RR:s domar den 10 april 2000 i målnr 2677–2684-1998 (I). RR:s dom den 10 april 2000 i målnr 2982-1996 (II)
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
Avdrag för sponsring
Inkomsttaxering åren 1991 – 1995 (I)
Inkomsttaxering 1990 (II)
(I) Företag inom dåvarande Procordiakoncernen (numera Pharmacia & Upjohn AB) hade den 2 juni 1989 träffat ett sponsringsavtal med Kungliga Teatern AB (Operan). Av avtalet framgick bl.a. att Procordia skulle ges rätt att i sin marknadsföring omnämna att företaget var huvudsponsor för Operans internationella verksamhet samt utan extra kostnad disponera fem egna föreställningskvällar på Operan per år. Dessutom skulle Procordia erhålla visst antal biljetter på fasta platser med bästa placering till samtliga föreställningskvällar på stora scenen. Därutöver skulle Procordia erhålla ytterligare visst antal biljetter. Det skulle också finnas möjlighet att i anslutning till premiärföreställningar anordna mottagningar för Procordias gäster. Kostnaderna för mat och dryck vid den egna representationen skulle dock Procordia stå för. Inom ramen för avtalet skulle Procordía vart tredje år erhålla en galakväll på Operan endast för Procordia med gäster. I samband med Operans utlandsturnéer skulle Procordia erhålla möjligheter till marknadsföring och representation. Det förekom även andra delar i avtalet. Procordia förband sig att inte vidtaga marknadsföringsåtgärder innefattande omnämnande av Operan eller dess verksamhet utan att Operan fått godkänna detta. I Operahusets entré placerades också en tavla med information om Procordias samarbete med Operan.
Skattemyndigheten vägrade Procordia yrkat avdrag för sponsringsbidraget till Operan. Länsrätten biföll inte Procordias överklagande, vilket dock kammarrätten gjorde. RSV överklagade till Regeringsrätten.
Regeringsrätten, som delvis biföll RSV:s överklagande, anförde följande som skäl för sitt avgörande.
”Vid bedömningen av Pharmacia & Upjohn AB:s rätt till avdrag för de belopp som bolaget har erlagt i enlighet med sponsoravtalet (sponsorersättningen) är i första hand följande lagbestämmelser av intresse.
Enligt 20 § första stycket KL (här och i det följande återges den vid 1992 års taxering gällande lydelsen) skall vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från bruttointäkten. I andra stycket samma paragraf finns en uppräkning av utgifter som – även om de skulle uppfylla kraven i första stycket – inte är avdragsgilla. Enligt andra stycket får avdrag exempelvis inte göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hörande utgifter, såsom vad den skattskyldige utgett i gåva.
I punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL finns ytterligare undantag från den i 20 § första stycket KL angivna huvudprincipen. Av andra stycket nämnda anvisningspunkt framgår bl.a. att utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med verksamheten eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än vad som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin.
Med hänsyn till sponsoravtalets konstruktion och omständigheterna i övrigt finner Regeringsrätten att de tre bolagen (Procordia) bör bedömas som en enhet och att varje år under avtalsperioden bör behandlas på samma sätt.
Med sponsring förstås i regel att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur. En första fråga att ta ställning till vid prövningen av om sponsorn kan medges avdrag för sponsringen är om denna utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande. Därvid är att beakta att det i fråga om ett aktiebolag föreligger en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller det i 20 § första stycket KL uppställda villkoret för avdragsrätt. Endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hänvisning till detta lagrum.
I förevarande fall finns inte anledning att underkänna de yrkade avdragen på den grunden att sponsorersättningen inte utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Därmed måste ställning tas till frågan om avdragsrätten bortfaller av den anledningen att sponsorersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor.
Det finns inte något för alla förhållanden enhetligt gåvobegrepp. Alla former av gåvor torde dock kännetecknas av att tre rekvisit samtidigt är för handen, nämligen förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Av detta följer att det inte föreligger någon gåva – och därmed inte heller förutsättning för tillämpning av avdragsförbudet – i de fall då mottagaren utfört motprestationer och värdet av dessa svarat mot den lämnade ersättningen.
Mottagarens prestationer kan vara av olika slag. Hänsyn bör tas inte bara till direkta tjänster, exempelvis exponering av reklam som mottagaren står för enligt ett med sponsors träffat avtal, utan också till tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo. Det kan t.ex. finnas så stark anknytning mellan sponsorns och mottagarens verksamheter att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten bör utesluta en tillämpning av avdragsförbudet (se t.ex. RÅ 1976 ref. 127 I, där PLM medgavs avdrag för bidrag till kampanjerna ”Håll Skåne rent” och Håll Sundet rent”).
Ett fall av sponsring som faller vid sidan av gåvobegreppet är bidrag som har karaktär av personalkostnad. Fråga kan vara om bidrag till en sportanläggning eller liknande från en på orten helt dominerande arbetsgivare. Bidraget leder till att sponsorns direkta kostnader för de anställda kan minskas. Slutligen kan nämnas att förbudet mot avdrag för gåvor inte synes utgöra något hinder mot att avdrag kan medges för s.k. reklam- och representationsgåvor. Att gåva inte bedömts föreligga i dessa fall torde hänga samman med att förmögenhetsöverföringen normalt sett är ringa och det påtagliga sambandet mellan ”gåvan” och sponsorns näringsverksamhet.
Slutsatsen av vad nu sagts är att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.
Vad gäller den i målet aktuella sponsringen synes det ostridigt att de direkta motprestationerna väsentligen utgjorts av att Operan ställt lokaler till Procordias förfogande för olika ändamål, upplåtit hela föreställningar eller platser vid föreställningar i Sverige och utlandet samt tillhandahållit reklam i olika former.
I enlighet med vad Regeringsrätten nyss uttalat bör sponsorersättningen till Operan inte träffas av förbudet mot avdrag för gåvor till den del den kan hänföras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader. Den del av beloppen som mer allmänt stöder Operans verksamhet är däremot – med hänsyn till avsaknaden av anknytning mellan Procordias och Operans verksamheter – att anse som gåva.
Mot den nu redovisade bakgrunden finner Regeringsrätten att Procordia har rätt till avdrag för belopp motsvarande värdet av de motprestationer som bolaget erhållit genom den marknadsföröing som skett genom Operans försorg. Detsamma gäller till den del bidraget kan ses som ersättning för att Procordia får disponera Operans lokaler som utbildnings- eller konferenslokaler eller eljest för egentliga sammanträden. Till den del bidraget avser biljetter som genom sponsoravtalet tilldelats Procordias anställda föreligger vidare – om bidraget inte är avdragsgillt på annan grund – avdragsrätt såsom för personalkostnad.
Vad gäller den del av sponsorersättningen som kan anses avse representation måste hänsyn tas till de restriktioner i fråga om avdragsrätt som enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL gäller för utgifter av detta slag. Med hänsyn till att processföringen i målet i huvudsak inriktats på de principiella frågorna föreligger vissa svårigheter att göra en närmare bedömning av utgifterna i denna del. Avdragsgilla representationsutgifter synes i första hand föreligga i samband med en personalkväll, Swedish Tobacco Group AB:s jubileum och Operans gästspel i utlandet. I övrigt är – med hänsyn till avdragsreglernas utformning och representationens karaktär – den helt övervägande delen av dessa utgifter inte avdragsgilla.
Det är inte möjligt att med någon större grad av precision fastställa hur stor det av sponsorersättningen som i enlighet med det sagda kan anses belöpa sig på avdragsgilla respektive icke avdragsgilla utgifter. En skönsmässig uppskattning är således ofrånkomlig. Enligt Regeringsrättens mening kan den avdragsgilla delen av ersättningen uppskattas till omkring hälften av det totala beloppet. Avdragen bör, som Regeringsrätten framhållit i det föregående, fördelas jämt mellan berörda bolag och beskattningsår.”
(II) Falcon AB, som sedan starten 1896 haft pilgrimsfalken som symbol, yrkade avdrag för sponsring med 100 000 kr i egenskap av huvudsponsor av projekt Pilgrimsfalk, ett projekt som drivs av Svenska Naturskyddsföreningen i samarbete med Göteborgs Ornitologiska Förening och som syftar till att rädda pilgrimsfalken från utrotning. Enligt avtalet skulle Falcon AB i olika reklamsammanhang kunna visa på att företaget stöder Projekt Pilgrimsfalk. Bolaget menade också att dessa reklamkampanjer medfört att försäljningen av företagets produkter ökat.
RSV överklagade taxeringsnämndens beslut och yrkade i denna del att bolaget inte skulle medges avdrag för sponsringskostnaden. Länsrätten biföll RSV:s talan och kammarrätten gjorde i denna del ej ändring. Falcon AB överklagade till Regeringsrätten.
Regeringsrätten, som biföll överklagandet, anförde följande.
”Frågan i målet är om Falcon, som har pilgrimsfalken som symbol och varumärke, skall medges avdrag för bidrag om sammanlagt 100 000 kr till två föreningar som arbetar med ett projekt vars syfte är att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad i Sverige.
Regeringsrätten har i en dom denna dag angående Pharmacia & Upjohn AB:s inkomsttaxering 1992 (målnr 2677-1998) uttalat att förbudet enligt 20 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) mot avdrag för gåva inte är tillämpligt i de fall då den som erhållit sponsorersättning utfört motprestationer och värdet av dessa svarar mot ersättningen. I domen anförs vidare att en motprestation kan bestå inte bara av direkta tjänster utan också av tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo. Enligt domen kan t.ex. anknytningen mellan sponsorns och mottagarens verksamheter vara så stark att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten i sig bör utesluta en tillämpning av förbudet mot avdrag för gåvor.
Enligt Regeringsrättens uppfattning föreligger sådan anknytning mellan Falcons verksamhet och det av föreningarna bedrivna falkprojektet att Falcons bidrag till föreningarna inte träffas av avdragsförbudet för gåvor. Någon annan grund för att vägra avdrag för bidragen föreligger inte. Falcons talan skall därför bifallas.”
Kommentar:
RR har här uttalat att man först måste ta ställning till om kostnad för sponsring är en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande, eller om den är icke avdragsgill m.h.t. att den t.ex. utgör privat levnadskostnad eller gåva. Detta är också vad RSV uttalar i handledningen för beskattning av inkomst och förmögenhet.
När det är fråga om ett aktiebolag säger Regeringsrätten att föreligger en klar presumtion för att kostnaderna är avdragsgilla. Endast i undantagsfall där det framstår som uppenbart att utgiften inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hänvisning bestämmelserna i 20 § första stycket KL. Det bör här poängteras att sponsorn var en stor koncern och inte ett enmans- eller fåmansaktiebolag, där det enligt RSV:s mening på ett helt annat sätt kan förekomma att sponsringskostnader i realiteten utgör privata levnadskostnader för företagsledaren eller denne närstående och således inte är avdragsgilla i företaget enligt 20 § första eller andra stycket KL.
Därefter prövade Regeringsrätten om utgifterna till någon del kunde anses omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor. Därvid uttalade Regeringsrätten att det inte föreligger en gåva i de fall mottagaren utfört motprestationer och värdet av dessa svarat mot den lämnade ersättningen. Sådana motprestationer kan, enligt Regeringsrätten, bestå i direkta tjänster som reklam, men också i indirekta tjänster som kommer sponsorn till godo. Detta kan vara fallet när det finns en stark anknytning mellan sponsorns verksamhet och mottagarens verksamhet. Regeringsrätten hänvisade här till RÅ 1976 ref 127 I. När det gäller Falcon AB:s bidrag till Projekt Pilgrimsfalk (fall II ovan) fann Regeringsrätten att det förelåg ett sådant indirekt samband. Slutsatsen av detta är enligt Regeringsrätten att om inte mottagaren tillhandahåller en direkt motprestation och sponsorbidraget inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningen kan ses som indirekta omkostnader i sponsorns verksamhet (se Falcon-fallet och RÅ 1976 ref. 127 I), ska kostnaden betraktas som en icke avdragsgill gåva. Det finns här anledning att understryka att Regeringsrätten framhåller att den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.
Vid sidan om avdragsförbudet för gåva faller den del av sponsringsersättningen som har karaktär av personalkostnad. Samma gäller den del av sponsorskostnaden som avser reklam- eller representationsgåva. Till den del sponsorsersättningen kan hänföras till representationskostnad ska storleken på avdraget prövas mot de regler och avdragsbegränsningar som gäller för representation.
I det aktuella fallet rörande Operan fann Regeringsrätten att den del av sponsorsersättningen som kunde hänföras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnad var avdragsgill. Däremot var den del som mer allmänt stödde Operans verksamhet inte avdragsgill. I brist på utredning fördelade Regeringsrätten skönsmässigt vad som ansågs utgöra avdragsgill respektive icke avdragsgill kostnad med hälften vardera. Domen innebär enligt RSV:s tolkning bl.a. att den skattskyldige för att kunna medges avdrag bör kunna visa eller åtminstone göra tillräckligt sannolikt hur stor del av erlagd sponsorsersättning som hänför sig till nu nämnda avdragsgilla kostnader. Till den del kostnaden utgör representation ska den skattskyldige vidare inge sådant underlag m.m. som förutsätts för avdrag härför.
RR:s dom den 30 mars 2000, målnr 4355-1998. Trust. Avdragsrätt för ett företag och beskattning av de anställda vid inrättandet av en pensionsordning i en anglosachisk trust
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
Överklagat förhandsbesked, inkomsttaxering 1999 – 2001.
SRN:s förhandsbesked den 20 maj 1998 har refererats i rättsfallsprotokoll 18/98.
X AB överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att avdrag för vad bolaget utger skall medges endast om bolagets ansvar för pensionsutfästelserna med den anställdes samtycke överflyttas till trusten men inte om den anställde avstår från sin pensionsrätt hos bolaget.
Den anställde yrkade att inte bli beskattad för vad arbetsgivaren överför till trustförvaltningen oavsett om han avstår från sin pensionsrätt eller samtycker till överflyttning av pensionsansvaret.
RSV yrkade för egen del att förhandsbeskedet beträffande X AB skall utformas så som verket angett i sitt yttrande till SRN, dvs. med utgångspunkt i att X AB skall anses som ägare till de medel som förvaltas i trusten.
Parterna bestred motpartens ändringsyrkanden.
Till närmare utveckling av sin talan har X AB och den anställde anfört bl.a. följande. Vid tidpunkten för den anställdes avstående från sin pensionsrätt/ansvarsöverflyttningen och överföringen av medel till trusten har den anställde ett anspråk på ålderspension. Vilket värde denna rätt kommer att få kan emellertid inte förutses vid denna tidpunkt. Om den anställde skulle avlida under sin aktiva tid bortfaller rätten till ålderspension helt. En s.k. arvsvinst uppstår därvid i trusten. Om den tidpunkt passeras då en försäkring faktiskt skall tecknas kommer den anställde att sättas in som förmånstagare genom ett oåterkalleligt förordnande. Den anställde får dock inte någon förfoganderätt till försäkringen. Även om den anställde har rätt till en sådan omdisposition som avses i den anställdes ansökan kommer framtida utbetalningar ur försäkringen att vara beroende av en eller flera personers liv. Den anställde har således en rätt till pension men har ingen absolut rätt till det kapitalvärde som livförsäkringen representerar. Att, som nämnden gör, ändå betrakta den anställde som innehavare av försäkringen måste därför vara felaktigt. – Enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL, skall som intäkt av tjänst tas upp värdet av försäkringar o.d. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars åtnjutit på grund av anställningen. Beträffande beskattningstidpunkten medför sannolikt denna bestämmelse att en förmån anses åtnjuten av den anställde i och med arbetsgivarens inbetalning av premier på den anställdes försäkring, oavsett om något belopp därmed blir kontant tillgängligt för lyftning eller ej. Denna beskattning förutsätter dock att den anställde äger försäkringen, dvs. antingen att han tecknat den själv eller att den överlåtits på honom. Undantagsregeln för tjänstepensionsförsäkringar i fjärde stycket nämnda anvisningspunkt blir därmed nödvändig eftersom sådana försäkringar kan ägas av den anställde själv. Det går inte att förmånsbeskatta den anställde med stöd av bestämmelsen i tredje stycket avseende en försäkring som betalas av arbetsgivaren. Inte heller på annan grund kan den anställde anses ha kommit i åtnjutande av någon förmån genom överföringen till trustförvaltningen. – Nämnden har också bortsett från att det trustförvaltande bolaget och försäkringsbolaget är två separata legala enheter som i sina respektive verksamheter har att följa de skilda regelsystem som lagstiftningen på Guernsey uppställer för trustförvaltare resp. försäkringsbolag. Den kapitalförvaltning som sker i trusten avser vidare att optimera avkastningen av det förvaltade kapitalet. Denna målsättning är dock inte primärt i de anställdas intresse, utan i X AB:s intresse. Ju bättre avkastning det förvaltade kapitalet ger, desto mindre av trustens medel behöver tas i anspråk för tecknande av försäkringar och lägre blir bolagets framtida avgifter.
RSV har till närmare utveckling av sin talan anfört bl.a. följande. Av trusturkunden framgår att X AB förbehåller sig långtgående befogenheter och ett påtagligt inflytande över trustens förvaltning. Sålunda kan X AB i egenskap av bildare avsätta och tillsätta förvaltare samt ändra och tillföra nya villkor i urkunden. Med hänsyn till att trusten fortlöpande är i behov av nytt kapital ligger det i sakens natur att förvaltarna är lyhörda för bildarens önskemål och att självständigheten i förvaltningsuppdraget reduceras i motsvarande mån. Den helt avgörande makten över förvaltningen kvarblir således i praktiken i bildarens händer.
RR fastställde förhandsbeskedet såvitt gäller arbetsgivarens rätt till avdrag för medel som överförts till trusten.
Vad gäller den anställde ändrade RR förhandsbeskedet på så sätt att han som intäkt av tjänst skall ta upp ett belopp motsvarande den av trusten erlagda premien för förvärvet av den ifrågavarande försäkringen, att han vid förmögenhetstaxeringen inte är skattskyldig för de tillgångar som förvaltas av trusten och inte heller för värdet av försäkringen, samt att han inte skall anses som innehavare av försäkringen vid tillämpning av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. RR lämnade följande skäl för sitt avgörande:
Den nya pensionsordningen
Den av X AB övervägda nya pensionsordningen innebär, som RR uppfattat saken, bl.a. följande. X AB:s ansvar gentemot den anställde upphör att gälla såvitt gäller sådan den anställde tillkommande pensionsrätt som X AB tidigare – utan avdragsrätt vid inkomsttaxeringen – redovisat under kontot Avsatt till pensioner. X AB överför i stället medel motsvarande den av den anställde intjänade pensionsrätten att förvaltas av en på Guernsey bildad s.k. pension trust (trusten). Trusten svarar gentemot den anställde för att de överförda medlen liksom avkastningen på dessa tas i anspråk för förvärv av en pensionsförsäkring hos försäkringsbolaget med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Premien för försäkringen skall motsvara nuvärdet av den ålderspensionsutfästelse som X AB tidigare lämnat den anställde beräknat netto efter samordning med andra ålderspensionsförmåner. X AB garanterar gentemot trusten att det fortlöpande finns tillräckliga medel för fullgörandet av åtagandena enligt pensionsordningen. Den anställde – som samtyckt till överflyttningen av ansvaret för pensionsutfästelsen – kan rikta anspråk gentemot trusten på att en pensionsförsäkring med utlovat kapitalvärde tecknas. Han kan däremot inte rikta något sådant anspråk mot X AB.
Avdragsrätt för X AB
Enligt punkt 20 f i första stycket av anvisningarna till 23 § KL får avdrag göras för ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser. Det kan påpekas att denna bestämmelse trätt i kraft efter det att SRN meddelade sitt förhandsbesked. Bestämmelser får – med vissa begränsningar som dock torde sakna betydelse i målet – tillämpas redan från och med 1998 års taxering (se SFS 1998:328 och 1666).
I likhet med SRN finner RR att X AB definitivt avskilt sig från de till trusten överförda medlen och att ansvaret för den aktuella pensionsutfästelsen därvid flyttats över från X AB till trusten. Förutsättningar för tillämpning av nyssnämnda lagrum får därmed anses föreligga. Som SRN funnit har X AB således omedelbar rätt till avdrag med belopp motsvarande de till trusten överförda medlen.
Den anställdes inkomstbeskattning
För den anställdes vidkommande måste ställning tas till i vad mån den nya pensionsordningen utlöster inkomstbeskattning och vid vilken tidpunkt eventuell beskattning skall ske. Vid denna prövning är bl.a. följande bestämmelser i KL av intresse.
Till intäkt av tjänst hänförs enligt 32 § 1 mom. första stycket a avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån som utgått för tjänsten. Denna allmänna bestämmelse preciseras i bl.a. punkt 3 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 32 §. I nämnda tredje stycke föreskrivs att som intäkt av tjänst skall tas upp bl.a. värdet av försäkringar o.d. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars åtnjutit på grund av anställningen. Arbetsgivarens kostnader för tryggande av arbetstagarens pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör enligt fjärde stycket dock inte skattepliktig intäkt för den anställde.
Till skattepliktig inkomst räknas inte belopp som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkring utgår på grund av kapitalförsäkring (19 § första stycket). Med kapitalförsäkring avses annan livförsäkring än pensionsförsäkring (punkt 1 artonde stycket av anvisningarna till 31 §). Ett villkor för att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring är i princip att den meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse.
I fråga om inkomst av tjänst gäller enligt punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § KL som allmän regel att inkomsten skall anses ha åtnjutits under det år då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt fallet då ”inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta beroende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare”.
Den förmån som tillkommer den anställde till följd av den nya pensionsordningen är enligt RR:s uppfattning i princip att hänföra till intäkt av tjänst. Därvid är emellertid – som SRN konstaterat – att märka att den försäkring som trusten avser att förvärva skattemässigt sett är en kapitalförsäkring. De belopp som betalas ut på grund av försäkringen utgör därför inte skattepliktig inkomst för den anställde.
Därmed återstår att beskatta den anställde antingen i anledning av X AB:s överföring av medel till trusten eller när trusten förvärvar den ifrågavarande kapitalförsäkringen. Vid denna bedömning bör beaktas att den anställde saknar möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltas av trusten. En beskattning redan vid överföringstidpunkten skulle därför enligt RR:s mening strida mot bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. Slutsatsen är att den anställde inte skall inkomstbeskattas på grund av själva överföringen.
Något hinder mot att beskatta den anställde i anslutning till trustens förvärv av kapitalförsäkringen kan inte anses föreligga. RR finner att den anställde vid denna tidpunkt som intäkt av tjänst skall ta upp ett belopp motsvarande den premie som trusten erlägger för försäkringen.
Den anställdes förmögenhetbeskattning
Den anställde äger inte de tillgångar som förvaltas av trusten. Enligt huvudregeln i 2 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, skall dessa tillgångar därför inte räknas in i den skattskyldiges skattepliktiga förmögenhet. I fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt skall emellertid enligt 8 § första stycket 5 SFL som ägare anses ”den som i övrigt har rätt till avkastning av annans egendom och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare”.
Vid prövningen av om sistnämnda lagrum är tillämpligt bör beaktas bl.a. att den anställdes förmåner enligt den nya pensionsordningen bortfaller om han skulle avlida under sin aktiva tid i X AB samt att värdet av den försäkring som trusten kan komma att teckna med den anställde som förmånstagare är oberoende av storleken av avkastningen på de av trusten förvaltade medlen. Mot denna bakgrund finner RR att den anställde vid förmögenhetstaxeringen inte skall anses som ägare till dessa medel.
Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall – med i detta sammanhang betydelselösa undantag enligt 3 § första stycket 8 SFL som tillgång tas upp livförsäkring. Den anställde är emellertid inte ägare till försäkringen och har enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet inte heller någon förfoganderätt till denna (jfr 8 § första stycket 6 SFL). Han skall därför inte ta upp försäkringen som tillgång vid förmögenhetstaxeringen.
Avkastningsskatt
I enlighet med vad RR anfört beträffande förmögenhetstaxeringen kan den anställde inte anses som innehavare av den av trusten förvärvade kapitalförsäkringen. Den anställde är därför inte skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 7 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Kommentar:
RR har tidigare avvisat ärenden som gällt frågeställningar kring truster. Avgörandet får därför ses som ett betydelsefullt steg framåt i rättsutvecklingen på detta område och kommer säkerligen att väcka nya frågor. Det kan nämnas att RR avvisade X AB:s och den anställdes talan i den del SRN i sitt förhandsbesked hade avvisat ansökningen.
RR:s dom den 13 april 2000, mål nr 7760-1999. Frågor om tillämpning av andelsbyteslagen
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
Inkomsttaxering taxeringsåren 2000-2003.
SRN:s fhb den 10 november 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 39 1999.
Sökanden har överklagat förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 1–5, 6b, 7b och 10.
RSV har i överklagande yrkat att förhandsbeskedet ska fastställas vad gäller frågorna 1–7 och 10.
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Frågorna i målet
Under år 1999 har vissa förändringar genomförts i (– – –)-koncernen. Sökanden har som ägare av såväl A- som B-aktier i det svenska bolaget AB X vid ett och samma tillfälle bytt samtliga sina aktier mot andelar i AB Y. De andelar i AB Y som erhållits vid bytet har varit av samma slag och byteskursen har varit densamma för A- och B-aktier. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet är villkoren för uppskov med beskattning av realisationsvinst uppfyllda. De i målet aktuella frågorna gäller den närmare tillämpningen av reglerna om uppskov.
De frågor som aktualiseras i detta mål är om olika uppskovsbelopp skall fastställas för andelar som erhållits i utbyte mot A- respektive B-aktier i det fall att realisationsvinsten på en A-aktie avviker från realisationsvinsten på en B-aktie (fråga 1), om uppskov kan yrkas endast för realisationsvinst hänförlig till bortbytta A-aktier (såväl i det fallet att realisationsvinst uppkommer även på B-aktierna som i det fallet att realisationsförlust uppkommer på B-aktierna) och vilka konsekvenser detta i så fall får för fördelningen av uppskovsbelopp på de tillbytta andelarna (frågorna 2,3 och 7) samt om uppskov kan yrkas för realisationsvinst hänförlig till endast hälften av de bortbytta A-aktierna eller endast för hälften av realisationsvinsten hänförlig till samtliga aktier och vilka konsekvenser detta i så fall får för fördelningen av uppskovsbelopp (frågorna 4–6). Vidare gäller frågorna tillämpning av genomsnittsmetoden och turordningen för avyttring för det fall att uppskovsbeloppet inte skall fördelas på samtliga andelar som erhålls vid bytet (fråga 8). Slutligen gäller målet frågan vad som gäller om den skattskyldige efter att ha fått uppskov frivilligt väljer att ta upp en del av realisationsvinsten till beskattning (fråga 10).
Lagstiftningen
Vid 1990 års skattereform infördes i 27 § 4 mom. SIL den s.k. strukturregeln – bestämmelser som innebar att beskattningen uppsköts när aktier avyttras till ett bolag mot ersättning i form av aktier i det köpande bolaget (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651). Den tekniska lösningen innebar att någon realisationsvinst inte ansågs uppkomma vid bytet (här och i det följande bortses från eventuell kontant ersättning) och att de nya aktierna i stället övertog de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde. Inför Sveriges inträde i EG den 1 januari 1995 infördes lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL (prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10) såsom en implementering av fusionsdirektivet. Den tekniska lösningen för realisationsvinstbeskattningen vid aktiebyten i IGOL innebar att någon vinst på grund av bytet inte skulle anses hänföra sig till det år då avyttring skedde. I stället skulle som realisationsvinst det år då de vid bytet mottagna andelarna avyttrades anses såväl den då uppkomna vinsten som den vinst som uppkommit vid bytet. Strukturregeln var ursprungligen inte tillämplig i de fall som avsågs i IGOL men efter hand infördes en valrätt. Med verkan fr.o.m. den 1 januari 1999 ersattes såväl strukturregeln som IGOL av UBA (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5). I UBA används samma teknik för uppskov som i IGOL. Fr.o.m. den 1 januari 2000 (med verkan fr.o.m. 2002 års taxering) finns bestämmelserna om andelsbyten i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2). I samband med antagandet av IL ändrades på skatteutskottets initiativ UBA såvitt avsåg tillämpning av genomsnittsmetoden (SFS 1999:1302). Anledning saknas att på grund av införandet av IL och ändringen i UBA begränsa förhandsbeskedets giltighetstid.
Bestämmelserna i UBA innehåller, såvitt nu är av intresse, följande. Enligt 1 § första stycket kan den som avyttrar en aktie eller annan andel i ett företag till ett annat företag under vissa förutsättningar få uppskov med beskattningen av realisationsvinst. Bl.a. förutsätts att vederlag utgår i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar) och eventuellt viss begränsad ersättning i pengar. Enligt 7 § första stycket skall ersättning i pengar tas upp till beskattning det år andelsbytet sker. Den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som inte utgör ersättning i pengar skall enligt 8 § första stycket fördelas på de mottagna andelarna och belopp som belöper på en mottagen andel utgör uppskovsbelopp. Uppskovsbelopp skall enligt 8 § andra stycket tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till annan eller andelen upphör att existera, om inte något annat följer av lagen.
EG-rätten
I fusionsdirektivet behandlas andelsbyten, såvitt nu är av intresse, i artikel 8. I denna artikel anges bl.a. följande. Vid utbyte av aktier eller andelar får tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvade bolaget till en delägare i de förvärvade bolaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare (punkt 1). Medlemsstaterna skall göra tillämpningen av punkt 1 beroende av att delägarna inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet (punkt 2 första stycket). Tillämpningen av punkt 1 skall inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet (punkt 2 andra stycket). I punkt 2 avses med uttrycket ”skattemässigt värde” det belopp med utgångspunkt från vilket en eventuell vinst eller förlust beräknas vid beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst för en delägare i bolaget (punkt 2 tredje stycket). Då en delägare enligt lagstiftningen i den medlemsstat där han är bosatt får begära skattemässig behandling som skiljer sig från den som anges i punkt 2, skall punkt 1 inte tillämpas på de värdepapper för vilka denna möjlighet utnyttjas (punkt 3).
Regeringens bedömning
Som nyss nämnts är syftet att UBA, liksom tidigare IGOL, skall utgöra en implementering av fusionsdirektivet. Enligt artikel 1 i direktivet skall varje medlemsstat tillämpa detta på bl.a. utbyte av aktier och andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Det i målet aktuella andelsbytet berör bolag från Sverige och Schweiz. Direktivet är således i och för sig inte tillämpligt.
Detta innebär dock inte att fusionsdirektivet saknar betydelse i målet. När, som i förevarande fall, en nationell lagstiftning reglerar både fall som omfattas av ett direktiv och liknande fall som inte omfattas, t.ex. på grund av att de inte berör företag från flera medlemsländer, måste en tolkning av lagstiftningen även i det senare fallet utgå från vad som följer av direktivet. Så långt möjligt skall alltså lagen tolkas i överensstämmelse med direktivet. Om direktivet ger upphov till tolkningsfrågor som det är nödvändigt att ta ställning till för att avgöra målet kan därför förhandsbesked behöva inhämtas även i situationer utanför direktivets tillämpningsområde (jfr EG-domstolens dom i mål C-28/95, Leur-Bloem, REG 1997 s. I-4161).
Enligt artikel 249 i EG-fördraget är ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås bindande för medlemsstaterna men det överlåts åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet.
Enligt direktivet skall uppskov med beskattningen vid andelsbyten göras beroende av att delägarna inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart föret utbytet. Vid tillämpningen av UBA erhåller säljaren marknadsvärdet för avyttrade andelar som formellt anskaffningsvärde för mottagna andelar. Uppskovet tas tillbaka genom att beskattning av vinsten på avyttrade andelar utlöses när mottagna andelar säljs.
De tolkningsfrågor med avseende på tillämpningen av fusionsdirektivet och UBA som aktualiseras i detta mål hänför sig i princip inte till valet av metod för uppskovet utan till en rad tekniska frågor. Närmast gäller det om det sammanlagda uppskovsbeloppet vid byta av A- och B-aktier mot andelar av enhetligt slag skall, vilket Skatterättsnämnden funnit och RSV hävdar, fördelas jämnt mellan samtliga tillbytta andelar eller om beloppet kan, vilken sökanden hävdar, fördelas fritt mellan andelarna och med rätt för sökanden att fortsättningsvis avgöra vilka av andelarna som skall anses först avyttrade.
Direktivet är i det aktuella hänseendet allmänt hållet och ger ingen egentlig ledning. Det finns därför anledning att först undersöka vad som vid andelsbyten kan anses följa av SIL och av UBA och av förarbetena till den senare lagen.
Av 27 § 1 och 2 mom. SIL följer att en realisationsvinstberäkning skall göras för varje avyttrad aktie. Uppkommer en realisationsförlust är denna avdragsgill enligt vanliga regler. Uppkommer en realisationsvinst kan den skattskyldige – om kraven vad gäller bl.a. högsta tillåtna kontantlikvid är uppfyllda – helt eller delvis skjuta upp beskattningen enligt reglerna i UBA. Uppskovsbelopp hänför sig enligt 8 § UBA till varje mottagen andel.
Att de tillbytta andelarna i Ab Y är av samma slag och sort innebär bl.a. att samtliga dessa andelar fortsättningsvis kommer att ha samma anskaffningsvärde, beräknat enligt genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. SIL. Det är mest förenligt med genomsnittsmetoden att varje andel har inte bara samma anskaffningsvärde utan också samma till andelen knutna uppskovsbelopp – ett syfte med genomsnittsmetoden är ju att man inte skall behöva individualisera de andelar som säljs i ett homogent andelsinnehav.
Att det varit avsett att mottagna andelar av samma slag och sort skall behandlas enhetligt framgår av den ursprungliga lydelsen av 15 § UBA (jfr prop. 1998/99:15 s. 279). Enligt den gäller generellt att mottagna andelar skall genomsnittsberäknas för sig och skilt från andra andelar. Med hänsyn till befarade tillämpningsproblem hos banker m.fl. har paragrafen ändrats (bet. 1999/2000:SkU2 s. 15, SFS 1999:1302). Kvar står emellertid att 15 § UBA också den lydelsen – med avseende på icke marknadsnoterade andelar – ställer ”mottagna andelar” mot ”andra andelar”. Det förefaller osannolikt att tanken varit att en aktie som avyttrats i samband med ett byteserbjudande skulle kunna ge upphov till mottagna andelar som fortsättningsvis skall hållas isär från andra samtidigt mottagna andelar.
Den ändring som genomförts i 15 § UBA leder till att man kan behöva skilja mellan olika aktier av samma slag och sort. I 14 § UBA finns turordningsregler för den situationen att en skattskyldig som genom ett andelsbyte förvärvar andelar i ett företag sedan tidigare har andelar i företaget (gamla andelar) eller vid ett senare tillfälle förvärvar ytterligare andelar i företaget (nya andelar). Regleringen innebär att vid en senare avyttring i första hand de gamla andelarna skall anses avyttrade, därefter de andelar som mottagits vid andelsbytet och sist de nya andelarna. Inte heller här finns något som antyder att det vid samtidigt byte av flera aktier skulle kunna uppkomma flera kategorier av mottagna andelar av samma slag och sort. Vad nu sagts gäller även om de utbytta aktierna – som sökandens fall – inte är av samma slag och sort.
I propositionen diskuteras vidare vad som skall gälla vid ett efterföljande andelsbyte enligt 18 § UBA (s. 193). Ett tänkt fall målas upp där tolv andelar i ett företag (A) byts ut mot 24 andelar i ett annat företag (B) och där det till fyra av de tolv andelarna är knutna uppskovsbelopp från ett tidigare andelsbyte medan så inte är fallet beträffande återstående åtta andelar eftersom dessa förvärvats på vanligt sätt, tre före och fem efter bytet.
En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna aktierna i A övergår på ((4/12)24=)8 av de mottagna andelarna i B. – – – Detta kräver en turordningsregel.
I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en samordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B förvärvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ursprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)24=)6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits tillämpas i enlighet härmed.
En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga andelar i ett företag alltid att vara lika. Regeringen delar utredningens bedömning.
Även detta uttalande ger stöd för att, i avsaknad av turordningsregler, som allmän princip bör gälla att samtliga tillbytta andelar av samma slag och sort behandlas enhetligt, inte bara såvitt avser bestämningen av anskaffningsvärde utan också såvitt avser uppskovsbelopp (se första meningen i andra stycket av citatet). Det kan tilläggas att en ordning av det slag som sökanden och Skatterättsnämndens minoritet förordar i många fall skulle leda till oöverstigliga tillämpningsproblem.
Enligt Regeringsrättens mening föranleder vad nu sagts slutsatsen att det sammanlagda uppskovsbelopp som hänför sig till tillbytta (mottagna) andelar av samma slag och sort skall fördelas med lika belopp på andelarna.
Av principen att det sammanlagda uppskovsbeloppet skall fördelas lika på mottagna andelar av samma slag och sort följer också att samma reducering av det till varje andel hänförliga uppskovsbeloppet skall göras om den skattskyldige utnyttjar möjligheten till partiell avskattning.
Den här redovisade tolkningen har utgått från regelsystemen i SIL och UBA men står enligt Regeringsrättens mening i överensstämmelse med fusionsdirektivets syfte. De tekniska frågor om uppskovsreglernas närmare tillämpning på nationell nivå, vilka för övrigt har samband med utformningen av de allmänna reglerna för beskattning av aktievinster, kan inte besvaras genom en tolkning av direktivet. Det saknas därför anledning att begära förhandsavgörande från EG-domstolen.
Sammantaget finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet skall fastställas i de delar det överklagats”.
Två regeringsråd var skiljaktiga i fråga om motiveringen och angav följande:
”Vi anser att skälen för Regeringsrättens avgörande efter de fyra första styckena under rubriken Regeringsrättens bedömning bort ha följande lydelse.
De tolkningsfrågor med avseende på tillämpningen av fusionsdirektivet och UBA som aktualiseras i detta mål hänför sig i princip inte till valet av metod för uppskovet utan till en rad tekniska frågor. Sökandens huvudsakliga inställning är att utbytet av varje aktie eller i vart fall varje aktieslag skall behandlas för sig beträffande såväl frågan om uppskov skall beviljas som uppskovsbelopp medan RSV:s inställning närmast innebär att andelsbytet skall ses som en enhet. Den tolkning sökanden förespråkar leder till att skilda uppskovsbelopp kan vara knutna till de tillbytta andelarna och att uppskovsbelopp kan vara knutet till vissa av dessa andelar men inte till andra. Vidare aktualiseras frågan om sökanden vid en avyttring av en del av de tillbytta andelarna har rätt att bestämma vilka av dessa andelar som skall anses avyttrade.
Varken direktivet eller UBA innehåller några bestämmelser som ger en mer preciserad vägledning för bedömningen av de i målet aktuella frågorna och de har inte heller närmare berörts i förarbetena till UBA. Tolkningen får därför göras med utgångspunkt i direktivets och UBA:s allmänna uppbyggnad och syfte och med beaktande av de olika situationer där frågorna kan uppkomma.
Ordalydelsen i 1 § UBA leder närmast till uppfattningen att ett separat andelsbyte föreligger för varje avyttrad andel. I förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 275) anges följande. ”Definitionen av andelsbyte ansluter till definitionen av internationellt andelsbyte i 6 § IGOL. I motsats till definitionen i IGOL avser dock definitionen i den aktuella paragrafen varje avyttrad andel för sig. Av enkelhetsskäl har definitionen språkligt utformats för fallet att vederlaget för avyttrad andel utgörs av flera hela andelar i det köpande företaget (jämte eventuell kontant ersättning). Definitionen skall emellertid förstås så att den omfattar även fallen att ersättningen består av en enda andel i det köpande företaget eller av en bråkdel av en andel som kan vara större eller mindre än ett. Således omfattas t.ex. fallet att tre andelar i det köpande företaget erhålls som vederlag för två avyttrade andelar.” Det finns emellertid inte något uttalande om att det ändrade uttryckssättet skulle innebära en materiell ändring i något avseende.
Viss ledning när det gäller frågan om vid tillämpningen av UBA ett andelsbyte skall ses som en enhet eller utbytet av varje aktie behandlas för sig kan vidare hämtas från förarbetsuttalanden rörande bedömningen av den kontanta ersättningens storlek och om hur avyttringen av mottagna andelar reglerats.
Vad gäller bedömningen om gränsen för kontant ersättning har överskridits uttalas i förarbetena (a. prop. s. 185). ”Enligt den nuvarande strukturregeln finns det inte något som hindrar att vissa aktieägare erbjuds ett vederlag som enbart utgörs av kontanter och andra aktieägare får vederlag i form av nyemitterade andelar och därmed uppskov med beskattningen. Däremot gäller begränsningen av kontantvederlaget samtliga de andelar som ägaren säljer vid ett försäljningstillfälle. Förslaget innebär ingen ändring på dessa punkter.” Avsikten har således varit att hela avyttringen skall ses som en enhet vid bedömningen av den kontanta ersättningens storlek.
I fråga om återföringen av uppskovet gäller, som angetts ovan, att uppskovsbeloppet tas upp till beskattning bl.a. då äganderätten till en mottagen andel övergår till någon annan. För det fall den skattskyldige äger andra andelar i det köpande bolaget än de mottagna andelarna finns i 14 § UBA bestämmelser som reglerar i vilken turordning andelar i det köpande företaget skall anses avyttrade. I paragrafen skiljs mellan andelar som säljaren ägde vid tiden för andelsbytet (gamla andelar), de mottagna andelarna och andelar som han förvärvar efter andelsbytet (nya andelar).
I 18 § UBA regleras det fallet att de mottagna andelarna avyttras genom ett nytt andelsbyte. Uppskovsbeloppet skall då, om den skattskyldige yrkar det, övergå till de genom det senare bytet mottagna andelarna i stället för att tas upp till beskattning. Om den skattskyldige då avyttrar såväl mottagna andelar som andra andelar i det tidigare köpande företaget skall uppskovsbeloppet fördelas på samtliga mottagna andelar. I författningskommentaren till detta lagrum sägs följande (a. prop. s. 193).
Möjligheten att föra vidare uppskovsbelopp genom transaktioner i flera led aktualiserar en fråga om tekniken för detta.
Antag att en skattskyldig, F, viss tid efter det att han deltagit i ett andelsbyte har andelar i företaget A enligt följande:
1. gamla andelar: 3 stycken,
2. mottagna andelar: 4 stycken,
3. nya andelar: 5 stycken.
Vid ett nytt andelsbyte säljer F sina 12 andelar i A och erhåller i vederlag 24 andelar i företaget B.
En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna andelarna i A övergår på ((4/12)*24=)8 av de mottagna andelarna i B (till samtliga andelar i B är knutna uppskovsbelopp på grund av det nya andelsbytet). Detta kräver en turordningsregel.
I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en turordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B förvärvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ursprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)*24=)6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits tillämpas i enlighet härmed.
En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar i ett företag alltid att vara lika. Regeringen delar utredningens bedömning.
Slutligen kan nämnas det fallet att exempelvis tre andelar i det köpande företaget erhålls för två avyttrade andelar. I författningskommentaren uttalas (a. prop. s. 278) att i det fallet kommer uppskovsbeloppet för en mottagen andel att utgöras av två tredjedelar av det eller de belopp avseende varje avyttrad andel som skall fördelas.
Även dessa uttalanden ger stöd för att som en allmän princip bör gälla att andelsbytet skall behandlas som en enhet.
Det bör vidare framhållas att en tolkning som innebär att realisationsvinsten på varje särskild avyttrad andel skulle ”öronmärkas” och behandlas för sig skulle medföra närmast oöverstigliga hanteringssvårigheter. Eftersom varje mottagen andel som framgått ovan skulle kunna vara bärare av delar av uppskovsbelopp från flera avyttrade andelar skulle det krävas att det på något sätt kunde bestämmas just från vilka andelar detta härrörde, om uppskovsbeloppet från vissa andelar sedan skulle kunna återföras för sig. Även vid benefika förvärv, där uppskovsbeloppet enligt 22 § UBA kan övergå till en ny ägare, skulle tillämpningsproblem och praktiska problem kunna uppkomma.
Enligt Regeringsrättens mening föranleder bestämmelsernas uppbyggnad och vad som uttalats i förarbetena, med beaktande även av de praktiska svårigheter som en annan tolkning skulle medföra, till slutsatsen att avsikten med bestämmelserna är att en gemensam behandling skall ske av den avyttring som sker i ett sammanhang och att uppskovsbeloppet skall fördelas lika på alla de andelar i det köpande bolaget som erhålls vid bytet. I vart fall gäller detta när avyttringen avser andelar av samma slag och sort. När avyttringen – som i förevarande mål – gäller andelar av olika slag och sort, måste i vissa hänseenden en separat bedömning ske.
När avyttring i utbyte mot nya andelar samtidigt sker av A- och B-aktier skall, eftersom andelarna inte är av samma slag och sort, realisationsvinstberäkningen ske helt separat för varje slag för sig. Även förutsättningarna för uppskov bör då bedömas separat. Om realisationsvinst uppkommer endast på det ena slaget av andelar och realisationsförlust på det andra kan detta då inte anses hindra att uppskov medges för den uppkomna vinsten samtidigt som avdrag medges för förlusten.
En grundläggande fråga i målet är hur uppskovsbeloppet skall fördelas när vinst uppkommer endast på det ena slaget av andelar eller vinsten på de olika slagen av andelar är av olika storlek samtidigt som de mottagna andelarna är av samma slag och sort.
Som nämnts i det föregående får systemet i UBA anses innebära att de mottagna andelarna skall utgöra en enda kategori. Detta innebär att det totala uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar. Det kan påpekas att oavsett vilken metod som väljs kommer beskattningen av vinster som uppstår vid senare överlåtelser av mottagna andelar sammantaget att bli densamma. Hur resultatet blir vid en delavyttring skulle, om de mottagna andelarna anses tillhör två skilda kategorier, bero på i vilken ordning de olika slagen av andelar skulle anses avyttrade. Om en delavyttring skulle anses omfatta lika stor andel av båda slagen av aktier blir beskattningsresultatet detsamma som följer av att uppskovsbeloppet fördelas lika på de mottagna andelarna. Det kan också nämnas att den nu redovisade tolkningen ger samma beskattningsresultat som skulle följa av den metod för uppskov som ligger närmast fusionsdirektivets ordalydelse i förening med genomsnittsmetoden.
Det står sökanden fritt att begära uppskov endast för en del av den uppkomna realisationsvinsten. Med hänsyn till det förut anförda får emellertid uppskovet i sådant fall anses avse en beloppsmässig del av sammanlagda realisationsvinsten och denna del skall fördelas lika på de mottagna andelarna. Sökanden har också rätt att i förtid ta upp uppskovsbelopp till beskattning. På motsvarande sätt skall detta då anses avse en beloppsmässig andel av det totala uppskovsbeloppet och återstående belopp hänföra sig med lika delar till de vid andelsbytet erhållna andelarna.
Den nu redovisade tolkningen bygger på UBA men får anses stå i överensstämmelse med fusionsdirektivets syfte. De tekniska frågor om uppskovsreglernas närmare tillämpning i det nationella systemet för beskattning av realisationsvinster som målet rör kan inte besvaras genom en tolkning av direktivet. Det saknas därför anledning att begära förhandsavgörande från EG-domstolen.
Sammantaget finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet skall fastställas i de delar det överklagats.”
KR:s i Jönköping dom den 29 september 1997, målnr 2973-1996. Ersättningslagen – ett eller flera ärenden?
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
Skattemyndigheten vägrade, i ett grundläggande beslut om årlig taxering den 1 november 1994, ett bolag avdrag för en realisationsförlust. I ett omprövningsbeslut den 21 juni 1995 vidhöll skattemyndigheten sitt beslut att inte medge avdrag för förlusten. I ett omprövningsbeslut den 6 februari 1996 medgav myndigheten, med ändring av sitt tidigare beslut, bolaget avdrag för den aktuella förlusten.
I en skrivelse som kom in till skattemyndigheten den 11 juli 1995 begärde bolaget ersättning för sina kostnader i nämnda ärenden hos skattemyndigheten. I en skrivelse som kom in till myndigheten den 29 september 1995 specificerade bolaget, på begäran av skattemyndigheten, sina kostnader. I en skrivelse som kom in till myndigheten den 29 januari 1996 begärde bolaget ersättning med ytterligare belopp. Skattemyndigheten beslutade den 6 februari 1996 att inte medge bolaget kostnadsersättning.
Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut till länsrätten län. Länsrätten biföll delvis bolagets ersättningsyrkande.
Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom till kammarrätten och yrkade att bolaget inte skulle medges ersättning för de kostnader som hänförde sig till de första två besluten. Som grund för sin talan anförde myndigheten att eftersom fråga måste anses vara om tre ärenden hade bolagets anspråk rörande de första två besluten kommit in för sent och denna försening hade inte visats bero på något ursäktlig misstag.
Kammarrätten, som avslog överklagandet, anförde bl.a. följande:
”Frågan om bolagets rätt till avdrag för ifrågavarande realisationsförlust har varit föremål för skattemyndighetens prövning i grundbeslutet den 1 november och i de två omprövningsbesluten den 21 juni 1995 och den 6 februari 1996. Under denna tid har en fortlöpande diskussion förts mellan bolaget och skattemyndigheten som lett till att avdraget till sist beviljades genom omprövningsbeslutet den 6 februari 1996. Det har sålunda varit en sammanhängande handläggning hos skattemyndigheten.”
Kommentar:
Domen har överklagats till Regeringsrätten av RSV. Pt meddelades den 22 mars 2000 (mål nr 6189-1997), jfr rättsfallsprotokoll 13/00.
KR:s i Jönköping dom den 9 november 1999 målnr 1857-1999. Behörig domstol enligt 6 § lagen (1985:206) om viten
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
SKM i Linköping – genom skattekontoret i Värnamo – ansökte hos LR i Jönköpings län om utdömande av det vite som ett föreläggande för G att lämna självdeklaration var förenat med.
LR beslutade att avvisa SKM:s ansökan med motiveringen att forumregeln i 6 § viteslagen ska tolkas så att myndigheten ska anses belägen i Linköping eftersom SKM i Linköping har sitt säte där.
SKM överklagade LR:s dom till KR. Denna avslog, med samma motivering som LR, SKM:s överklagande.
Kommentar:
KR:s dom (jfr rättsfallsprotokoll 40/99) har överklagats av RSV. Regeringsrätten meddelade den 11 april 2000 (mål nr 7753-1999) prövningstillstånd.
KR:s i Stockholm dom den 11 april 2000 i målnr 2631-1998. Vinstbolagsbestämmelserna. Lagen mot skatteflykt.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
Inkomsttaxering 1989
GL redovisade vid 1989 års taxering skattepliktig reavinst vid avyttring av aktierna i AB N:s Ur med 40 procent av vinsten. Taxeringsnämnden följde deklarationen, men skattemyndigheten anförde besvär hos länsrätten och yrkade att GL skulle beskattas för hela försäljningslikviden som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med stöd av bestämmelserna i dåvarande 35 § 3 mom. sjunde stycket KL, de s.k. vinstbolagsbestämmelserna.
AB N:s Ur, som hade kalenderår som räkenskapsår, sålde i december 1988 inkråmet i rörelsen till ett av GL nybildat bolag. Kvar i AB N:s Ur fanns ett parti guld som var nedskrivet med 50 % (exklusive avdrag för inkurans). Inkråmsöverlåtelsen skedde till lagrets redovisade bruttovärde (anskaffningsvärde minus inkurans) och inte dess nettovärde (anskaffningsvärde med avdrag för inkurans och nedskrivet belopp), varvid det uppstod en skattepliktig vinst. Denna neutraliserades i bolaget genom ytterligare nedskrivning med stöd av supplementärregel II av dels det kvarvarande guldlagret och dels av ett i samband med inkråmsöverlåtelsen införskaffat lagerbevis om guld. Med andra ord ökades lagerreserven med ett belopp motsvarande vinsten vid inkråmsöverlåtelsen. Dessutom uppstod i bolaget en smärre vinst vid avyttring av värdepapper. Den 18 januari 1989 avyttrades aktierna i bolaget och ett par dagar senare försåldes lagerbeviset om guld till i huvudsak anskaffningskostnad minus provision. Behjälplig vid denna transaktion var GL.
Skattemyndigheten yrkade att vinstbolagsbestämmelserna skulle tillämpas. Därvid anförde myndigheten att lagerbeviset inte skulle beaktas vid bedömningen av om ”större delen av tillgångarna överlåtits” före aktieavyttringen. Om lagerbeviset beaktades hade inte större delen av tillgångarna avyttrats, varvid vinstbolagsbestämmelserna inte hade varit tillämpliga. Som grund anfördes i första hand att fråga var om förvärv av avdragshandling och att lagerbeviset därför med stöd av genomsyn inte skulle beaktas. I andra hand anfördes att lagerbevis inte utgjorde ”reell tillgång” i den mening som avsågs i bestämmelserna. I sista hand hävdade myndigheten att lagen mot skatteflykt var tillämplig på ”instoppet” av lagerbeviset, då syftet varit att kringå vinstbolagsbestämmelserna.
Skattemyndigheten anförde vidare att lagerreserv bör omfattas av begreppet obeskattade vinstmedel i den aktuella bestämmelsens mening och detta oavsett att avyttringen av aktierna ägt rum efter utgången av räkenskapsåret som var lika med kalenderår.
Länsrätten biföll skattemyndighetens talan och fann att förvärvet av lagerbeviset skett i syfte att undgå tillämpningen av vinstbolagsbestämmelserna och domstolen tillämpade därvid lagen mot skatteflykt.
GL överklagade och anförde bl.a. att eftersom aktieöverlåtelsen ägde rum efter räkenskapsårets utgång så kan inte nedskrivet belopp i form av lagerreserv anses utgöra obeskattade vinstmedel. Dessa måste i stället anses som beskattade. GL åberopade härvid bl.a. vad skatteutskottet anfört i samband med införandet av vinstbolagsbestämmelserna (SkU 1972:31 s 4) samt utgången i RÅ 1990 ref. 33. Vad gäller skatteflyktslagens tillämpning anförde GL att om man inte skulle beakta lagerbeviset så skulle den nedskrivning som skett av lagerbeviset inte heller beaktas, dvs. att den vinst som eliminerades genom denna nedskrivning skulle inte heller beaktas när det gällde att ta ställning till rekvisitet att det till följd av inkråmsöverlåtelsen vid aktieöverlåtelsen skulle ha uppkommit obeskattade vinstmedel.
Kammarrätten, som avslog överklagandet, anförde bl.a. följande.
”I likhet med länsrätten finner kammarrätten att förvärvet av guld enligt lagerbevis inte kan frånkännas civilrättslig giltighet och att det inte finns skäl att betrakta lagerbevisen som enbart avdragshandlingar och förfarandet som en skenrättshandling. Vidare anser kammarrätten att lagerbevisen måste anses utgöra reella tillgångar. Frågan i målet är därför om man med stöd av 2 och 3 §§ lagen mot skatteflykt kan bortse från bolagets förvärv av lagerbevis.
Rättshandlingen och skatteförmånen
I förarbetena till förslag till lag om ändring i skatteflyktslagen (prop. 1982/83:84 s. 17) anförs beträffande kriteriet att skatteförmånen skall tillkomma den skattskyldige själv att det inte är något krav att förmånen skall ha uppkommit genom den skattskyldiges rättshandling ensam. Det är tillräckligt att skatteförmånen uppkommit genom rättshandlingen tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige indirekt medverkat. Det anses vidare tillräckligt att rättshandlingen för en utomstående betraktare framstår som en enhet.
De i målet aktuella rättshandlingarna att sälja ut inkråm och förvärva lagerbevis har företagits av bolaget och därigenom indirekt av GL som ägare av bolaget. Försäljningen av aktierna är en rättshandling som företagits direkt av GL. Kammarrätten finner att de företagna rättshandlingarna är att betrakta som en enhet.
Vidare finner kammarrätten att förvärvet av lagerbevis medfört en inte oväsentlig skatteförmån genom att förvärvet inneburit att aktieavyttringen inte kommit att omfattas av den strängare realisationsvinstbeskattningen som en tillämpning av vinstbolagsregeln i annat fall skulle ha medfört.
Huvudsakliga skälet
I prop. 1982/83:84 (s. 18 och 21) anförs att en lämplig avgränsning uppnås om man som villkor för tillämpningen av klausulen föreskriver att skatteförmånen kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Det innebär att tillämpningsområdet i princip begränsas till förfaranden som till den helt övervägande delen betingats av möjligheten att uppnå en skatteförmån. Det avgörande blir inte vad den skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter som framkommit i ärendet framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet. För att klausulen skall kunna tillämpas krävs det att skattefördelarna träder i förgrunden på ett sådant sätt att transaktionen i övrigt framstår som mer eller mindre meningslös.
Av handlingarna i målet framgår att bolaget cirka tre veckor före aktieavyttringen förvärvat ifrågavarande lagerbevis. Delbetalning skedde genom att bolaget köpte USD-kontrakt hos RM Råvarumäklarna AB för 517 400 kr. Resterande del, 2 069 930 kr, bokfördes som leverantörsskulder. Dagen efter aktieöverlåtelsen såldes lagerbevisen till två för GL okända köpare till i stort sett samma pris som de köpts för.
Kammarrätten finner att GL inte har gjort sannolikt att bolaget haft andra skäl för förvärvet av lagerbevisen än att huvudsakligen bereda bolagets ägare en skatteförmån genom att undgå den beskattning som vinstbolagsbestämmelsen skulle ha medfört. I stället framstår det vid en objektiv bedömning att skatteförmånen varit det huvudsakliga skälet till förfarandet.
Lagstiftningens grunder
Syftet med vinstbolagsregeln var att införa en stoppregel som innebär att den skattskyldige som genom en aktieöverlåtelse överflyttat rörelsetillgångar så att vinstmedel framträtt inte borde få en väsentligt lägre skattebelastning än om vinstmedlen i bolaget redovisats till beskattning.
Förfarandet att förvärva lagerbevis och föra in dem i bolaget före det att aktierna avyttrades avviker från den typiska vinstbolagstransaktionen endast på det sättet att ägaren låtit bolaget förvärva en tillgångsmassa för att undvika att större delen av bolagets tillgångar skall betraktas som överlåtna före avyttringen.
I prop. 1982/83:84 (s. 22) framhåller departementschefen att hans exemplifiering av situationer som kan komma att omfattas av skatteflyktslagen inte är uttömmande och att lagen även skall kunna tillämpas på andra områden. Av RÅ 1989 ref. 83 framgår att skatteflyktslagen är tillämplig vid försök att kringgå stoppregler.
Mot bakgrund av samtliga omständigheter i målet finner kammarrätten att det skulle vara oförenligt med vinstbolagsregelns syfte att taxera bolaget med beaktande av förvärvet av lagerbevisen.
Kammarrätten finner således att lagen om skatteflykt är tillämplig på det i målet aktuella förfarandet. GL:s taxeringar skall därmed bestämmas som om bolaget inte hade förvärvat lagerbevisen.
Genom att bolaget överlåtit sitt varulager till bokfört värde har en vinst uppkommit. Denna vinst eliminerades vid bokslutet genom nedskrivning av dels befintligt guldlager om 8,8 kg, dels införskaffade lagerbevis. Till följd av dessa åtgärder kom beskattningen av vinsten att skjutas upp till senare beskattningsår och vinsten kvarstod således obeskattad vid försäljningen av aktierna. I bolaget finns härutöver obeskattade vinstmedel i form av en realisationsvinst om 10 300 kr som var hänförlig till överlåtelse av värdepapper. De obeskattade vinstmedel som fanns i bolaget vid aktieavyttringen uppkom till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. Förutsättningarna för tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen är därmed uppfyllda ifråga om GL:s avyttring av aktierna i N. Överklagande skall således avslås.”
Kommentar:
Såväl länsrätten som kammarrätten fann att man inte med genomsyn kunde underkänna förvärvet av lagerbeviset. Vidare fann domstolarna att lagerbeviset utgjorde sådan reell tillgång som avses med bestämmelserna. Däremot kom såväl länsrätten som kammarrätten fram till att ”instopp” av lagerbevis för att erhålla en avskrivningsbar tillgång i syfte att eliminera tillämpningen av vinstbolagsbestämmelserna kan underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt i dess vid 1989 års taxering gällande lydelse. Att lagen mot skatteflykt kan tillämpas vid kringgående av stoppregler slogs fast redan i RÅ 1989 ref. 83. Domstolarna konstaterade vidare att en tillämpning av skatteflyktslagen inte krävde att den skattskyldige ensam ska ha vidtagit de aktuella rättshandlingarna (jfr prop. 1982/83:84 s. 17) och att bedömningen av det huvudsakliga skälet till förfarandet ska ske utifrån en objektiv och inte subjektiv bedömning (jfr nämnda prop. s. 18 och 21). Vid tillämpningen av skatteflyktslagen ska man bortse från den avdragsgrundande rättshandlingen, varvid det föreligger i motsvarande grad en obeskattad vinst till följd av inkråmsöverlåtelsen. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 22 september 1995 i målnr 11637-1993 tillämpat lagen mot skatteflykt i ett likartat fall där man i lagt in leasinginventarier i syfte att göra nedskrivning för att eliminera uppkommen vinst vid inkråmsöverlåtelse.
I förevarande fall var det, till skillnad mot KRNS:s dom 1995, fråga om att bolaget hade kalenderår som räkenskapsår och att aktieavyttringen ägde rum året efter inkråmsöverlåtelsen. Detta medförde ingen annan bedömning (jfr i sammanhanget även RÅ 1993 ref. 49 och RÅ 1998 not. 90). Man fann alltså att lagernedskrivningen gjord inkråmsöverlåtelseåret och motsvarande den vinst som uppkommit till följd av inkråmsöverlåtelsen var att betrakta som sådan obeskattad vinst som avsågs med vinstbolagsbestämmelserna vid tidpunkten för aktieavyttringen vid det efterföljande räkenskapsåret (kalenderåret).
KR:s i Göteborg dom den 30 december 1999 i målnr 2365-1998 (I) KR:s i Sundsvall dom den 31 mars 2000 i målnr 2861-1998 (II). Verklig förlust. Avyttring av fordran grundad på villkorat aktieägartillskott (I) Finansiellt instrument. Avdrag för villkorat aktieägartillskott i samband med konkurs (II)
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
Inkomsttaxering 1990 (I)
Inkomsttaxering 1994 (II)
I fall (I) var det fråga om Allan H som ägde aktier i AB E och som till bolaget den 8 november 1989 lämnade ett villkorat aktieägartillskott i form av en revers med ett belopp om drygt 760 000 kr. Enligt reversen ska bolaget återbetala beloppet så snart det får möjlighet därtill. Som mottagare av tillskottet för AB E:s räkning stod Lars O. Den 19 november 1989 avyttrade Allan H rätten till återbetalning till Lars O för 1 000 kr. Allan H yrkade avdrag för reaförlust enligt då gällande regler i 35 § 4 mom. KL.
Taxeringsnämnden vägrade yrkat avdrag och länsrätten avslog Allan H:s överklagande. Allan H överklagade till kammarrätten.
Kammarrätten, som avslog överklagandet, anförde följande.
”Länsrätten har avslagit Allan H:s överklagande på den grunden att det inte är fråga om försäljning av annan lös egendom som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.
Kammarrätten finner att återbetalning av villkorat aktieägartillskott i skatterättsligt hänseende enligt praxis skall behandlas som om fråga vore om återbetalning av lån, om inte särskilda omständigheter föranleder annat. Några särskilda omständigheter som föranleder att en återbetalning av nu ifrågavarande kapitalbelopp om 763 026 kr skall behandlas på annat sätt än som återbetalning av lån har inte framkommit i målet. En konsekvens härav är att rätten till återbetalning skall behandlas som en fordran. Av praxis följer att denna fordran skall anses förvärvad genom ett med köp eller byte jämförligt fång.
Vad därefter gäller frågan om realisationsförlusten är verklig och definitiv framhåller departementschefen i förarbetsuttalanden (prop. 1989/90:110 s. 395) angående begreppet verklig förlust ”det angelägna i att det sker en realistisk värdering av intäkter och kostnader vid kapitalbeskattningen, bl.a. för att förhindra att det tillskapas fiktiva reaförluster. När försäljningsintäkten resp. de avdragsgilla kostnaderna bestäms skall varje form av vederlag som erhållits vid försäljningen resp. lämnats vid förvärvet beaktas”. I rättspraxis (jfr RÅ 80:1:57) har det slagits fast att det är den överlåtna egendomens marknadsvärde som skall beaktas vid realisationsvinstberäkning.
Allan H har den 8 november 1989 lämnat ett villkorat aktieägartillskott om 763 026 kr till AB E. Enligt reversen skall bolaget återbetala beloppet så snart det får möjlighet därtill. Som mottagare av tillskottet för bolagets räkning står Lars O. Allan H har den 19 november 1989 sålt reversen till samme Lars O för 1 000 kr. Med hänsyn till den stora värdenedgången, den korta tid som förflutit mellan det att Allan H lämnade aktieägartillskottet och han sålde rätten till återbetalning samt till omständigheterna i övrigt finner kammarrätten att den i målet aktuella realisationsförlusten får anses vara fiktiv och att någon avdragsgill realisationsförlust därmed inte föreligger.”
I fall (II) var det Bengt G som hade lämnat villkorade aktieägartillskott till sitt bolag. Bolaget försattes i konkurs och Bengt G yrkade avdrag med 70 procent av förlusten på tillskottet.
Varken skattemyndigheten eller läns- respektive kammarrätt medgav avdrag.
Kammarrätten anförde följande.
”Enligt 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) i dess lydelse vid 1994 års taxering får avdrag göras för realisationsförlust bl.a. vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar. Med avyttring jämställs enligt 24 § 2 mom. SIL det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag eller den ekonomiska förening som givit ut instrument upplöses genom bl.a. konkurs.
I skattelagstiftningen finns inte någon definition av begreppet finansiellt instrument. I förarbetena till SIL i den lydelse som aktualiseras i målet (prop. 1989/90:110 s. 722) anges att med finansiella instrument avses ”alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden”. I förarbetena till ändringen i 24 § 4 mom. SIL (prop. 1990/91:54 s. 312) anförs vidare bl.a. följande. ”Momentets fjärde stycke förtydligas så att det framgår att stycket endast tar sikte på terminsavtal som utgör finansiella instrument. Innebörden av förtydligandet är att särregleringen i fråga om skattskyldighetens inträde endast tillämpas på sådana terminer som är avsedda att omsättas på kapitalmarknaden.”
Kammarrätten gör följande bedömning.
I målet är fråga om den fordran Bengt G har på bolaget genom att de villkorliga aktieägartillskotten blivit värdelösa genom bolagets konkurs är att jämställa med sådana finansiella instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL.
Ett villkorligt aktieägartillskott lämnas mot krav på återbetalning. För att återbetalning skall ske krävs dock att erforderliga vinstmedel finns i bolaget. Därutöver krävs att beslut om återbetalning av aktieägartillskottet fattas av bolagsstämman. Innan beslut om att återbetala tillskottet fattats kan den som kräver återbetalning inte påverka om och när återbetalning eventuellt kan ske. En återbetalning av ett villkorligt aktieägartillskott är således förenad med betydande osäkerhetsmoment. Mot bakgrund härav kan en fordran som ett villkorligt aktieägartillskott ger upphov till varken anses vara avsedd för allmän omsättning på kapitalmarknaden eller av sådan beskaffenhet att den torde bli föremål för sådan handel. De villkorliga aktieägartillskotten kan följaktligen inte anses utgöra finansiella instrument. Bengt G är i enlighet härmed inte berättigad till ytterligare avdrag för realisationsförlust. Överklagandet skall därför avslås.”
Kommentar:
I dessa två domar behandlas två olika situationer avseende förlust på villkorade aktieägartillskott, avyttringsfallet respektive konkursfallet. I det första fallet, som gäller tiden före skattereformen, aktualiserades inte frågan om ett villkorat tillskott kan utgöra ett finansiellt instrument eftersom begreppet vid denna tid ännu inte var infört i skattelagstiftningen. I det andra fallet, som gäller konkurs och taxering för inkomståret 1993, prövades däremot frågan om villkorat aktieägartillskott ska anses utgöra ett finansiellt instrument.
I det första fallet, som alltså avser en regelrätt avyttring, fann Kammarrätten i Göteborg att en fordran på återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott i skattemässigt hänseende ska behandlas som en fordran, även för tid innan beslut om återbetalning fattats av bolagsstämman. Däremot måste, enligt kammarrätten, en förlust till följd av en avyttring av fordran om återbetalning vara verklig för att avdrag ska kunna medges. Med hänsyn till den kraftiga värdenedgång som skett och den korta tid som förflutit mellan tillskott och avyttring fann man att förlusten var fiktiv. Detta resonemang överrensstämmer bl.a. med vad Kammarrätten i Göteborg kommit fram till vid behandlingen av avdrag till följd av regressfordringar på egna bolag med anledning av infriad borgen. Jfr även dom av Kammarrätten i Stockholm den 15 april, målnr 1933-1995, rättsfallsprotokoll nr 17/99. Kravet på att förlusten ska vara verklig för att avdrag ska medges har inte förändrats i och med skattereformen eller senare.
I det andra fallet, som avser en konkurssituation, har Kammarrätten i Sundsvall prövat avdragsrätten mot bakgrund av bl.a. reglerna i 24 § 2 mom. SIL som säger att med avyttring jämställs det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom bl.a. konkurs. Kammarrätten gör den bedömningen att för tid innan bolagsstämman i behörig ordning beslutat om återbetalning av det villkorade tillskottet kan fordran som ett villkorat aktieägartillskott ger upphov till varken anses vara avsedd för allmän omsättning på kapitalmarknaden eller av sådan beskaffenhet att den torde bli föremål för sådan handel och kan därför inte anses utgöra ett finansiellt instrument.
Utgången i det första fallet överensstämmer inte med vad RSV i första hand har hävdat i två ärenden som överklagats till Regeringsrätten (se vidare RSV:s skrivelse den 10 februari 2000 om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m., avsnitt 3.2). RSV har i de överklagade målen anfört att det inte föreligger en fordran för tid innan bolagsstämman beslutat om återbetalning. I det andra fallet har Kammarrätten i Sundsvall ånyo konstaterat att ett villkorat aktieägartillskott inte utgör ett finansiellt instrument (jfr RSV:s nämnda skrivelse avsnitt 3.1). Till skillnad från vad KRNSu tidigare uttalat synes man i denna dom ändock anse att det föreligger en fordran – om än osäker sådan – även för tid innan bolagsstämman beslutat om återbetalning. Se vidare rättsfallsprotokoll nr 11/98.
SRN:s förhandsbesked den 21 mars 2000. Tillämpning av underprislagen när koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
AB X äger samtliga aktier i det brittiska försäljningsbolaget LTD och 50 procent av aktierna i S A/S. Resterande aktier i S A/S ägs av ett av AB X indirekt ägt bolag, Y AB. AB X avser att till underpris överlåta sina aktier i LTD och sina aktier i A/S till Y AB.
AB X ställer följande frågor till SRN.
1. AB X avser att överlåta samtliga aktier i LTD och hela sitt innehav i S A/S till Y AB. Försäljning skall ske till ett pris av 50.000 kr resp. 100. 000 kr motsvarande det verkliga anskaffningsvärdet/bokförda värdet. Marknadspriset överstiger kraftigt detta pris. Överlåtelsen sker under det innevarande räkenskapsåret 19990501-20000430. Skall AB X uttagsbeskattas enligt 22 § anvp. 1 a KL?
2. Förutsättningarna är desamma som i fråga 1, med den skillnaden att överlåtelsen i stället sker under det påföljande räkenskapsåret (som påbörjas 20000501). Skall AB X uttagsbeskattas enligt 22 kap. inkomstskattelagen?
Som förutsättning gäller att koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare vad avser fråga 1 men föreligger vad avser fråga 2.
FÖRHANDSBESKED
Överlåtelserna av aktierna i LTD och S A/S till Y AB föranleder ingen uttagsbeskattning av AB X.
MOTIVERING
En av förutsättningarna för att uttagsbeskattning inte skall ske när koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare är (här vid 2001 års taxering men inte vid 2002 års taxering) att fråga är om en verksamhetsgren (jfr 20 § första stycket och 12 § lagen /1998:1600/ om beskattningen vid överlåtelse till underpris, UPL). Nämnden anser att innehavet av aktierna i LTD respektive A/S måste anses utgöra var sin verksamhetsgren enligt nämnda bestämmelser. Med hänsyn härtill och då enligt ansökningen övriga förutsättningar enligt UPL är uppfyllda skall överlåtelserna inte föranleda uttagsbeskattning. Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229), IL tillämpas i stället för UPL, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet (jfr 23 kap. IL).
Kommentar:
För att uttagsbeskattning ska underlåtas när koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtaren och förvärvaren ska enligt 20 § UPL överlåtarens hela verksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas. I ärendet lyfte sökanden särskilt fram frågan om andelarna i de överlåtna bolagen innefattades i uttrycket näringsbetingade andelar i 12 § andra stycket UPL och därmed utgjorde en verksamhet eller verksamhetsgren. Sökanden fann detta osäkert med hänsyn till, att utformningen av definitionen av näringsbetingade aktier i 7 § 8 mom.SIL inte klart gav vid handen om även andelar i utländska bolag omfattades. Av SRN:s motivering till beslutet framgår inte hur det förhåller sig i detta hänseende.
Å andra sidan avses enligt 12 § första stycket UPL med verksamhetsgren sådan del av rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig sådan. Med rörelse avses enligt lagtexten annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller värdepapper. Enligt tredje meningen första stycket hänförs dock innehav av kontanta medel eller värdepapper till en rörelse om medlen innehas som ett led i rörelsen. Med hänsyn till förutsättningarna i ärendet torde andelarna innehas som ett led i rörelsen och sålunda redan på denna grund utgöra en verksamhetsgren.
Förhandsbeskedet är inte överklagat.
SRN:s förhandsbesked den 17 april 2000. Fråga om beskattningskonsekvenser när ett bolags aktiekapital sätts ned och utbetalning görs till aktieägarna i form av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 april 2000.
Inkomstskatt, taxeringsåren 2000-2003.
AB X är ett marknadsnoterat bolag. Man avser att sätta ned bolagets aktiekapital genom en minskning av aktiernas nominella belopp och utbetala samtliga aktier i ett helägt dotterbolag till aktieägarna. A är aktieägare i AB X.
Frågor:
1. Föranleder den planerade transaktionen uttagsbeskattning av AB X?
2. Kommer A att utdelningsbeskattas som för utdelning?
3. Är lagen mot skatteflykt tillämplig?
SRN, som var enig, beslutade följande:
”FÖRHANDSBESKED
Ifrågavarande utbetalning skall inte föranleda inkomstbeskattning av AB X eller A.
MOTIVERING
AB X avser att – efter ett antal koncerninterna överlåtelser – vid en nedsättning av aktiekapital som skall genomföras genom minskning av aktiernas nominella belopp till aktieägarna utbetala aktierna i ett helägt amerikanskt bolag.
Enligt 3 § 7 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall utdelning av aktier på vissa villkor undantas från skatteplikt. Sådan utdelning skall enligt femte stycket av anvisningarna p. 1 a till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) ej heller föranleda uttagsbeskattning av bolaget under den ytterligare förutsättningen att marknadsvärdet på aktierna överstiger omkostnadsbeloppet. Regler med samma innehåll finns i inkomstskattelagen (1999:1229). I ansökningen, som avser endast ifrågavarande utbetalning, ges som förutsättning att samtliga sådana villkor är uppfyllda utom villkoret att det skall vara fråga om ”utdelning”. Med utdelning avses i inkomstskattehänseende enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL bland annat sådan utbetalning varom nu är i fråga. Med hänsyn härtill och till de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet skall A inte beskattas för utbetalningen och AB X inte uttagsbeskattas. Nämnden utgår därvid ifrån att marknadsvärdet på de utbetalade aktierna kommer att överstiga AB X:s omkostnadsbelopp. En prövning mot lagen (1995:575) mot skatteflykt föranleder ej annan bedömning.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagas inte av RSV.