid den aktuella tidpunkten var det inte ovanligt att köpekontrakt överläts och ett köpekontrakt borde därför betraktas som ett finansiellt instrument.

Kammarrätten, som inte gjorde någon annan bedömning än den länsrätten gjort, avslog överklagandena.

KR:s i Jönköping dom den 22 februari 2000 i målnr 3993-1998. Reaförlust vid avyttring av villkorat aktieägartillskott

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1995

Ingvar B lämnade ett villkorat aktieägartillskott om 115 000 kr till sitt bolag PT AB år 1985. Bolaget försattes i konkurs den 3 mars 1993 och den 14 januari 1994 överlät Ingvar B rätten till återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet till annan person för 100 kr. Konkursen avslutades den 14 april 1994. I deklaration för år 1995 yrkade Ingvar B avdrag för förlusten.

SKM och länsrätten vägrade avdrag. Ingvar B överklagade till kammarrätten, som med bl.a. följande motivering avslog överklagandet.

”Enligt 24 § 4 mom. första stycket SIL medges avdrag för realisationsförlust endast om förlusten är definitiv. Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 395) framgår att regeln innebär att avdrag medges endast om egendomen har frångått den skattskyldige på sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom. – – – Ett villkorat aktieägartillskott kan ses som ett lån utan säkerhet. Ingvar B:s förlust får därför anses ha uppkommit i samband med att PT AB försattes i konkurs i mars 1993. Därmed föreligger inte någon rätt till avdrag för realisationsförlust i samband med avyttringen i januari 1994 av rätten till återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet.”

Kommentar:

Kammarrätten ansåg att fråga var om förlust på ett lån och att förlusten var definitiv redan när bolaget försattes i konkurs under år 1993. Avdrag skulle i så fall ha yrkats för detta år. Någon förlust har med detta synsätt inte uppkommit vid den senare avyttringen. Frågan om ”fordran” utgjort ett finansiellt instrument berördes dock inte, vare sig av länsrätten eller kammarrätten. Kammarrättens bedömning överensstämmer inte med vad Kammarrätten i Sundsvall kommit fram till i dom den 16 december 1997 i mål nr 1252-1996 (lagakraftvunnen) eller vad Kammarrätten i Stockholm i dom den 15 december 1999, målnr 7806-1999, kommit fram till. I dessa två sist nämnda domar har kammarrätterna funnit att det inte föreligger någon fordran för tid innan bolagsstämman fattat beslut om återbetalning av tillskottet, varvid någon fordran som kan utgöra ett finansiellt instrument inte heller kan föreligga för tid dessförinnan. Till följd härav har man inte ansett att en avdragsgill förlust förelegat redan vid konkurstillfället. Se vidare RSV:s skrivelse om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa fordringar m.m. av den 10 februari 2000 (dnr 1148/00-110) avsnitt 3.1.

KR:s i Göteborg domar den 16 februari 2000 i målnr 814–815-1998.Fråga om reaförlust vid avyttring av villkorat aktieägartillskott

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1994

Makarna H hade lämnat ett villkorat aktieägartillskott till sitt bolag och den 1 december 1993 överlåtit ett såsom villkorligt rubricerat aktieägartillkott i bolaget till annan person som vid den aktuella tidpunkten inte var aktieägare i bolaget. Först under år 1994 avyttrades aktierna i bolaget till samme person.

I deklarationen yrkade och medgavs makarna H avdrag för reaförlust vid avyttring av rätten till återbetalning av det villkorade tillskottet. SKM omprövade beslutet med stöd av 4 kap. 13 § TL och beslutade att inte medge avdraget. SKM menade att makarna H inte gjort någon definitiv förlust förrän då aktierna avyttrades, vilket skedde året efter. Länsrätten avslog makarna H:s överklaganden.

Makarna H överklagade till kammarrätten, som med följande motivering avslog överklagandena.

”Enligt 24 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt får avdrag för realisationsförluster endast medges om förlusten är definitiv.

I prop. 1989/90:110 s. 395 uttalas angående nämnda lagrum att avdrag medges endast om egendomen frångått den skattskyldige på sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom.

H har genom att efterge en fordran om 331 285 kr mot Ä AB lämnat ett villkorat aktieägartillskott till bolaget. Återbetalning av aktieägartillskottet skall enligt villkoren för tillskottet ske ur disponibla vinstmedel enligt fastställd balansräkning under förutsättning att sådan återbetalning inte står i strid med god affärssed. Fråga i målet är om H har gjort en verklig och definitiv förlust genom att avyttra det villkorade aktieägartillskottet den 1 december 1993 för en krona.

Eftersom H och hans maka vid tidpunkten för avyttringen ägde hälften var av aktierna i bolaget disponerade de även efter överlåtelsen över den förmögenhetsmassa som fanns i bolaget. Genom det lämnade aktieägartillskottet har bolagets förmögenhetskassa ökat. Den som förvärvat rätten till återbetalning av aktieägartillskottet kan inte göra denna rätt gällande mot aktiebolaget på sätt som gäller för en vanlig fordran på bolaget utan beslut om återbetalning av aktieägartillskottet kan endast tas av aktieägarna på bolagsstämma. Först när ett beslut om utdelning till förvärvaren av aktieägartillskottet har tagits på bolagsstämma och återbetalning skett kan förlusten anses som definitiv för överlåtaren. Då makarna H under återstoden av beskattningsåret varit ägare till aktierna i bolaget och det under inkomståret 1993 inte har fattats något beslut om utdelning och det således inte har skett någon återbetalning av aktieägartillskottet kan inte H:s förlust anses som definitiv under beskattningsåret varför avdrag inte skall medges. – – –

Kommentar:

Domstolen har här funnit att makarna H inte gjort någon definitiv förlust vid avyttring av ”rätten” till återbetalning av det villkorade tillskottet med hänsyn till att makarna vid avyttringstidpunkten alltjämt innehade samtliga aktier i bolaget och därför vid bolagsstämman själva kunde bestämma om återbetalning till förvärvaren av ”rätten” till återbetalning skulle äga rum vilket heller inte beslutades under beskattningsåret. En dom av Kammarrätten i Stockholm den 3 mars 1998 i målnr 465-1996 i ett snarlikt fall där den skattskyldige medgetts sådant avdrag har av RSV överklagats till Regeringsrätten (se kommentar i rättsfallsprotokoll 11/98). Se även RSV:s PM den 10 februari 2000 om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m. avsnitt 3.2.

KR:s i Göteborg dom den 24 februari 2000 i målnr 3510-1998. Fråga om fordran på eget bolag respektive regressfordran till följd av infriad borgensutfästelse utgör finansiellt instrument

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1995

Stig H hade lånat ut medel till sitt bolag S AB samt hade till följd av infriad borgensutfästelse för bolagets räkning en regressfordran på detta.

S AB försattes i konkurs och Stig H yrkade avdrag för reaförlust på lånefordran och regressfordran och åberopade vad RSV uttalat i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 1995 års taxering s. 441.

SKM vägrade avdrag med hänvisning bl.a. till dom av Kammarrätten i Göteborg den 30 oktober 1995 i mål nr 3764-1995. Länsrätten avslog överklagande från Stig H med motiveringen att fråga inte var om sådana finansiella instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL.

Stig H överklagade till kammarrätten, som med följande motivering avslog överklagandet.

”Kammarrätten konstaterar att ifrågavarande fordringar inte avyttrats. Fråga blir då om fordringarna har representerats av något sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt. Kammarrätten delar därvid länsrättens bedömning att så inte är fallet. Rätt till yrkat avdrag för realisationsförlust föreligger därmed inte.”

Kommentar:

Utgången ligger väl i linje med andra kammarrättsavgöranden i liknande fall, se vidare RSV:s skrivelse av den 10 februari 2000 om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa fordringar m.m. (dnr 1148/00-110) avsnitt 2.1.1 respektive 2.2.

KR:s i Sundsvall dom den 19 januari 2000, målnr 1881–84-1999. Fråga om förmögenhetsbeskattning av överlikviditet i näringsverksamhet

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

A bedrev näringsverksamhet; dels genom konsultverksamhet, dels genom jordbruksfastighet. För 1995-1998 års taxeringar redovisade A följande tillgångar och skulder i näringsverksamheten (här anges endast ca belopp).

KONSULT JORDBRUK SAMMANLAGT

Redovisade tillgångar avsåg för 1995 och 1996 års taxeringar posterna ”Andra likvida medel”, ”Aktier och andelar” samt ”Andra kortfristiga placeringar i värdepapper”. För 1997 och 1998 års taxeringar avsåg redovisade tillgångar enbart andra likvida medel.

SKM bedömde att behovet av likvida medel i verksamheten för vart och ett av åren inte torde överstiga 200 000 kr per verksamhet. Överskjutande del ansågs inte nedlagd i näringsverksamheten och skulle av det skälet inte vara undantagen från förmögenhetsbeskattning. Härtill kom konsekvensändringar avseende räntefördelning m.m., vilka inte redogörs för här.

I LR anförde A att kapitalet skulle användas till investeringar för att modernisera och expandera verksamheten. Maskinparken behövde förnyas, A stod i begrepp att förvärva ytterligare en fastighet m.m. Sammanlagt beräknade A sitt investeringsbehov till ca 5 160 000 kr.

SKM bestred yrkandena.

LR anförde. Enligt LR:s mening bör med arbetande kapital – kapital hänförligt till näringsverksamhet – avses sådant kapital som är bundet till verksamheten eller i vart fall har ett naturligt samband eller inre sammanhang med näringsverksamheten och som inte kan frigöras utan att företaget, helt eller delvis, avyttras eller att framtida investeringsplaner omintetgörs. Mera långvariga placeringar av en i näringsverksamhet genererad överlikviditet kan inte hänföras till näringsverksamheten. De belopp som SKM i de överklagade besluten hänfört till underlaget för förmögenhetsskatt avser i huvudsak banktillgodohavanden samt innehav av aktier, andelar och andra värdepapper sedan SKM hänfört 400 000 kr till näringsverksamhet. Det beskattade kapitalet framstår inte som bundet till verksamheten och har inget annat samband med denna än att det genererats av verksamheten. Kapitalet kan frigöras utan att den nuvarande verksamheten begränsas eller avyttras. Vid detta förhållande har SKM haft fog för sina beslut. De investeringsplaner som A redovisat kan inte föranleda annan bedömning. LR avslog överklagandet.

A överklagade till KR.

KR gjorde samma bedömning som LR och avslog överklagandet.

Kommentar:

Utgången i målet ligger i linje med RSV:s uppfattning. Om rörelsens likvida medel är onormalt stora och väsentligt överstiger de kortfristiga skulderna, anses viss del av medlen utgöra rörelsefrämmande tillgång, om det inte görs sannolikt att medlen är erforderliga med hänsyn till rörelsens fortsatta verksamhet. Se bl.a. den numera upphävda rekommendationen RSV Dt 1991:31 och Högsta domstolens dom avseende arvsskatt, NJA 1986 s. 24. I det målet bedömdes visserligen tillgångarna som hänförliga till rörelsen, men detta på grund av att HD ansåg att klaganden i målet hade gjort sannolikt att tillgången (bankmedel) hade behövts i rörelsen.

Hur stort belopp som ska anses vara normal likviditet i en bedriven verksamhet, torde få bedömas från fall till fall med beaktande av sådana omständigheter som typ av verksamhet, omsättningens storlek m.m.

KR:s i Stockholm dom den 30 mars 2000, målnr 6793-1998. Moderbolag har inte medgetts avdrag för kostnad för optioner till anställda i dotterbolag i ett fall då optionerna inte fick överlåtas.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1994

Under 1989 lämnade moderbolaget de anställda i två dotterbolag ett erbjudande om förvärv av optioner med rätt till förvärv av aktier under perioden 1990-12-31 t.o.m. 1991-03-15. Under våren 1991 lmnades ytterligare ett erbjudande om förvärv av optioner till samma anställda. Rätten till förvärv av aktier inträdde under perioden 1993-01-01 t.o.m. 1993-03-20. För optionerna i första programmet erlade de anställda omkring 800 tkr. När optionerna återlöstes av bolaget under 1991 var de värda 19 miljoner. För optionerna i andra programmet erlade de anställda ca 260 tkr. Värdet vid återköpet 1993 var drygt 15 mkr.

SKM beslöt att till beskattning återföra ca 900 tkr avseende kostnader för inlösen av optioner. Som skäl angavs att kostnaden bedömts som en lönekostnad och avsett anställda i det finska koncernbolaget, varför den inte utgör någon avdragsgill kostnad i det svenska bolagets verksamhet.

I revisionspromemorian anfördes bl.a. följande.

Villkoren i de två optionsavtalen var i stort sett identiska (uppgifterna hämtade ur avtalet för 1991 års program):

– att bolaget (optionsutfärdaren) erbjuder den anställde att förvärva ett visst antal optioner på förvärv av aktier. Varje option innebär en rätt men inte en skyldighet att förvärva en aktie,

– att priset på en option ska vara 31 kr värderad efter en särskild formel,

– att optionsinnehavaren under perioden 1993-01-01 t.o.m. 1993-03-31 äger påkalla köp av mot antalet optioner svarande aktier för angivet pris per aktie,

– att när optionshavaren utnyttjar sin rätt att påkalla köp av aktien så ska aktien anses överlåten till annat koncernbolag för på särskilt sätt beräknat pris, förutsatt att optionshavaren fortfarande är anställd,

– att som alternativ till att påkalla köp kan optionsinnehavaren påfordra att optionsutfärdaren återköper optionen. Priset ska beräknas efter särskilda principer. Värdeuppräkning ska dock ske endast t.o.m. 1993-01-01,

– att optionen inte får överlåtas, pantsättas eller annorledes förfogas över annat än i enlighet med avtalet,

– att i det fall optionsinnehavaren avlider innan optionstiden löpt ut ska optionsinnehavarens rättigheter och skyldigheter övergå på dennes rättsinnehavare varefter uppräkning inte ska ske,

– att optionsinnehavarens original av avtalet deponeras i av utställaren anvisad depå, vilken ska spärras,

– att optionsutfärdaren om vissa händelser inträffar omedelbart äger återköpa optionerna för det pris optionsinnehavaren erlagt jämte ränta om 11,5 % från den dag premien erlades. Dessa händelser är enligt avtalet bl.a.

– att optionsinnehavaren träffar avtal om överlåtelse eller pantsättning av optionen,

– att optionsinnehavaren säljer sina optioner till person utanför koncernen,

– optionsinnehavarens anställning i bolaget upphör p.g.a. annat än dödsfall före 1993-01-01.

I Regeringsrättens dom 1994-01-31, målnr 3106-1993 angående överklagat förhandsbesked, hade ett engelskt bolag lämnat ansätllda i ett svenskt bolag ett erbjudande om optioner som gav rätt till förvärv av aktier i det engelska bolaget. Erbjudandet till de anställda lämnades utan vederlag och avsåg rätt att förvärva visst antal aktier till den kurs som gällde för aktien den dag erbjudandet lämnades. Rätten att köpa aktier fick inte utnyttjas av den anställde förrän tre år efter erbjudandet. Om anställningen upphörde förföll rätten omedelbart. Om den anställde avlidit efter kvalifikationstiden fick de anhöriga utnyttja dennes rätt under ett år.

SRN ansåg att det av de redovisade förutsättningarna framgick att den anställde under den inledande kvalifikationstiden om tre år överhuvudtaget inte var innehavare av någon rätt att köpa aktier i det engelska bolaget till ett i förväg bestämt pris. Mot bakgrund av att den anställde, om denne slutade sin anställning i bolaget under kvalifikationstiden, förlorade rätten att köpa aktier ansåg skatterättsnämnden att fråga inte var om någon förvärvad självständig rätt. Arbetsgivarens utfästelse ansågs närmast vara att jämställa med ett anställningsvillkor av samma ekonmiska karaktär som avtalad lön och andra liknande förmåner som utgår vid fortsatt anställning. Med hänsyn till detta ansågs arbetsgivarens utfästelse till den anställde inte kunna innebära att den anställde förvärvat ett värdepapper på förmånliga villkor eller annan förmån, som skall beskattas i och med att utfästelsen lämnas. Den anställde ansågs först efter kvalifikationstidens slut ha förvärvat en förmån som enligt de allmänna reglerna om beskattning av förmåner verkligen var förvärvad och till sitt belopp känd. Regeringsrätten fastställde skatterättsnämndens förhandsbesked.

Avgörande betydelse har i förhandsbeskedet fästs vid att optionerna inte kan utnyttjas omedelbart utanmåste intjänas under en viss tidsperiod och att optionen omedelbart förfallr om den anställde slutar sin anställning. Mot denna bakgrund har anstetts att villkoren i optionsavtalet har samma karaktär som ett avtal om lön eller förmån som utgår vid en fortsatt anställning. De omständigheter som varit avgörande för Regeringsrättens bedömning är identiska med villkoren i de optionsavtal som bolaget tecknat med anställda i dotterbolagen. Av domen framgår inte att något avseende fästs vid att optionerna ställts ut utan vederlag. Att fråga är om lön eller förmån förstärks i bolagets fall ytterligare av bl.a. att:

– optionerna återköpts till olika belopp beroende på anställningstid,

– optioner återköpts från bolagets VD före optionstidens början när denne skulle bytas ut,

– den nya VD:n under 1992 fick förvärva optioner till ursprungligt pris men med ett annat lösenpris,

– om optionsinnehavaren avlider innan optionstiden löpt ut upphör värdeuppräkningen på optionen,

– dotterbolagets styrelse i samband med diskussioner om lönesättning och bonusarrangemang uppgett att bolaget lämnar optionssystemet för att övergå till ett rent bonussystem.

LÄNSRÄTTEN

Bolaget överklagade och anförde i LR bl.a. följande. Bolaget bestrider att kostnaden för återköp utgör en lönekostnad. De utställda optionerna skiljer sig från de i det av skattemyndigheten åberopade rättsfallet från Regeringsrätten i ett väsentligt avseende. Bolaget har sålt en rättighet som det erhållit likvid för. Detta har medfört skyldigheter som varken bolaget eller optionsinnehavaren kan underlåta att fullfölja utan att det får ekonomiska konsekvenser för bägge parterna. Optionerna återlöses till erlagt belopp plus 11,5 procents ränta. En sådan avkastning visar att det rör sig om en god kapitalplacering även om den inte skulle medföra någon rätt att förvärva aktier till ett i förväg faststält pris. Optionsinnehavaren har således en självständig rättgihet gentemot bolaget oavsett om han slutar sin anställning.

Genom en lagändring 1990 fastställdes att vid beräkning av en skattskyldigs förmån att på grund av anställning eller dylikt få förvärva värdepapper skall det s.k. förväntningsvärdet inräknas. Värdet skall beräknas med hjälp av allmänt accepterade värderingsmodeller. En förmån på grund av anställningen uppkommer således endast om den anställde förvärvar värdepapperet under detta värde, som i vårt fall beräknades till 31 kr per option. Den värdestegring som därefter eventuellt inträffar utgör inkomst av kapital för den anställde. För utställaren av optionen utgör premien skattepliktig intäkt och återköpskostnaden en avdragsgill kostnad i näringsverksamheten oberoende av om anställd eller annan person förvärvat optionen.

SKM bestred bifall till besvären.

LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL

Enligt 2 § 1 mom. 1 st. SIL gäller bestämmelserna i bl.a. 41 och 42 §§ KL också vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av lagen.

Enligt den allmänna regeln i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § KL är huvudregeln i fråga om inkomst av tjänst att inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligt förvärvad och till sitt belopp känd. Vidare anges att om den skattskyldige fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor, tas förmånen upp till beskattning det år då förvärvet skedde.

I punkt 5 av anvisningarna till 42 § KL stadgas att vid beräkning av den skattskyldiges förmån att på grund av anställning få förvärva värdepapper, skall även beaktas värdet av rätt att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt.

En förutsättning för tillämpligheten av de ovan nämnda särskilda reglerna om anställds förvärv av värdepapper är att ett värdepappersförvärv verkligen skall föreligga. Om denna förutsättning inte är för handen får frågan om förekomsten av en förmån på grund av arbetsgivarens utfärstelse och tidpunkten för beskattning bedömas utifrån de allmänna reglerna som gäller för beskattning av förmåner i 41 och 42 §§ KL jämte anvisningar.

Regeringsrätten har i ett par notisfall från 1994 (not 41 och 733) konstaterat att en viss typ av optioner inte anses utgöra värdepapper. De skäl som anfördes av skatterättsnämnden och Regeringsrätten för att ett värdepapper inte skulle anses föreligga var att den anställde under den inledande kvalifikationstiden överhuvudtaget inte var innehavare av någon rätt att köpa aktier till det i förväg bestämda priset. Den avgörande faktorn för Regeringsrättens ställningstagande synes ha varit om den anställde erhållit en självständig rätt att förvärva aktier eller inte. Härvid konstaterades i aktuella rättsfall att ngon sådan självständig rätt inte förvärvats. Detta berodde bl.a. på den omständigheten att den anställde förlorade rätten att förvärva aktier om han slutade sin anställning under kvalifikationstiden. Arbetsgivarens utfästelse ansågs i stället vara att jämställa med ett anställningsvillkor av samma ekonomiska karaktär som lön och andra liknande förmåner, som utgår vid fortsatt anställning.

Villkoren vad gäller i målet aktuella optioner synes på avgörande punkter överensstämma med de i ovanstående notisfall. Bolaget har anfört att det faktum att den anställde erlagt likvid för optionerna samt det faktum att bolaget för det fall anställningen upphör återköper optionerna för belopp motsvarande förvärvspriset jämte 11,5 procents ränta gör att notisfallen inte är tillämpliga i förevarande fall och att optionerna utgör värdepapper. Huruvida den anställde betalat något för optionen eller inte synes dock inte ha haft någon avgörande betydelse för avgörandet om värdepapper förelåg eller inte i nämnda notisfall. Det faktum att optionsutfärdaren om vissa händelser inträffar omedelbart äger återköpa optionerna för premium jämte 11,5 procents ränta kan inte heller anses innebära att de anställda förvärvat en sådan självständig rätt som medför att optionerna utgör värdepapper. Även övriga omständigheter i målet, såsom att bolagets styrelse uppgett att bolaget lämnat optionssystemet för att övergå till ett rent bonussystem, tyder på att det i förevarande fall är fråga om lön eller annan förmån som utgått för tjänsten.

Sammanfattningsvis bör, såsom skattemyndigheten funnit, de belopp som de anställda erhållit betraktas som lön eller annan förmån. Ifrågavarande lönekostnad avser anställda i dotterbolaget och kan därmed inte anses avdragsgill i det svenska bolagets verksamhet. Överklagandet ska därför avslås i denna del.

Bolaget överklagade och anförde bl.a. följande. Bolaget delade inte länsrättens uppfattning att de av bolaget utfärdade optionerna inte medför en självständig rätt att förvärva aktier och därför inte utgör värdepapper. Det aktuella optionsprogrammet skiljer sig på väsentliga punkter från förhållandena i de av länsrätten åberopade rättsfallen. Villkoren i bolagets optionsprogram är i stället i två väsentliga avseende mer lika villkoren i RÅ 1997 ref. 71, i vilket rättsfall en s.k. syntetisk option som utfärdats av ett fåmansaktiebolag till VD:n i ett dotterbolag klassificerades som värdepapper. Premie erlades och överlåtelse med hembudsskyldighet torde kunna jämställas med möjlighet att överlåta optionen till annan person i koncernen.

SKM bestred bifall till överklagande och anförde bl.a. följande. Anställning är en förutsättning för att optionsinnehavaren skall kunna utnyttja sin rätt enligt optionen. Det väsentliga är att innehavaren i olika fall fråntas möjligheten att utnyttja sin rätt att köpa aktier. Villkoren är vidare sådana att skulle den anställde vilja utnyttja optionen för teckning av aktier skall dessa anses, redan i och med påkallandet därom, i samma stund anses ha överlåtits till annat koncernföretag. Någon egentlig förfoganderätt föreligger därför inte, och dessutom är optionen deponerad i spärrad depå. Detta visar att avsikten med optionsprogrammet aldrig varit att detta skulle leda till att de anställda blev aktieägare.

KAMMARRÄTTEN

Vad bolaget anfört och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte annan bedömning än den som länsrätten har gjort.

Kommentar:

Se Regeringsrättsdom ovan, den 17 mars 2000.

KR:s i Stockholm dom den 17 mars 2000, målnr 3275-1998. Avdrag för underskott av nystartad verksamhet. Verksamheten har inte ansetts som likartad med eller samma som tidigare bedriven verksamhet i annan förvärvskälla.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Inkomsttaxering 1995

Lagtexten hade i detta avseende samma lydelse som i dagens 46 § 3 st. p. 1 KL.

A yrkade avdrag för underskott i en nystartad enskild firma i vilken verksamhet med att utveckla nödsändare för demenssjuka bedrevs.

SKM vägrade A det yrkade avdraget. Som motivering anfördes bl.a. följande. Den tidigare bedrivna verksamheten bestod av utveckling av säkerhetssystem för värdetransporter. Verksamheten bedrevs i ett handelsbolag. Av räkenskapsschemat för det aktuella beskattningsåret framgår att verksamheten i den enskilda firman inte har haft sådana initialkostnader som är typiska för nystartade verksamheter. Vidare måste de båda verksamheterna anses bygga på den kunskap som de inblandade personerna besitter. Med hänsyn till det koncept de båda verksamheterna baseras på får det antas att kunskap som har använts i handelsbolaget har förts över till verksamheten i den enskilda firman. Vid en samlad bedömning ansåg SKM att den verksamhet som bedrevs i den enskilda firman fick anses vara mer likartad än olikartad den tidigare verksamheten. Möjligen är det till och med fråga om en fortsättning av tidigare bedriven verksamhet.

A överklagade till LR och yrkade att hon skulle bli beskattad i enlighet med sin självdeklaration. Hon anförde följande. Den i handelsbolaget utvecklade och marknadsförda sändaren för värdetransporter går inte att sälja på demensmarknaden. Sändaren för demensbruk är en ny produkt som kräver ny design, nya patentansökningar, nya och mycket omfattande marknadsbearbetningar m.m. Att samma basteknologi ligger till grund för de båda produkterna kan inte leda till slutsatsen att fråga är om likartad verksamhet. Teknologin med sändare/mottagare är mycket generell och den har många tillämpningsområden, bl.a. mobiltelefoni. Skattemyndighetens resonemang innebär att alla produktapplikationer som är baserade på samma generella basteknologi är att betrakta som likartad verksamhet. Slutligen kan anföras att det är korrekt att verksamheten under beskattningsåret 1994 inte drog med sig några stora initialkostnader. Sådana kommer emellertid att uppstå under 1995 och 1996 i form av kostnader för patent, produktdesign, utveckling av nya tillverkningsverktyg, marknadsbearbetning m.m.

LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL

Enligt 46 § 1 mom. KL får underskott av förvärvskälla som utgör aktiv näringsverksamhet efter yrkande av den skattskyldige dras av från den skattskyldiges inkomst enligt följande. Avdrag får göras för underskott avseende det beskattningsår då den skattskyldige började bedriva förvärvskällan (startåret) och de fyra närmast följande beskattningsåren. Avdrag medges emellertid inte skattskyldig som någon gång under de fem beskattningsår som närmast har föregått startåret direkt eller indirekt har bedrivit likartad verksamhet.

I SKM:s utredning uppges bl.a. följande.

Under år 1993 bedrev A näringsverksamhet i handelsbolagsform. Enligt handelsbolagets registreringsbevis bestod bolagets verksamhet av utveckling och marknadsföring av produkter för data-, radio- och telekommunikation. enligt A bestod den närmare bestämt av utveckling av ett säkerhetssystem för värdetransporter. Systemet gick ut på att en sändare fästes på en värdetransportväska och att sändaren vid ett eventuellt rån/överfall aktiverades automatiskt, t.ex. genom en kontakt som då inte längre låg an. På så sätt kunde det bli möjligt att spåra väskan. De kunder bolaget arbetade mot var främst värdetransportföretag. – Enligt A upphörde denna verksamhet och bolaget avregistrerades under år 1993. I den enskilda firman består verksamheten av utveckling av nödsändare för demensbruk. Systemet är tänkt att fungera på så sätt att en sändare byggs in i ett föremål som är väl känt för patienten, t.ex. en klocka eller ett smycke. Om sedan patienten anmäls försvunnen kan polis fjärrutlösa sändaren och på så sätt kan patienten lokaliseras. Enligt A består marknaden för denna typ av produkt främst av landstinget, men även av privatvården samt i viss mån privatpersoner.

A har inför skattemyndigheten anfört bl.a. följande. Den enda likheten mellan den av henne tidigare bedrivna verksamheten och den nuvarande är att båda produkterna utgör hjälpmedel för att lokalisera ett föremål eller en person. Hon har inte använt sig av det utvecklade säkerhetssystemet för värdetransporter i sitt arbete med nödsändaren. Dessutom kräver nödsändaren avsevärt mycket större initialkostnaden än säkerhetssystemet. Bl.a. krävs ett helt nytt produktsortiment samt upparbetning av en helt annan och avsevärt större kundkrets.

RSV har i skrivelse (Dnr 3358-94/900) redovisat sin syn på vad som omfattas av begreppet likartad verksamhet. Enligt RSV bör man fästa stort avseende vid om den nya verksamheten har dragit med sig initialkostnader av någon betydelse. Det kan exempelvis röra sig om förvärv av en ny jordbruks- eller hyreshusfastighet, byte av sortiment i en affär eller byte av bransch för en konsult på så sätt att konsulten måste arbeta upp en helt ny kundkrets.

Länsrätten gör följande bedömning.

A bedrev under det aktuella beskattningsåret nystartad verksamhet i form av utvecklande av ett nödlarm för senildementa patienter. Verksamheten bedrevs i en enskild firma. Fram till och med år 1993 bedrev hon i ett handelsbolag verksamhet i form av utvecklande av ett larmsystem för värdetransporter. Både larmsystemet för senildementa och det för värdetransporter bygger på tekniken sändare/mottagare. Utöver detta kan emellertid inte några större likheter mellan de båda produkterna anses föreligga, bl.a. vid beaktande av larmens utseende, de olika tekniker som används för utlösande av larmen samt de vitt skilda kundkretsar som blir aktuella vid försäljning av respektive produkt. Länsrätten finner således att A inte någon gång under de fem beskattningsår som närmast har föregått den enskilda firmans startår har bedrivit verksamhet som är att anse som likartad den hon nu bedriver. Därmed skall hon medges det yrkade avdraget.

ÖVERKLAGANDE

SKM överklagade till KR och yrkade att avdrag för underskott av nystartad aktiv näringsverksamhet skulle vägras A och anförde följande.

A har såväl indirekt, genom handelsbolag, som direkt i enskild firma drivit innovationsverksamhet inom data-, radio- och telekommunikationsområdet. Hon har i två fall uppfunnit produkter som till stora delar bygger på samma grundvalar. Tekniken baseras på att en sändare aktiveras och att en mottagarenhet uppfattar signalerna, vilket i sin tur möjliggör att ett föremål kan lokaliseras. Produkterna har således nära samband. Vad som skall bedömas är verksamheten och inte enbart resultatet av verksamheten. Det som sägs i RSV:s promemoria (dnr 3358-94/900) om nya kundgrupper och initialkostnader av betydelse kan inte leda fram till att verksamheterna i handelsbolaget och den enskilda näringsverksamheten är att betrakta som icke likartade. Vad först avser det varierande kundunderlaget är detta inte något anmärkningsvärt i en innovationsverksamhet som den nu aktuella där fråga är om att hitta olika användningsområden för en viss basteknologi. Att olika uppfinningar i ett sådant fall har varierande målgrupper framstår därför inte som märkligt och kan rimligen inte innebära att varje ny uppfinning skall betraktas som en ny verksamhet som inte är likartad i den mening som avses i aktuell bestämmelse. Vad beträffar betydelsen av initialkostnader torde det tillhöra undantagen att en nystartad rörelse inte belastas av olika typer av kostnader i inledningsskedet. För att dessa kostnader skall kunna ha någon avgörande betydelse vid bedömningen av om det föreligger en likartad verksamhet måste det rimligen vara fråga om specifika kostnader som inte är att hänföra till ”normala” rörelsekostnader. För räkenskapsåret 1994 har det inte framkommit att A haft några betydande intialkostnader. Den enda post som i detta sammanhang kan beaktas utgörs av patentkostnader om ca 55 000 kr. Under nästkommande räkenskapsår förekommer framför allt en post som skulle kunna beaktas i detta sammanhang, nämligen reklam och goodwillskapande åtgärder (77 137 kr). Från och med den 11 mars 1995 bedrivs verksamheten i aktiebolagsform. Av deklarationen med bilagor för tiden fram till den 30 juni 1996 synes det inte förekomma några kostnader som i detta sammanhang kan betraktas som specifika initialkostnader. De uppgivna kostnaderna kan inte anses vara så betydande att de kan leda till att den nya verksamheten inte kan betraktas som likartad den som bedrevs i handelsbolaget. Vidare är intial- och utvecklingskostnader normala kostnader i sådan verksamhet som nu är i fråga. I förevarande fall kan dessa kostnader inte heller anses vara så specifika att de är att anse som onormala rörelsekostnader.

A bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. I och med att handelsbolagets verksamhet inom värdetransportområdet upphörde har uppfinningen på detta område inte kunnat bearbetas. En mycket vital del av uppfinningen, nämligen grovlokaliseringen av värdetransportgods, saknades. Det området har först nu, efter uppfinnandet av grovlokalisering via GSM-nätet (mobiltelefoni), kunnat bearbetas vidare och ett licensavtal för detta område har tecknats först 1998. Grovlokalisering via GSM-nätet kan inte användas i nödsändartillämpning för dementa. Produkternas olikhet är således stor. Ytterligare en skillnad mellan dessa produkter är att lokalisering av värdetransportgods görs via digitala kartor, vilket inte är möjligt i nödsändarfallet. Vad gäller initialkostnader syns inte dessa med miljonbelopp i bolagens redovisning eftersom licenstagarna har tagit på sig dessa kostnader. I nödsändarfallet har produktens utvecklingskostnader enligt licenstagaren hamnat på flermiljonbelopp. Innovationsverksamhet i allmänhet innehåller välkända och definierbara faser under utvecklingsarbetet från idé till färdig produkt. Arbetet med de skilda produkterna skiljer sig avsevärt åt beträffande de tekniska lösningarna (hårdvara och mjukvara), design och inte minst den nödvändiga marknadsbearbetningen. Innovationsverksamheten är inte hennes huvudsakliga verksamhet.

A har gett in en skrivelse från Svenska Uppfinnareföreningen där bl.a. följande anförs. Uppfinnarverksamhet är inte någon ensartad verksamhet utan den kan bedrivas i många former. Det finns uppfinnare som är verksamma inom ett visst område medan andra uppfinningar kan spänna över områden som inte har något som helst samband. Kreativ verksamhet är inte formbunden. Mot bakgrund av syftet med reglerna, att ge starthjälp för verksamheter som kan utvecklas till nya företag, är det orimligt med ett synsätt som gör att en uppfinnare, som lanserat en uppfinning i ett företag, inte skulle kunna starta nya företag baserade på nya uppfinningar. Varje uppfinning kräver sina speciella insatser i form av utvecklingskostnader, marknadsföring m.m. Man kan därför inte påstå att den som en gång marknadsfört en uppfinning därefter bedriver ”likartad verksamhet” om nya uppfinningar görs och läggs till grund för nya företag.

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

Vad skattemyndigheten anfört i KR och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte kammarrätten att göra annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet skall således avslås.

Kommentar:

Domen överklagas inte. RSV:s inställning framgår av promemoria med dnr 3358-94/900 för det här aktuella taxeringsåret och av promemoria med dnr 3798-96/900 avseende 1997 års taxering och senare. De är likalydande i det här avseendet.

För att kunna visa att den skattskyldige bedrivit i den här aktuella betydelsen likartad verksamhet tidigare är det sannolikt betydelsefullt att utreda i vad mån samma inventarier, lager, fastigheter, kundkrets o.d. används i den nya verksamheten som i den föregående.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

RSV har den 28 mars i år ansökt om förhandsbesked rörande tillämpningen av lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (LAU).

Rättsfrågan i RSV:s ansökan har formulerats: Ska nyemissionslikvid som en ägare erlagt under den del av beskattningsåret som föregått ägarförändringen och under de två beskattningsår som närmast föregått ägarförändringen dras från vad ägaren erlagt för att uppnå det bestämmande inflytandet över företaget vid tillämpningen av 7 § LAU?

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 april 2000.

Saken: Huvuddelägaren i ett fåmansföretag vilket sysslade med bl.a. ekonomisk rådgivning utförde genom fåmansbolaget konsulttjänster åt ett annat bolag. Enligt konsultavtalet mellan bolagen skulle utöver den för fåmansbolaget bestämda ersättningen inte utgå särskild ersättning för det fallet att någon del av konsultuppdraget skulle komma att fullgöras genom styrelsearbete. Sedan huvuddelägaren inträtt som styrelseordförande och enligt styrelsebeslut tillerkänts särskilt arvode för styrelsearbetet har fråga uppkommit om ett belopp motsvarande detta arvode trots nämnda avtal skall beskattas hos honom som inkomst av tjänst.

Sökande: RSV

Lagrum: 31 § KL.

Saken: SKM har i ett grundläggande beslut om taxering 1994 och i ett omprövningsbeslut vägrat avdrag för realisationsförlust men har därefter i ett andra omprövningsbeslut medgett avdraget. En framställning om kostnadsersättning har gjorts efter det första omprövningsbeslutet. Fråga, vid tillämpning av 7 § ersättningslagen, om taxeringen och omprövningarna utgjort tre separata ärenden eller ett enda ärende.

Sökande: RSV

Lagrum: 7 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.