RR:s domar den 10 april 2000, målnr 630-1999 och 631-1999. Reklamskattens förenlighet med EG-rätten.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Punktskatt; reklamskatt
Ett uttag av reklamskatt strider inte mot artikel 33 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (jfr RÅ 1998 ref. 8). Uttaget av skatten strider inte heller mot artikel 3.1 (g) sammanställd med artikel 10 (förut artikel 5) i EG-fördraget. Det förhållandet att grunden beträffande det sistnämnda har åberopats först i överklagandet har inte utgjort något hinder mot att den prövats av Regeringsrätten.
Regeringsrättens mål gällde två överklagade förhandsbesked om skattskyldighet till reklamskatt för annonser. I skatterättsnämnden hade de respektive sökande bolagen gjort gällande att ett uttag av skatt enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam (RSL) strider mot artikel 33 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Skatterättsnämnden hade funnit att så inte var fallet.
Bolagen överklagade och i Regeringsrätten yrkade de att rätten, med ändring av Skatterättsnämndens beslut, skulle förklara att de inte var skattskyldiga till reklamskatt. Vidare yrkade de att Regeringsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Som grund åberopades detsamma som bolagen hade anfört i ärendena hos Skatterättsnämnden.
Som alternativ grund i respektive mål anfördes att Sveriges upprätthållande av RSL måste anses strida mot artiklarna 3.1 (g) och 5 i EG-fördraget. Enligt bolagen hade nämligen de tidningar som huvudsakligen sprids utomlands – och som av det skälet är undantagna skatteplikt – en konkurrensfördel gentemot de tidningar som är avsedda för den svenska marknaden. På grund av denna snedvridning av konkurrensförhållandena stred RSL, enligt bolagens mening, mot artikel 3.1 (g). Den negativa lojalitetsplikt som föreligger enligt artikel 5 skulle, menade de också, innebära att Sverige inte får upprätthålla en beskattning enligt RSL.
Riksskatteverket (RSV) bestred i båda målen bifall till bolagens talan. Enligt RSV var det inte förenligt med instansordningsprincipen att Regeringsrätten skulle pröva den alternativa grunden. I sak hänvisade RSV till rättsfallet RÅ 1999 ref. 8 samt bestred att en tillämpning av endast de åberopade artiklarna 3.1 (g) och 5 skulle kunna leda till slutsatsen att RSL strider mot EG-fördraget. Enligt RSV fanns det inte skäl att inhämta ett förhandsavgörande.
Som skäl för sitt avgörande anförde Regeringsrätten i vart och ett av målen följande.
”Den fråga som Skatterättsnämnden har besvarat genom det överklagade förhandsbeskedet gäller bolagets skattskyldighet till reklamskatt för de med ansökningen avsedda annonserna. Hos nämnden har bolaget som grund för sitt yrkande om att undantas från skattskyldighet anfört att RSL strider mot artikel 33 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Regeringsrätten har emellertid i rättsfallet RÅ 1999 ref. 8 funnit att ett uttag av skatt enligt RSL inte strider mot nämnda artikel och har i samband därmed avslagit ett yrkande om inhämtande av förhandsavgörande i saken frrån EG-domstolen. Det finns inte skäl att i dessa hänseenden inta en annan ståndpunkt i det nu aktuella målet. – Som alternativ grund för sitt yrkande om att undantas från skattskyldighet har bolaget gjort gällande att uttaget av reklamskatt strider mot artikel 3.1 (g) sammanställd med artikel 10 (förut artikel 5) i EG-fördraget. Det förhållandet att denna grund har åberopats först i överklagandet utgör inte något hinder mot att den prövas av Regeringsrätten. Vid en sådan prövning finner Regeringsrätten emellertid att det som bolaget i denna del anfört inte ger stöd för bolagets uppfattning att RSL strider mot EG-rätten. Även denna fråga kan avgöras utan förhandsavgörande från EG-domstolen.”
RR:s dom den 13 april 2000, målnr 381-1999. Mervärdesskatt – fråga om publikation har dagspresskaraktär
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Bolaget yrkade att RR, med ändring av SRN:s förhandsbesked, skulle anse aktuell publikation vara en publikation ”av dagspresskaraktär” och att den tillämpliga skattesatsen för publikationen bestäms till 6 procent mot av SRN beslutade 25 procent.
RR anslöt sig till SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskedet.
Fortsatt sekretess råder i ärendet.
KR:s i Stockholm dom den 15 maj 2000, målnr 9184-1998. Ersättningslagen; när avslutas ett revisionsärende?
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Skattemyndigheten beslutade den 2 november 1993 om revision hos ett bolag. Iakttagelserna vid revisionen ledde så småningom till att myndigheten fattade ett omprövningsbeslut. Bolaget yrkade ersättning dels för kostnader uppkomna under revisionen, dels för övriga kostnader. Skattemyndigheten avslog ersättningsyrkandet. Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut till länsrätten som avslog överklagandet. Bolaget överklagade länsrättens dom till kammarrätten.
Frågan i målet gällde när revisionsärendet skulle anses vara avslutat och om ett nytt ärende kunde anses anhängiggjort inför skattemyndighetens beslut om omprövning.
Skattemyndigheten intog i processen den inställning som RSV redovisat i sista stycket i avsnitt 1 i en skrivelse den 30 augusti 1994 med dnr 4175-94/900 (skrivelsen är inlagd i ämnesdatabasen Förfarande & Process, delområde Förfarande & Process), nämligen att om ”en revision leder till att ett taxeringsbeslut skall fattas måste ärendet som avser taxeringsbeslutet anses vara anhängiggjort som ett nytt ärende”. RSV anförde i skrivelsen vidare: ”Detta innebär att ersättning enligt lagens nya lydelse kan komma i fråga för kostnader som avser beslutsärendet om detta anhängiggjorts efter den 30 juni 1994 även om revisionsärendet påbörjats före den 1 juli 1994.”
Kammarrätten gjorde den bedömningen att tidpunkten för ett revisionsärendes anhängiggörande fick anses sammanfalla med tidpunkten för beslutet om taxeringsrevision och att ärendet fick anses avslutat när beslutet om omprövning meddelades. Ersättningsanspråket skulle därför prövas i enlighet med den restriktiva grundsyn som präglade ersättningslagen i dess lydelse före 1 juli 1994. Kammarrätten avslog överklagandet.
Kommentar:
RSV vidhåller, trots vad kammarrätten anfört, den uppfattning som kommit till uttryck i den ovannämnda skrivelsen den 30 augusti 1994. Verket har emellertid inte för avsikt att överklaga kammarrättens dom.
KR:s i Stockholm dom den 10 april 2000, målnr 466-1997. Underskott KB. Rörelse. Skatteflykt. Periodisering. Underskott uppkom i verksamhet i kommanditbolag avseende framtagande av dataprogram. Rörelse ansågs föreligga och skatteflyktslagen var inte tillämplig. Avdrag medgavs omedelbart.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxering 1990
A (fysisk person) förvärvade i juni 1988 andelar i ett kommanditbolag som bedrev verksamhet avseende utveckling, produktion och handel med produkter med anknytning till optiska minneslagringsmedia samt att idka annan därmed förenlig verksamhet. Av bolagsavtalet framgår också att när bolaget beslutat att utvecklingsarbetet är avslutat skall samtliga andelar i bolaget överlåtas till komplementären mot en köpeskilling motsvarande kommanditbolagets kvarvarande egna kapital per överlåtelsedagen. I prospektet har preciserats att detta skall ske ”när projektet inom (KB) med säkerhet beräknas ge överskott”.
Bolaget har angett följande angående skälen till bildandet av kommanditbolaget: ”Det kan konstateras att vi valt en för delägarna skattemässigt fördelaktig metod för deltagande i nu aktuellt projekt. Överenskommelsen med delägarna var att verksamheten under den första tiden skulle drivas i ett kommanditbolag. Det fanns goda skäl att anta att forsknings- och utvecklingskostnaderna var stora under den första tiden för att sedan ge upphov till betydande vinster. Vad delägarna då överenskom om var att under den första tiden driva verksamheten i kommanditbolagets form och därefter överföra verksamheten till aktiebolagets form.”
Av utfärdat prospekt framgår att projektet beräknas komma att bedrivas under en dryg tvåårig utvecklings- och dokumentationsperiod, varefter projektet beräknas ge överskott. Kommanditbolagsandelarna skall överlåtas till komplementären så snart man med säkerhet kan fastslå att kommanditbolaget kommer att ge överskott.
A medgavs vid 1990 års taxering avdrag för sin del av underskottet i kommanditbolaget.
SKM överklagade taxeringen och länsrätten vägrade avdraget med motiveringen att någon rörelse inte förelåg.
A överklagade till kammarrätten och yrkade att avdrag skulle medges. SKM bestred bifall.
KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL
Lika med länsrätten konstaterar kammarrätten att kommanditbolaget bildats genom civilrättsligt giltiga handlingar och att skäl saknas att frånkänna bolagsbildningen verkan även skatterättsligt. I princip har delägarna i kommanditbolaget enligt KL:s regler således rätt till avdrag för underskott som uppkommit i rörelse som bedrivits i kommanditbolaget.
Fråga huruvida av kommanditbolaget bedriven verksamhet utgör rörelse
Med rörelse avses en självständigt och yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet. Verksamheten skall för att anses yrkesmässigt bedriven äga en viss grad av varaktighet. I begreppet förvärvsverksamhet brukar vidare anses ligga ett krav på att verksamheten bedrivs i syfte att ge ekonomiskt utbyte.
Det framstår som klart att den verksamhet som bedrivits i kommanditbolaget i förlängningen avsetts ge ett ekonomiskt utbyte för delägarna. Likaledes framstår som klart att syftet med att starta verksamheten i ett för ändamålet bildat kommanditbolag varit att möjliggöra för delägarna att göra avdrag för de förluster som förväntades uppkomma i verksamhetens inledningsskede och att avsikten aldrig varit att verksamheten, när den väl börjat gå med vinst, skulle fortsatt bedrivas i kommanditbolaget. Bildandet av kommanditbolaget utgjorde mot denna bakgrund huvudsakligen en finansieringsstrategi med syfte att erhålla erforderligt riskkapital till en verksamhet som på sikt var tänkt att bedrivas i aktiebolagsform.
Mot denna bakgrund skulle kunna ifrågasättas huruvida den verksamhet som bedrivits i kommanditbolaget skatterättsligt sett utgjort rörelse då något syfte att verksamheten under den tid den har bedrivits i kommanditbolagsform skulle gå med vinst inte kan anses ha förelegat. Emellertid framstår som klart att verksamhet av här aktuellt slag typiskt sett bedrivs i vinstsyfte och för att tillhandagå utomstående (jfr RÅ 1991 ref. 21). Sett från kommanditdelägarnas perspektiv har den verksamhet som bedrivits också haft till syfte att ge avkastning.
Att avsikten redan från början varit att med tiden övergå till att driva verksamheten i form av ett aktiebolag kan ses som ett uttryck för en tro på att verksamheten i framtiden skulle komma att generera vinster av en sådan storleksordning att ett aktiebolag då skulle komma att framstå som den lämpligaste företagsformen för verksamheten. I denna avsikt kan också det grundläggande vinstsyftet med verksamheten som sådan sägas komma till uttryck. Det faktum att de bedömningar som i inledningsskedet gjordes även inkluderade bedömningar av framtida skatterättsliga effekter av vald företagsform för verksamheten kan inte innebära att den verksamhet som bedrivits inom ramen för kommanditbolaget skulle ha saknat vinstsyfte och förta verksamheten som sådan dess karaktär av rörelse i KL:s mening.
Sammantaget finner KR således att den verksamhet som bedrivits i kommanditbolaget – oaktat det redan från början planerade och sedermera genomförda bytet av företagsform inom vilken verksamheten bedrivs – måste anses ha utgjort rörelse i kommunalskattelagens mening.
Vid sådant förhållande har kommanditdelägarna i princip haft rätt till avdrag för på dem belöpande andel av i kommanditbolaget uppkommet underskott.
Skatteflyktslagen
Skattemyndigheten har även gjort gällande att skatteflyktslagen är tillämplig på det aktuella förfarandet och att avdrag för underskott hänförligt till kommanditbolaget därför skall vägras även på denna grund.
Kammarrätten gör i denna del följande bedömning.
Enligt vad ovan anförts synes i och för sig det i målet aktuella förfarandet med bildandet av kommanditbolaget i vilket verksamheten inledningsvis skulle bedrivas ha utgjort en genomtänkt finansieringsstrategi för att få tillgång till erforderligt riskkapital för att starta verksamheten. Att man då väljer att inledningsvis bedriva verksamheten i form av ett kommanditbolag för att möjliggöra för de kommanditdelägare som investerat i verksamheten att erhålla avdrag för de underskott som kunde förväntas uppkomma i inledningsskedet kan möjligen betraktas som en skatteförmån i förhållande till vad som skulle blivit fallet om man redan från början startat verksamheten i form av ett aktiebolag.
Den skatteförmån som härigenom skulle kunna anses uppkomma tillsammans med det faktum att man valt en företagsform för sin verksamhet med beaktande av de skatterättsliga effekterna kan emellertid inte i sig innebära att en taxering i enlighet härmed skulle strida mot lagstiftningens grunder. Enligt kammarrättens mening kan denna bedömning inte heller påverkas av att man redan från början förutsatt att ett byte av företagsform skulle komma att genomföras om och när detta framstod som lämpligt ur bl.a. skatterättslig synvinkel. Inte heller på denna grund kan således enligt kammarrättens mening avdrag vägras för i kommanditbolaget uppkomna underskott.
Beräkning av underskottets storlek
I andra hand har skattemyndigheten yrkat att direktavdrag i vart fall inte skall medges för de kostnader kommanditbolaget haft för vidareutveckling och uppdatering av den programvara bolaget införskaffat. Avdrag skall i stället medges i form av värdeminskningsavdrag med 30 procent per år.
Av punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL framgår följande. Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i p. 4 eller om restvärdeavskrivning i p. 5. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas uppgå till högst tre år, får emellertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde.
Av punkt 18 första stycket av anvisningarna till samma lagrum framgår följande. Avdrag må ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antagas få betydelse för den skattskyldiges rörelse. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Avser kostnaden anskaffning av sådana tillgångar, för vilka anskaffningskostnaden enligt bestämmelser i kommunalskattelagen får avdragas endast genom årlig avskrivning på grund av värdeminskning, gäller dock bestämmelserna om sådan avskrivning även beträffande den kostnaden.
Bokföringsnämnden har vad gäller redovisning av utgifter för utveckling av dataprogram för försäljning m.m. uttalat bl.a. följande (BFN U 88:15). Från redovisningssynpunkt har utgifter för utveckling av dataprogram avsedda för försäljning eller annan form av upplåtelse på marknaden stora likheter med de utgifter ett industriföretag har för forsknings- och utvecklingsarbete. Principerna i Bokföringsnämndens rekommendation rörande redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader (BFN R 1) är därför tillämpliga. Det innebär att enligt huvudregeln skall utgifter för utveckling av dataprogram för försäljning kostnadsföras löpande. I enlighet med 17 § andra stycket BFL och BFN R 1 får dock utgifter för utvecklingsarbete av detta slag i vissa fall aktiveras. Som ett grundläggande villkor för aktivering av utgifter enligt 17 § andra stycket BFL gäller att utgifterna är av väsentligt värde för företaget i framtiden. Vid en analog tillämpning av BFN R 1 bör villkoren för aktivering i punkt 12-15 i nämnda rekommendation tolkas så att aktivering får ske bara för utgifter som uppkommer från och med den tidpunkt då man kan bedöma att programmet är kommersiellt gångbart. Utgifterna får aktiveras högst till ett värde som svarar mot beräknade framtida försäljningsintäkter.
Av utredningen i målet framgår att kommanditbolaget under aktuell period kostnadsfritt sammanlagt ca 1,2 miljoner kr hänförligt till programutveckling. Kostnaderna har bestått i konsultarvoden till det bolag från vilket man för sammanlagt 2,1 miljoner kr med äganderätt respektive nyttjanderätt förvärvat de huvudsakliga komponenter man behövt för att utveckla sin produkt. Konsultarvodena har utgått med anledning av att detta andra bolag i enlighet med det avtal som upprättats åtagit sig att underhålla och vidareutveckla programvaran.
Frågan i målet är om avdrag för dessa kostnader skall ske direkt eller om kostnaderna rätteligen skall aktiveras och avdrag medges i form av årliga värdeminskningsavdrag.
Kammarrätten gör följande bedömning.
Den verksamhet som bedrivits i det aktuella kommanditbolaget och som ovan befunnits utgöra rörelse i KL:s mening har syftat till att, utifrån komponenter som man genom avtal med annat bolag skaffat sig tillgång till, utveckla en produkt i form av en specifik programvara som man sedan med vinst skulle kunna försälja. Detta grundläggande syfte har fått till följd att de tillgångar som inledningsvis funnits i bolaget uteslutande bestått i rättigheter (äganderätt respektive licensrätt) till de komponenter i form av programvara man införskaffat. För dessa rättigheter har man erlagt en total summa om 2,1 miljoner kr. I avtalet har även legat att det bolag som tillhandahållit komponenterna förbundit sig att till ordinarie konsultpriser underhålla och vidareutveckla en av komponenterna på uppdrag av bolaget. Under den i målet aktuella perioden har bolaget alltså haft kostnader i form av konsultarvoden om totalt ca 1,2 miljoner kr avseende underhåll och vidareutveckling av programvaran.
Vid beskattningsårets utgång förelåg sannolikt stora svårigheter att bedöma huruvida de nedlagda kostnaderna skulle komma att leda till en kommersiellt gångbar produkt. Mot denna bakgrund och då de kostnader det här är fråga om snarast får anses utgöra sådana kostnader för utveckling av datorprogram vilka Bokföringsnämnden behandlat i BFN U 88:15 finner kammarrätten att det varit riktigt att omedelbart kostnadsföra utgifterna i kommanditbolaget. Kostnaderna får snarare anses utgöra en integrerad del av forskning och utveckling bedriven av kommanditbolaget än kostnader hänförliga till anskaffning av en sådan anläggningstillgång för vilken anskaffningskostnaden bort dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Vid sådant förhållande och då någon invändning i övrigt inte framställts mot beräknat underskott i kommanditbolaget finner KR att A vid taxeringen 1990 skall tillerkännas avdrag för (dennes) andel i underskottet i KB:et.
Kommentar:
Domen har inte överklagats. RSV delar KR:s bedömning.
Den avser bl.a. frågan om verksamhet som går med underskott ska anses som rörelse. Däremot har RSV överklagat KR:s i Stockholm dom den 20 mars 2000, målnr 6651-1998, se referat i detta protokoll, som avser frågan om rörelse kan anses påbörjad i handelsbolag då inga intäkter alls influtit.
Beträffande övriga frågor som är aktuella i domen ovan så avser denna 1990 års taxering och tiden före skattereformen 1990 men rättsläget är likartat i dag.
KR:s i Jönköping dom den 25 april 2000, målnr 2363-1997. Anskaffnings/avyttringstidpunkt. Terminsavtal. Vid förvärv av optionsrätter i samband med emission ansågs i visst fall dagen för bolagsstämmans beslut om emissionen som förvärvsdag. Vid försäljning av rätterna i samband med ett uppköpserbjudande ansågs avyttring i visst fall föreligga då bindande avtal mellan parterna förelåg även om terminsavtal kunde anses föreligga.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxeringen 1991
A hade erhållit ett antal optionsrätter av sin man i gåva. Denne hade förvärvat dem från det utgivande bolaget (bolaget) vid emission av ett lån med tillhörande optionsrätter. A överlät optionsrätterna i samband med ett uppköpserbjudande från ett annat bolag (köparen) avseende samtliga aktier m.m. i bolaget.
SKM beskattade A för vinst som om innehavstiden understigit två år. Länsrätten delade denna uppfattning.
A överklagade till kammarrätten och yrkade att bli taxerad i enlighet med sin deklaration. SKM bestred bifall.
KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL
Som länsrätten anfört är, med stöd av 35 § 3 mom. KL realisationsvinst vid avyttring av optionsrätt i sin helhet skattepliktig, om den skattskyldige innehaft egendomen i mindre än två års tid. I de fall den skattskyldige innehaft egendomen i två års tid eller mera är, enligt vad som sägs i andra stycket samma lagrum, endast 50 % av vinsten skattepliktig.
A har i sin deklaration för taxeringsåret 1991 redovisat att hon den 21 juni 1990 sålt 112 500 teckningsrätter, till ett visst pris samt att hon innehaft dessa värdepapper i minst två års tid.
SKM har till stöd för sin uppfattning anfört att anskaffningstidpunkten för optionsrätterna varit den 10 maj 1988, varvid hänvisats till att det är först när bolagsstämman för bolaget godkänt beslutet om emission av teckningsoptioner som optionerna kan anses förvärvade. Såvitt gäller avyttringstidpunkten har myndigheten hänvisat till skrivelsen benämnd överenskommelse den 27 april 1990 och till köparens bekräftelse på densamma daterad den 8 maj samma år. Dessa handlingar visar, enligt SKM, att avyttring skett i vart fall den 8 maj 1990 och därmed också att A innehaft egendomen – optionsrätterna – kortare tid än två år. I sammanhanget har även gjorts gällande att det prospekt som skickats ut till aktieägarna i bolaget inte omfattar innehavare av teckningsoptioner. Någon annan accept än den köparen lämnat den 8 maj 1990 har således enligt SKM:s mening inte behövt inväntas.
Kammarrätten gör följande bedömning.
1.1 Anskaffningstidpunkten
Vid bestämmande av innehavstid i fall som avses i 35 § 3 mom. KL räknas tidsfristen från förvärvsdagen till dagen för bindande avtal om avyttring. Även för förvärvet gäller att såsom förvärvsdag räknas dagen då bindande avtal träffades (se GRS Skattehandbok 35:42 f). I fråga om optionsrätter till köp av aktier utgör, som länsrätten anfört, dagen för köpeavtalet anskaffningstidpunkt. Fråga är således när maken, som sedermera skänkt A aktuella optionsrätter, träffat bindande avtal om förvärv av optionsrätter med bolaget.
Oaktat vad A anfört angående obligationsrättsligt respektive sakrättsligt bindande avtal om förvärv av aktuella optionsrätter, förutsätts i skatterättsliga sammanhang att samstämmiga viljeförklaringar visats föreligga mellan parterna för att bindande avtal skall anses ha kommit till stånd. Denna förutsättning är uppfylld först då bolagsstämman i bolaget den 10 maj 1988 fattar beslut om emission (jfr RÅ 1969 Fi 1396 och 1989 ref. 116). Anskaffningstidpunkten får därför bestämmas till den 10 maj 1988.
1.2 Avyttringstidpunkten
Mot SKM:s inställning att bindande avtal om avyttring förelegat i och med köparens bekräftelse den 8 maj 1990 har A sammanfattningsvis invänt följande. Bindande avtal mellan parterna kan tidigast anses ha förelegat i och med att köparen den 8 juni 1990 offentliggjorde att förvärv skett av 90 procent av aktierna i bolaget med mer än 90 procent av rösterna. A har vidare anfört att hon och köparen haft för avsikt att träffa ett terminsavtal om framtida försäljning av optionerna och avyttringstidpunkten därför sammanfaller med fullgörandet av terminsavtalet, dvs. i juni 1990.
1.2.1 Prospektets tillämplighet vid avtalstolkning
I aktuellt prospekt uttalas bl.a. att erbjudandet om förvärv av aktier gäller under förutsättning köpande blir ägare till mer än 90 procent av aktierna med mer än 90 procent av rösterna i bolaget. Vidare uttalas att i och med detta förbehåll har aktieägare, som lämnat in sina aktier i enlighet med erbjudandet, rätt att återkalla sin accept samt att denna rätt upphör i och med att köparen offentliggör att 90 procentgränsen överskridits eller anmälningstiden utgått. I målet förekommer olika uppgifter beträffande vid vilken tidpunkt köparen offentliggjort att 90-procentgränsen överskridits. Emellertid kan konstateras att offentliggörande i vart fall inte skett före den 18 maj 1990. Det står därmed klart att aktieägare som antagit erbjudandet och lämnat in aktiebrev till fondkommissionär har träffat bindande avtal om avyttring tidigast den 18 maj 1990. I A:s fall är emellertid inte fråga om aktier utan optionsrätter. Av prospektets försättsblad framgår att det riktar sig till aktieägare i bolaget. I prospektet talas endast om aktier och aktieägare. Att prospektet i sin lydelse endast riktar sig till aktieägare framgår även av (ett) intyg. I nämnda intyg skrivs emellertid vidare att samma förbehåll (90-procentsförbehållet, KR:s anm.) torde ha varit applicerbart på inlämnade teckningsoptioner och konvertibla förlagsbevis. Någon motivering till denna slutsats finns emellertid inte redovisad. Mot att aktuellt förbehåll skulle varit tillämpligt på A:s avyttring av aktuella optionrätter talar enligt KR:s mening bl.a. att det i överenskommelsen mellan A och köparen angående överlåtelse av optionsrätterna inte har hänvisats till prospektet eller på annat sätt uttalats att överlåtelsen varit villkorad. Tvärtom ger bekräftelsen från köparen den 8 maj 1990 uttryck för att affären önskas genomförd så snart som möjligt. Sammanfattningsvis finner KR att A, mot av skattemyndigheten framtagen bevisning, inte genom att åberopa det av köparen utställda prospektet förmått visa att hennes överlåtelse av optionerna varit villkorad på sådant sätt att bindande avtal uppstått tidigast den 18 maj 1990.
1.2.2 Terminsavtal
För det fall A och köparen kan sägas ha träffat ett terminsavtal om avyttring av aktuella optionsrätter, återstår att pröva vilken inverkan detta får på bedömningen av begreppet bindande avtal om avyttring. Har bindande avtal om avyttring förelegat i och med avtalet om terminsaffär den 8 maj 1990 eller först i och med affärens fullgörande i juni 1990?
I de bestämmelser som är tillämpliga för i målet aktuellt taxeringsår saknas det särreglering i fråga om beräkning av innehavstid eller beskattningstidpunkt då realisationsvinst skall beräknas vid terminsaffärer. Innehavstiden beräknas således – liksom i fråga om aktier m.m. från förvärvsdagen till dagen för bindande avtal om avyttring. I och med skattereformen, vilken trädde i kraft fr.o.m. taxeringsåret 1992, förlorade begreppet innehavstid sin betydelse i fråga om realisationsvinstbeskattning av värdepapper. Numera är hela den nominella vinsten skattepliktig – oberoende av innehavstiden. Det är således inte längre nödvändigt att fastställa avyttringstidpunkt av det skälet att innehavstid skall bestämmas. Begreppet avyttringstidpunkt har emellertid betydelse i andra sammanhang. I samband med reformen ändrades nämligen även kriterierna för bestämmande av beskattningstidpunkt. I stället för den s.k. första kronans princip, innebärande att beskattningstidpunkten inträdde först när någon del av köpeskillingen betalats eller blivit tillgänglig för lyftning, styr numera avyttringstidpunkten när beskattning skall ske. Begreppet avyttring har också definierats i lagtexten. Någon ändring av praxis har därvid inte avsetts. I fråga om finansiella instrument, bl.a. terminsavtal, har emellertid införts speciella regler avseende bestämmandet av tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Således sägs numera i 24 § 4 mom. 4 st. SIL att skattskyldighet för vinst på grund av en termin inträder det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske. Lagrummet omfattar endast terminer som utgör finansiella instrument. A gör, såvitt KR uppfattar det, gällande att avyttringstidpunkten för aktuella optionsrätter skall bestämmas till tidpunkten för fullgörandet av affären med hänvisning till att fråga är om ett terminsavtal.
Den särreglering avseende terminsavtal till vilken A synes hänvisa, har tillkommit i anslutning till att begreppet innehavstid utmönstrats ur lagstiftningen om beskattning av värdepapper. Bestämmelsen är således inte styrande för beräkning av innehavstid, utan anger vid vilken tidpunkt en terminsaffär skall beskattas och torde ha tillkommit med hänsyn till att det är först vid leveranstidpunkten som slutresultatet av affären är känt (jfr Tivéus, Skatt på kapital, 7 uppl. s. 106). Därtill kommer det förhållandet att specialbestämmelserna tar sikte på s.k. finansiella instrument. I fråga om terminer som inte utgör finansiella instrument, gäller även efter reformen huvudregeln om bindande avtal för bestämmande av avyttringstidpunkt. Något stöd för att beräkna innehavstiden med utgångspunkt från tidpunkten för fullgörandet enligt avtalet mellan A och köparen föreligger således inte. Mot bakgrund av vad som anförts skall innehavstiden för A:s optionsrätter beräknas med utgångspunkt från den dag bindande avtal slöts mellan parterna. Av den utredning som SKM åberopat framgår att erbjudande om försäljning framställdes av A den 27 april 1990 och accepterades av köparen den 8 maj samma år. Denna utredning ger således vid handen att bindande avtal om avyttring uppkommit senast den 8 maj 1990. Innehavstiden skall bestämmas med utgångspunkt härifrån. Den omständigheten att det kan anses ha varit fråga om ett terminsavtal – vilket dock inte visats – ändrar inte detta förhållande. Därmed har innehavstiden avseende aktuella optionsrätter löpt från den 10 maj 1988 till den 8 maj 1990 och därigenom understigit två år. Vinsten skall därvid beräknas i enlighet med vad SKM och LR beslutat. Överklagandet skall således avslås.
Kommentar:
Som framgår av Kammarrättens domskäl gäller numera andra regler för tidpunkt för beskattning av terminer som kan karaktäriseras som finansiella instrument. Vidare har innehavstiden inte någon betydelse efter skattereformen 1990. Däremot belyser domen när avyttringstidpunkten och därmed beskattningstidpunkten ska anses infalla.
KR:s i Stockholm dom den 20 mars 2000, målnr 6651-1998. Rörelse har ansetts påbörjad i handelsbolag oavsett om intäkter flutit in i verksamheten eller ej. (Tillämpning av övergångsbestämmelse till lagen om värnskatt.)
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxering 1996
Ett handelsbolag registrerades hos PRV den 11 oktober 1994, dvs. före den 3 november 1994 som utgjorde stickdag i övergångsbestämmelserna till lagen om värnskatt. Frågan var om beskattningsåret börjat före stickdagen eller ej.
LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL
Enligt 10 § SIL utgör skatt på förvärvsinkomst 100 kr samt 20 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger skiktgränsen.
Enligt 2 § lagen om värnskatt, som gäller i stället för 10 § SIL taxeringsåren 1996-1999, utgör skatt på förvärvsinkomst 100 kr samt 25 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger skiktgränsen 203 900 kr.
Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen om värnskatt skall äldre föreskrifter, d.v.s. 10 § SIL, gälla i fråga om skattskyldig med inkomst av näringsverksamhet i vilken ingår förvärvskälla som har givit överskott och för vilken beskattningsåret har börjat före 3 november 1994.
Enligt 1 kap. 1 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag föreligger ett handelsbolag om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret.
Enligt 1 § BFL är handelsbolag bokföringsskyldiga även om bolaget inte utövar näringsverksamhet. Enligt 12 § samma lag skall räkenskapsåret omfatta tolv månader, men det får avse kortare eller längre tid i samband med att bokföringsskyldighet inträder.
Enligt 3 § KL förstås med beskattningsår det räkenskapsår som gått ut närmast före taxeringsåret. Enligt 5 § SIL utgör det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster av näringsverksamhet och tjänst taxerad förvärvsinkomst. Enligt 9 § samma lag utgör beskattningsbar inkomst den taxerade förvärvsinkomsten minskad med avgifter enligt lagen (1994:1774) om allmänna egenavgifter och statligt grundavdrag.
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande.
Enligt kopia uppgick bolagets första faktura till 11 250 kr inklusive moms. Av bolagets preliminära resultatrapport framgår bl.a. följande. Bolaget hade försäljningsintäkter på totalt 49 000 kr och inga kostnader under perioden den 11 oktober 1994 – 1 september 1995. Skattskyldig uppgav i sin självdeklaration sin andel av bolagets överskott till 2 902 kr och tog upp 2 176 kr till beskattning som inkomst av näringsverksamhet.
Länsrätten gör följande bedömning.
Ett handelsbolag har alltid bokföringsskyldighet oavsett om det bedriver näringsverksamhet eller inte. Bokföringsskyldighet har således inträtt för handelsbolaget när bolaget registrerades den 11 oktober 1994. Bolagets räkenskapsår måste då ha börjat samma dag. Eftersom beskattningsår och räkenskapsår sammanfaller enligt 3 § KL får därmed också bolagets beskattningsår anses påbörjat den 11 oktober 1994, d.v.s. före den 3 november 1994, även om verksamheten i bolaget skulle ha påbörjats först vid en senare tidpunkt. Vidare har det, även om skattemyndigheten hävdar att det föreligger tveksamhet kring om den första intäkt bolaget redovisat verkligen är hänförlig till bolaget, inte påståtts att ett överskott i förvärvskällan inte har uppstått.
Länsrätten finner därför att punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen om värnskatt innebär att skattskyldig inte skall träffas av värnskatt vid ifrågavarande års taxering. Att, såsom skattemyndigheten påpekat, avsikten enligt uttalanden i förarbetena varit en annan kan inte föranleda annan bedömning.
KAMMARRÄTTEN
SKM överklagade till Kammarrätten och anförde bl.a. att utgången inte var förenlig med de principiella uttalanden som Regeringsrätten gjorde i RÅ 1997 not. 2.
KR gjorde samma bedömning som Länsrätten.
Kommentar:
RSV har överklagat domen och ansökt om prövningstillstånd i Regeringsrätten.
RSV hävdar att ett beskattningsår inte kan anses ha påbörjats innan näringsverksamhet i skattemässig mening börjat. Då varken intäkter eller kostnader uppkommit i verksamheten förrän efter stickdagen bör beskattningsåret inte anses ha påbörjats innan dess. Värnskatt ska därför tas ut på överskottet i handelsbolaget.
KR:s i Stockholm dom den 16 mars 2000, målnr 1146-1999. Fråga om kommentatorstjänster omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200) och 8 § 5) lagen (1968:430) om mervärdeskatt
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Mervärdesskatt
SKM har i omprövningsbeslut 1995-12-18 beslutat att av bolaget förmedlade kommentatorstjänster är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap 11 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) och 8 § 5) lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML). Som grund för beslutet har SKM i huvudsak anfört att kommentatorstjänsterna omfattas av upphovsrättsligt skydd enligt 1, 4 eller 5 §§ lag (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (URL) och att omsättning av en tjänst som omfattas av denna lag är undantagen från skatteplikt.
Bolaget överklagade till länsrätten och yrkade att ”tjänsterna skall istället anses som fullt mervärdesskattepliktiga tjänster enligt ML”.
Länsrätten fann i likhet med SKM och på av SKM redovisade skäl att de kommentatorstjänster bolaget förmedlar är sådana upphovsrättsligt skyddade tjänster som omfattas av 1, 4 och 5 §§ URL varför undantag från skatteplikt föreligger enligt 3 kap 11 § 1. ML, i dess lydelse före den 1 januari 1997.
Bolaget fullföljde sin talan till KR. SKM avstyrkte bifall till överklagandet.
KR avslog överklagandet och angav följande.
”Enligt 1 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk har den som skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. För att upphovsrättsligt skydd skall föreligga krävs ett visst mått av självständighet och originalitet hos produkten. I ordet verk ligger ett krav på en självständig skapande insats, som från det skyddade området avskiljer enklare produkter, exempelvis ett blott registrerande i bild och ljud av ett händelseförlopp (prop. 1960:17 s. 43). Ett verk, om det uppfyller dessa kvalifikationer, åtnjuter skydd även om det är fråga om ett s.k. ofixerat verk, dvs. ett verk som inte har tagits upp på ett materiellt underlag. Till detta slags verk räknas bl.a. direktsänd television (jfr prop. 1973:15 s. 75).
Mot bakgrund av ovannämnda förarbetsuttalanden finner kammarrätten att de aktuella kommentatorstjänsterna omfattas av upphovsrättsligt skydd och att de således skall vara undantagna från mervärdesskatteplikt. Bolagets överklagande skall med hänsyn härtill avslås.”
Kommentar:
Skatteplikt har, genom lagändring den 1 januari 1997, införts för upplåtelser och överlåtelser av sådana immateriella rättigheter som tidigare varit undantagna från skatteplikt genom 3 kap. 11 § 1 p. ML. Skatteplikten omfattar upplåtelser och överlåtelser av rättigheter i samtliga led och skattesatsen är 6 % enligt 7 kap. 1 § 3 st. 4 p. ML.
Bolaget har överklagat.
KR:s i Göteborg dom den 26 maj 2000, målnr 7914-7920-1998. Skattskyldighet för ideell förening
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxeringarna 1991 – 1997
En förening redovisade i sina deklarationer för taxeringsåren 1991 – 1997 såväl ränteintäkter att taxera till statlig inkomstskatt som skattepliktig förmögenhet. Skattemyndigheten följde deklarationerna och åsatte för respektive år föreningen taxerad och beskattningsbar inkomst och beskattningsbar förmögenhet. Sedan föreningen i begäran om omprövning avseende taxeringsåren 1991 – 1996 yrkat att föreningen skall anses som inskränkt skattskyldig har skattemyndigheten i omprövningsbeslut inte funnit skäl att ändra tidigare beslut.
Föreningen överklagar skattemyndighetens omprövningsbeslut för taxeringsåren 1991 – 1996 och myndigheten grundläggande beslut för taxeringsåret 1997 och yrkar att föreningen för dessa taxeringsår, såsom en allmännyttig ideell förening, skall anses som inskränkt skattskyldig enligt 7 § 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Till stöd för sitt yrkande anför föreningen i huvudsak följande. Skattemyndigheten har i sitt omprövningsbeslut refererat till en länsrättsdom (1991-03-03, mål nr S 4349-90). Av domen framgår att föreningen enligt skattemyndighetens mening inte anses ha främjat ett sådant allmännyttigt ändamål som medför begränsad skattskyldighet. Någon egentlig prövning har emellertid inte skett av sakfrågan, eftersom föreningens dåvarande företrädare godtagit skattemyndighetens ställningstagande. Moderföreningen är en världsomspännande ideell organisation vars syfte är att värna om det svenska språket och kulturen, främja och sprida kunskap om Sverige och svenska traditioner såväl inom föreningen som utåt, vara kontaktnät för svenska kvinnor, stödja projekt av svenskt intresse som särskilt angår svenska kvinnor. Föreningen i Sverige stöder och informerar sina medlemmar ute i världen samt välkomnar och assisterar hemvändande svenskor samtidigt som organisationen i Sverige och i utlandet, fungerar som ett kulturellt och informativt forum. Föreningen upprätthåller och sprider svenska traditioner, språk och kultur genom att lokalt anordna föredrag, informationsmöten, utställningar, konserter, middagar etc. Svensk språkundervisning, nätverksmöten, talarträning och datakunskap förekommer också. Sedan 1984 delar moderföreningen årligen ut ett stipendium (f.n. 5 000 $) avsett för doktorandstudier i Sverige eller utomlands (inom områdena svenska språket, svensk litteratur eller svensk lingvistik). Ytterligare ett stipendium på motsvarande belopp delas ut för studier i interkulturella relationer. Medlemmar i föreningen är svenska eller svensktalande kvinnor över 18 år, som är eller har varit bosatta utomlands. Enligt föreningens uppfattning har dess verksamhet till syfte att främja sociala, konstnärliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Även främjande av undervisning och utbildning kan återfinnas i föreningens ändamål. Verksamheten är alltså av sådan omfattning och art att den kan anses främja sådant ändamål som begränsar skattskyldigheten.
Länsrätten biföll föreningens överklagande och förklarade att föreningen åsatta taxeringar till statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt för taxeringsåren 1991 – 1997 skall undanröjas.
Ordföranden i länsrätten var skiljaktig och anförde.
Det i stadgarna för föreningen beskrivna syftet med moderföreningens verksamhet får anses vara av allmännyttig karaktär. Detsamma får även anses gälla beträffande det i stadgarna angivna syftet med föreningens verksamhet. Vad som framkommit i målet ger inte stöd för annat än att moderföreningen också bedriver en verksamhet som överensstämmer med det i stadgarna angivna syftet. Vid sådant förhållande får föreningens verksamhet, till den del denna avser representation i, information om och överförande av medel till moderföreningen, anses främja ett allmännyttigt ändamål. När det gäller att bedöma föreningens faktiska verksamhet i övrigt får, i brist på annan närmare utredning, ledning i huvudsak hämtas från de i målen tillgängliga verksamhetsberättelserna för respektive år. Enligt min mening ger den redovisning av verksamheten som gjorts i verksamhetsberättelserna uttryck för att denna i betydande utsträckning bestått av olika arrangemang av trivselkaraktär såsom golftävlingar, slotts-, musei-, galleri- och teaterbesök, nöjesutflykter samt festaftnar. Denna verksamhet får i hög grad anses tangera sådan verksamhet som bedrivs av vad skatteutskottet betecknat som s.k. sällskapsföreningar och som, enligt skatteutskottet, inte är att anse som föreningar med ett allmännyttigt ändamål (jfr 1976/77:45 s. 28). Vid angivna förhållanden får, även med beaktande av att föreningen sedan 1990 gett ut ett nyhetsblad och sedan 1992 kontinuerligt haft nätverksluncher i sin verksamhet, föreningens faktiska verksamhet under de aktuella åren i sådan omfattning anses inriktad på annat än att direkt tillgodose ett allmännyttigt ändamål, att föreningen inte kan anses uppfylla verksamhetskravet i 7 § 5 mom. fjärde stycket b) lagen om statlig inkomstskatt. Föreningen är därför att anse som oinskränkt skattskyldig för taxeringsåren 1991 – 1997. Till följd härav anser jag att föreningens talan skall avslås.
Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom till kammarrätten, som upphävde länsrättens dom och fastställde skattemyndighetens beslut att föreningen skall betraktas som oinskränkt skattskyldig vid de aktuella taxeringarna. Kammarrätten anförde.
För att en ideell förening skall kunna komma i åtnjutande av en begränsad skattskyldighet uppställs enligt 7 § 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt följande fyra krav, vilka samtliga måste vara uppfyllda.
Föreningen skall;
– ha ett allmännyttigt ändamål
– tillgodose det allmännyttiga ändamålet i sin verksamhet
– tillämpa öppen medlemsantagning
– använda avkastningen av tillgångarna i den allmännyttiga verksamheten.
Det är i målet ostridigt att det i stadgarna för föreningen beskrivna syftet med såväl moderföreningen, som lokalföreningens verksamhet får anses vara av allmännyttig karaktär.
Fråga är därför i första hand om den verksamhet som föreningen faktiskt bedrivit under de aktuella åren så gott som uteslutande kan anses ha varit riktad på att tillgodose det i stadgarna allmännyttiga ändamålet.
Moderföreningens syfte har enligt stadgarna ett allmännyttigt ändamål och det har inte gjorts gällande att moderföreningens faktiska verksamhet inte står i överensstämmelse med det angivna syftet. Med hänsyn härtill får föreningens faktiska verksamhet såvitt avser respresentation i och överförande av medel till moderföreningen, på ett indirekt sätt anses främja det allmännyttiga ändamålet.
Vad gäller den av föreningen bedrivna verksamheten i övrigt under de aktuella åren framgår av verksamhetsberättelserna samt av vad som framkommit vid den muntliga förhandlingen att verksamheten i hög grad bestått av olika arrangemang av trivselkaraktär såsom golftävlingar, slotts-, musei-, galleri- och teaterbesök samt festaftnar. Sådan verksamhet får, enligt kammarrättens mening, anses utmärkande för s.k. sällskapsföreningar, vilka inte är hänförliga till föreningar med allmännyttigt ändamål (se SkU 1976/77:45 s. 28). Vid sådant förhållande kan den av föreningen faktiskt bedrivna verksamheten inte anses så gott som uteslutande och direkt ha varit inriktad på att tillgodose det i stadgarna angivna allmännyttiga ändamålet. Föreningen har således under de aktuella åren inte uppfyllt verksamhetskravet.
Redan med hänsyn härtill brister ett av rekvisiten för att föreningen skall kunna bli betraktad som begränsat skattskyldig.
Skattemyndigheten har dessutom gjort gällande att föreningen inte uppfyllt det s.k. fullföljdsrekvisitet. Härför krävs att föreningen under en femårsperiod använt minst 80 procent av avkastningen för det allmännyttiga ändamålet. Såvitt framgår av utredningen i målet uppfyller föreningen inte heller detta rekvisit.
KR:s i Stockholm dom den 29 maj 2000, målnr 6309-6311-1998. Skattskyldighet för stiftelse
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxeringarna 1995 – 1997
Skattemyndigheten beslutade genom omprövning att beskatta en stiftelse för inkomst av näringsverksamhet med 1 117 000 kr taxeringsåret 1995. Vid 1996 års inkomsttaxering beskattades inkomst av näringsverksamhet med 1 292 000 kr och vid 1997 års taxering inkomst av näringsverksamhet med 319 000 kr. Stiftelsens ändamål är enligt stadgarna att hos allmänheten öka kunskapen om och intresset för svenska obligationer och penningmarknadsinstrument samt att verka för en aktiv och effektiv marknad. Av stiftelsens stadgar framkommer inte något som tyder på att stiftelsens ändamål är av den art att stiftelsen är begränsat skattskyldig. Viss del av stiftelsens verksamhet synes främja insatser för att stödja forskning inom stiftelsens verksamhetsområde men den delen synes vara ringa i förhållande till den utbildningsverksamhet som bedrivs av stiftelsen. Utbildningsverksamheten bedrivs direkt av stiftelsen och inte genom att lämna understöd för utbildning. Det har inte framkommit att verksamheten är av sådant slag som förekommer i allmänna undervisningsverk. Stiftelsen är obegränsat skattskyldig. Verksamheten bedrivs på uppdrag av anslagsgivarna. Dessa torde ha ett starkt intresse av att allmänhetens kännedom om obligationer vidmakthålls och utvecklas. Det föreligger ett vinstsyfte då verksamheten faktiskt visar överskott. Stiftelsen har inte visat att de medel den erhållit inte skall anses som skattepliktig inkomst.
Stiftelsen yrkar att besluten undanröjs och att den taxeras i enlighet med sina deklarationer (s.k. särskilda uppgifter). Till fullföljande av stiftelsens ändamål enligt stadgarna anordnar stiftelsen informationsmöten samt stödjer forskningsverksamhet. Beträffande informationsverksamheten anordnar stiftelsen årligen den s.k. Stora obligationsdagen på ett tjugotal orter i Sverige. Stiftelsen tillhandahåller föreläsare och informationsmaterial vid dessa arrangemang utan kostnad för deltagarna. Antalet deltagare uppgick till 10 000 år 1995. Stiftelsen anordnar också Stora Räntedagen som kan sägas vara en information till professionella aktörer på den svenska kapitalmarknaden. Vidare har stiftelsen seminarier på högskolor och universitet samt ger ut tidningen Obligationer som tillhandahålls gratis. Stiftelsens verksamheter finansieras med bidrag av dem som vill stödja dess ändamål. År 1995 har stiftelsen erhållit bidrag från Riksgäldskontoret, Statens Bostadsfinansierings AB, Föreningsbanken, Handelsbanken, Nordbanken, S-E-Banken BoLån, Spintab och Stadshypotek. Något uppdragsförhållande föreligger inte mellan stiftelsen och bidragsgivarna. Bestämmelserna i 7 § 6 mom. lagen om statlig inkomstskatt kan ses som ett komplement till bestämmelserna i 7 § 4 mom. samma lag där det framgår att allmänna undervisningsverk är begränsat skattskyldiga. Det visar att lagstiftaren ansett att främjande av undervisning och utbildning skall vara skattepriviligerad oavsett hur den bedrivs. Om verksamheten bedrivs i egen regi eller genom bidrag saknar betydelse. Rättsfallet RÅ 1956 Fi 506 ger stöd för den uppfattningen. Stiftelsens verksamhet kan inte anses vara näringsverksamhet eftersom den bedrivs utan vinstsyfte. Det strider mot gällande praxis, RÅ 1960 Fi 41, 903 m.fl., att anse att en verksamhet är att hänföra till rörelse bara för att den genererar ett överskott. Det finns inget stöd för att begreppet näringsverksamhet skall bedömas olika för fysiska resp. juridiska personer. Om verksamheten bedöms som rörelse enbart därför att den ger ett överskott skulle det innebära att rörelse inte föreligger de år verksamheten ger underskott. Det föreligger alltid ett intresse för bidragsgivare till stiftelser att den verksamhet som stiftelsen enligt stadgarna skall bedriva verkligen bedrivs. Det medför inte att det föreligger ett uppdragsförhållande.
Länsrätten avslog överklagandena. Stiftelsen fullföljde sin talan till kammarrätten som avslog överklagandet. Kammarrätten anförde.
Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att stiftelsens ändamål inte utgör grund för skattebefrielse enligt 7 § 4 eller 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SIL. Fråga uppkommer då om den av stiftelsen bedrivna verksamheten inte skall anses utgöra näringsverksamhet och att skattebefrielse därför föreligger.
Enligt 21 § KL avses med näringsverksamhet en yrkesmässigt och självständigt bedriven förvärvsverksamhet.
Givarna (Riksgäldskontoret, banker och låneinstitut) av de bidrag med vilka stiftelsen bedrivit sin verksamhet får enligt kammarrättens uppfattning anses ha haft ett starkt intresse av stiftelsens verksamhet och givarna har också i huvudsak varit desamma de tre aktuella åren. Den av stiftelsen bedrivna verksamheten har varit relativt omfattande och har bedrivits med anställd avlönad personal och avlönad styrelse. Verksamheten har vidare genererat inte obetydliga överskott vid de taxeringar som är aktuella i målen. Med hänsyn till ovan anförda omständigheter och vad som i övrigt framkommit i målen finner kammarrätten att stiftelsen skall anses ha bedrivit näringsverksamhet under de aktuella taxeringsåren och att skattskyldighet därför föreligger. Stiftelsens förstahandsyrkande skall således avslås.
Stiftelsen har i andra hand yrkat att de bidrag som erhållits från Riksgäldskontoret skall betraktas som näringsbidrag och att dessa bidrag inte skall tas upp till beskattning de aktuella taxeringsåren.
I första stycket punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL anges att med näringsbidrag avses statligt stöd utan återbetalningsskyldighet, som tillfaller en näringsidkare för näringsverksamheten. I tredje stycket anges att ett näringsbidrag inte är skattepliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. I fjärde stycket anges att om bidraget har använts för sådan utgift i verksamheten som är på en gång avdragsgill vid taxeringen, utgör bidraget skattepliktig intäkt. I sjunde stycket anges att skall ett näringsbidrag, som har uppburits ett visst beskattningsår användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall på yrkande av den skattskyldige tillämpningen av bestämmelserna i fjärde–sjätte styckena uppskjutas till taxeringen för det senare året.
I Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 5 punkten 11 om redovisning av statliga stöd anges bl.a. att intäktsredovisning av statliga stöd skall ske på ett sådant sätt att intäkten ställs mot den kostnad stödet avser att täcka. Vidare anges att avser stödet att täcka kostnader under flera år skall det fördelas över de år det avser.
Till stöd för att bidraget från Riksgäldskontoret inte skall tas upp till beskattning under de i målen aktuella taxeringsåren har stiftelsen anfört att om kammarrätten beskattar stiftelsens verksamhet som näringsverksamhet och överskott då uppkommer har näringsbidraget ännu inte använts för avdragsgilla kostnader.
Av handlingarna i målen framgår att stiftelsen erhållit bidrag från Riksgäldskontoret med 825 000 kr år 1994, 825 000 kr år 1995 och 700 000 kr år 1996. Vidare framgår att stiftelsen totalt erhållit bidrag om 3 200 000 kr år 1994. 4 600 000 kr år 1995 och 3 600 000 kr år 1996. Stiftelsens inkomst av näringsverksamhet har av skattemyndigheten beräknats till 1 117 000 kr taxeringsåret 1995. 1 292 000 kr taxeringsåret 1996 och 319 000 kr taxeringsåret 1997.
Att de överskott som uppkommit i verksamheten skulle bero på att just bidragen från Riksgäldskontoret inte använts de år de erhållits eller att dessa inte varit avsedda att användas dessa år framgår inte av handlingarna i målen. Bidragen har vidare i stiftelsens bokföring redovisats som intäkter de år de erhållits. Mot bakgrund härav och vad som i övrigt framkommit i målen finner kammarrätten att även om bidragen från Riksgäldskontoret skulle kunna betraktas som näringsbidrag skall dessa på sätt som skett tas upp till beskattning de år de erhållits. Stiftelsens andrahandsyrkande skall därför avslås.
Stiftelsen har vidare i kammarrätten yrkat att avdrag för avsättning till periodiseringsfond skall medges.
I 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324), TL, anges, såvitt nu är aktuellt, att en talan får inte ändras i andra fall än som anges i 19 §. Vidare anges att som ändring av talan anses inte när klaganden inskränker sin talan eller, utan att frågan som är föremål för prövning ändras, åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan.
I 6 kap. 19 § TL anges, såvitt nu är aktuellt, att klaganden får framställa ett nytt yrkande om inte en ny fråga därigenom förs in i målet.
Stiftelsens yrkande om avdrag för avsättning till periodiseringsfond har framförts först i kammarrätten. Denna fråga kan inte heller anses utgöra samma fråga som tidigare förekommit i målen. Med hänsyn härtill finner kammarrätten att kammarrätten är förhindrad att i nu aktuella mål pröva denna fråga. Kammarrätten finner det lämpligt att överlämna denna fråga till skattemyndigheten för handläggning.
KR:s i Göteborg dom den 19 april 2000, mål nr 3187-1998. Frågan om ett bolag som först under senare delen av beskattningsåret kommer att uppfylla villkoren för att vara ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. SIL ska beskattas enligt nämnda regler
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxeringen 1994
Kammarrätten har, med instämmande i länsrättens tidigare dom i samma fråga, ansett att ” ... i enlighet med bokföringsmässiga principer – förhållandena vid beskattningsårets utgång måste vara avgörande för bolagets skatterättsliga status, när varken lagtext eller lagförarbeten ger uttryck för annat”.
Kommentar:
RSV har överklagat domen. RSV anser i första hand att reglerna i 2 § 10 mom. SIL ska tillämpas på så sätt att bolaget ska beskattas som investmentföretag först fr.o.m. ingången av nästföljande beskattningsår och i andra hand att så ska ske p.g.a. att bolaget under huvuddelen av det aktuella beskattningsåret inte uppfyllt villkoren i 2 § 10 mom. SIL.
SRN:s förhandsbesked den 19 maj 2000. Beskattningsunderlaget; förmedlingsprovision
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Punktskatt; reklamskatt
Förmedlingsprovision som ett tidskriftsutgivande bolag utger till sitt dotterbolag, ett särskilt annonsbolag, skall avräknas från vederlaget vid bestämmandet av reklamskatt.
Det sökande, tidskriftsutgivande bolaget i detta ärende uppgav sig ha för avsikt att överföra all verksamhet avseende annonsförsäljning inbegripet marknadsföring och försäljning av annonser för externa kunders räkning till ett nybildat bolag, annonsbolaget. Tidningsutgivaren skulle fortsättningsvis ägna sig enbart åt tidningsverksamheten medan annonsbolaget skulle förmedla all annonsförsäljning och för sitt arbete komma att erhålla en marknadsmässig provisionsersättning. Ersättningen skulle bestämmas till en fast procentsats av annonsintäkterna. Annonsbolagets arbete för externa kunder skulle inte omfattas av förmedlingsprovisionen.
Skatterättsnämnden förklarade att den förmedlingsprovision som avågs med ansökningen under de angivna förutsättningarna skall avräknas från vederlaget vid bestämmandet av beskattningsvärdet enligt 13 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam (RSL).
Som motivering anförde nämnden följande.
”Enligt 13 § första stycket RSL utgöres beskattningsvärdet för skattepliktig annons av vederlaget. I första stycket av anvisningarna till samma paragraf anges att med vederlag avses det avtalade priset, däri inräknat pristillägg enligt faktura eller annan handling. I andra stycket anges bl.a. att från vederlag får ej avräknas s.k. villkorlig rabatt som utgår vid betalning i efterhand inom viss tid.
I motiven till det utredningsförslag som låg till grund för RSL gjordes vissa uttalanden, vilka redovisades i propositionen med lagförslaget, angående beskattningsvärdets beräkning för de fall ombud tillgodofördes provision eller annan gottgörelse av reklamsäljaren. Dessa uttalanden innehöll att provisionen eller gottgörelsen kunde betraktas som en definitiv rabatt och att beskattningen borde – i likhet med vad som gällde för annonsskatten – träffa det faktiska vederlag som reklamsäljaren erhöll (SOU 1972:6 s. 111, prop. 1972:58 s. 46; jfr SOU 1988:17 s. 117). Departementschefen kommenterade inte uttalandena vidare men vid utformningen av lagregeln om beskattningsvärdets bestämmande i 13 § RSL med anvisningar kom regeln, med enbart vissa redaktionella ändringar, att i allt väsentligt överensstämma med vad utredningen föreslagit. Mot bakgrund härav finner nämnden att provisionen inte skall anses som en del av vederlaget när beskattningsvärdet bestäms.”
Förhandsbeskedet har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 22 maj 2000. Skatteplikt; elektroniska marknadsplatser; bildskärmar
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Punktskatt; reklamskatt
Förmedling från datorer av annonser och information på särskilda i offentliga miljöer uppställda bildskärmar, vilka har utvecklats ur TV-skärmstekniken, får – i den mån fråga är om reklam – uppfattas som reklam genom televisionsöverföring och därmed vara undantagen reklamskatteplikt.
Det sökande bolaget uppgav att det skulle sälja reklam på en elektronisk marknadsplats, eller – som det också heter – i en elektronisk tidning. De ifrågavarande informations- och reklamaffischerna skulle exponeras på bildskärmar och via en ny teknik Antingen skulle det vara ett bildspel styrt av en dator på orten eller ett bildspel styrt via Internet.
Skatterättsnämnden fann att skatteplikt enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam inte föreligger för reklam som återges vid de med ansökningen avsedda elektroniska marknadsplatserna.
Som motivering anförde nämnden följande.
”Enligt rättsfallet RÅ85 1:24 omfattas inte reklam som förmedlats genom radio eller television av lagen om skatt på annonser och reklam. Bolagets förmedling enligt de båda alternativen från datorer av annonser och information på de särskilda i offentliga miljöer uppställda bildskärmarna, vilka är utvecklade ur TV-skärmstekniken, får enligt nämndens mening – i den mån fråga är om reklam – uppfattas som reklam genom televisionsöverföring. Reklamen är därmed enligt nämnda praxis undantagen från skatteplikt.”
Förhandsbeskedet har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2000. Blankning. Utlåning av aktier har i visst fall inte beskattats som avyttring.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxering 2001-2003
Sökanden äger aktier i ett aktiebolag. Bolaget avser att göra en nyemission riktad till investerare i Sverige och utomlands.
Emissionen skall ske enligt en modell som innehåller dels omedelbar börshandel efter betalning av tilldelade aktier, dels en eventuell s.k. övertilldelningsemission. Detta kräver att emissionsinstituten (”Banken”) behöver låna aktier av större aktieägare, däribland sökanden, för omedelbar leverans.
Detta innebär bl.a. följande; i tidsföljd (exempel):
”ordinarie” emission
– Styrelsen bemyndigas emittera högst 115 aktier.
– Investerarna erbjuds förvärva ”formellt” 100 aktier.
– Investerarna anmäler intresse för 115 aktier.
– Priset per aktie (P) fastställs för erbjudandet.
– Styrelsen beslutar om emission av 100 aktier till P, vilka tecknas av Banken.
– Banken lånar 115 aktier av ägarna utan vederlag.
– Banken säljer 115 aktier till investerarna till P.
– Patent- och registreringsverket registrerar nyemission om 100 aktier (som tecknats och betalas av Banken).
– Banken lämnar 100 aktier till ägarna.
övertilldelningsemission
Banken har 30 dagar på sig att begära nyemission av ytterligare 15 aktier. Om aktiekursen stiger ”ordentligt” över P kommer Banken att begära sådan nyemission, teckna och betala P samt lämna 15 aktier till ägarna.
”dränering”
Om aktiekursen sjunker under P kommer banken att köpa 15 aktier på marknaden (dvs. ”dränera marknaden”) och lämna dessa till ägarna. I detta fall kan Banken sägas göra en blankningsvinst.
”mix”
Banken kan också ”mixa”, t.ex. köpa 8 aktier på marknaden, begära nyemission av 7 och därefter lämna 15 aktier till ägarna.
övrigt
Ägarna får tillbaka 100 aktier drygt en vecka efter utlåningen.
Återstående 15 aktier återfås efter högst c:a 6 veckor.
Det förutsätts att investerarnas intresse för aktierna är tillräckligt stort för att 115 aktier skall kunna placeras (i den första omgången).
Det ges vidare som förutsättning att förfarandet inte strider mot de regler som gäller för värdepappersmarknaden.
FRÅGA
Kommer sökandens lån av aktier till Banken att betraktas som aktielån för blankning vid beskattningen och inte som avyttring?
FÖRHANDSBESKED
Ifrågavarande utlåning av aktier skall ej beskattas som en avyttring av aktierna.
MOTIVERING
Frågan är om sökandens utlåning av aktier till Banken skall beskattas som en avyttring.
Med hänsyn till omständigheterna finner nämnden att anledning saknas att behandla utlåningen på annat sätt än som en utlåning för en sådan blankning som avses i 24 § 4 mom. 5 st. SIL och 44 kap. 29 § IL. Utlåningen skall därmed ej beskattas som en avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL och 44 kap. 9 § IL.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt och kommer inte att föras upp i Regeringsrätten för fastställelse, se Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2000 års taxering, del 1, s. 507. Omständigheterna är i detta fall speciella men notabelt är att låntagarens överlämnande av de lånade aktierna till investerarna utgör en avyttring samt att vinst kan uppkomma på låntagarens förpliktelse till långivaren.
Ett väsentligt skäl till att ha en vid tolkning av begreppet blankning är att avsikten med de ursprungligen införda bestämmelserna om beskattning av blankningsaffärer var att beskatta vinsterna på dessa förpliktelser vilket tidigare inte var möjligt, se RÅ 1965 ref. 19. Sådana vinster kan uppkomma även genom andra affärer än traditionella blankningsaffärer i form av lån och försäljning samt senare återköp och återlämnande och även dessa vinster bör kunna beskattas. En snäv tolkning av ordet ”blankning” skulle ge utrymme för skatteplanering för låntagarna.
Ett annat problem i sammanhanget är att den person som lånar ut värdepapper inte har något inflytande över vad låntagaren faktiskt gör med dem. Även detta faktum talar för att man med blankning ska avse utlånande av aktier som vid ett senare tillfälle återlämnas eftersom detta är vad avtalet mellan de två aktuella parterna innebär. Att låta utlånarens beskattning bli beroende av motpartens faktiska agerande är olämpligt.
Vidare innebär här ifrågavarande affär att aktiemarknaden får en högre likviditet och en effektivare prissättning, vilket var ett av skälen till att blankning tilläts för fondkommissionärer. Denna lagändring låg till grund för ändringen i skattelagstiftningen då utlåningen gjordes skattefri, se prop 1989/90:110 s. 449 f.
SRN:s förhandsbesked den 6 juni 2000. Uttags- och utdelningsbeskattning vid upplösning av ideell förening
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Inkomsttaxering 2001 – 2003
X är en ideell förening. X:s medlemmar är tre andra ideella föreningar.
Av artikel 3 i X:s stadgar framgår att X har till uppgift att utgöra ett samordningsorgan för anslutna organisationer med syfte att främja dess fackliga verksamhet genom att tillhandahålla gemensamma lokaler och i övrigt verka för organisationernas intressen.
I stadgarna klargörs vidare att föreningen inte drivs i vinstsyfte. Medlemmarna i föreningen har vid stämman en röst som motsvarar andelen förhyrda lokaler i den av föreningen ägda fastigheten. Fastighetens marknadsvärde överstiger betydligt dess skattemässiga restvärde. Föreningen är obegränsat skattskyldig för inkomst.
Föreningen önskar nu pröva huruvida det är möjligt att överföra fastigheten till ett av medlemmarna ägt aktiebolag, handelsbolag eller till en av dem bildad ekonomisk förening för ett pris som motsvarar det skattemässiga restvärdet. Ägarandelarna skall motsvara medlemmarnas ”andelar” i X. Föreningen skall därefter upplösas och kvarvarande tillgångar utskiftas till föreningens medlemmar.
X anhöll om förhandsbesked i följande frågor
1. Tillhör fastigheten redan i dagsläget medlemmarna på den grunden att föreningen inte är en ideell förening utan en oregistrerad ekonomisk förening och kan därmed fastigheten utskiftas utan skattekonsekvenser för a)föreningen b) medlemmarna?
2. Vad blir anskaffningvärdet på fastigheten för det nybildade bolaget/föreningen i situationen som beskrivs i fråga 1?
3. Om X är att anse som en ideell förening uppkommer några skattekonsekvenser för X vid överföringen av fastigheten till ett värde som motsvarar det skattemässiga restvärdet till a) ett handelsbolag b) ett aktiebolag c)medlemmarna d) en ekonomisk förening i vilket/vilken medlemmarna i den ideella föreningen är medlemmar i alternativt äger aktier?
4. Vad blir anskaffningsvärdet på fastigheten för det nybildade bolaget/föreningen i situationen som beskrivs i fråga 3?
5. Om föreningen anses vara en ideell förening blir medlemmarna skattskyldiga för utdelade belopp/överförda belopp såsom utdelning eller på annat sätt a) vid överföringen av fastigheten b) vid X:s upplösning?
Frågorna 3 – 5 har tidigare varit föremål för prövning av såväl SRN som RR. Prövningen avsåg då den lagstiftning som gällde t.o.m. 1998. SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 5/98 s. 6 – 7 och RR:s dom i rättsfallsprotokoll 17/99 s. 3 – 4.
SRN lämnade följande förhandsbesked
FÖRHANDSBESKED (frågorna 3 – 5)
Vid en överlåtelse av fastigheten enligt något av alternativen under fråga 3 b – d skall någon uttagsbeskattning inte ske av X. Däremot skall sådan beskattning ske vid överlåtelse enligt alternativ 3 a.
Anskaffningsvärdet när uttagsbeskattning underlåts utgörs av vederlaget och i annat fall av marknadsvärdet, fråga 4.
Medlemmarna skall inte utdelningsbeskattas i anledning av en underprisöverlåtelse som föranlett undantag från uttagsbeskattning, fråga 5 a. Vid en upplösning av X utan samband med underprisöverlåtelsen tillämpas 3 § 8 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
SRN lämnade följande motivering
X, som enligt stadgarna är en ideell förening, äger och förvaltar en fastighet i vilken medlemmarna, tre fackförbund, hyr lokaler för sina verksamheter. Genom ansökningen vill X få prövat huruvida det är möjligt att utan beskattningskonsekvenser överföra fastigheten till skattemässigt restvärde direkt till medlemmarna eller till ett av medlemmarna ägt bolag alternativt till en ekonomisk förening.
I första hand görs gällande att X på sätt gjordes i rättsfallet RÅ 1999 ref. 7 skall betraktas som en oregistrerad ekonomisk förening som saknar rättskapacitet och att en utskiftning av fastigheten på den grunden inte skall medföra några beskattningskonsekvenser (frågorna 1 och 2).
X har funnits under en längre tid och får förutsättas ha varit föremål för beskattning för sitt fastighetsinnehav och sin lokaluthyrning till medlemmarna. Mot bl.a. denna bakgrund framstår det inte som lämpligt eller ens möjligt att på föreliggande underlag i ett förhandsbesked nu ta ställning till om X egentligen är en oregistrerad ekonomisk förening. Nämnden avvisar därför frågan om X är en oregistrerad ekonomisk förening.
Nämnden tar i stället som utgångspunkt för sin bedömning att X alltjämt vid inkomstbeskattningen är att behandla som en oinskränkt skattskyldig ideell förening. Det är också med denna utgångspunkt som frågorna 3 – 5 har ställts.
Fråga 3 gäller om uttagsbeskattning kan underlåtas om fastigheten överlåts till a) ett handelsbolag, b) ett aktiebolag, c) medlemmarna och d) en ekonomisk förening.
Ett handelsbolag kan visserligen enligt lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, vara förvärvare av en tillgång till underpris (18 §) men inte om handelsbolaget har svenska ideella föreningar som delägare (6 §). Handelsbolaget i fråga skall ha X:s tre medlemmar, som alla får förutsättas vara ideella föreningar, som delägare och uppfyller därmed inte den definition av handelsbolag som gäller vid tillämpningen av UPL. Vid en överlåtelse enligt alternativ a) kan således uttagsbeskattning inte underlåtas.
Däremot möter inte något hinder mot att tillämpa UPL i fråga om övriga alternativa förvärvare. Nämnden gör vidare, utifrån givna förutsättningar, den bedömningen att de i UPL uppställda villkoren för underlåten uttagsbeskattning är uppfyllda i dessa situationer.
Vid en överlåtelse av fastigheten som sker enligt något av alternativen b – d skall således någon uttagsbeskattning av X inte ske.
Av allmänna principer följer att anskaffningsvärdet för förvärvaren av fastigheten enligt alternativen b – d utgörs av ett belopp motsvarande vederlaget, fråga 4. För alternativ a gäller att marknadsvärdet får användas som anskaffningsvärde.
I de fall uttagsbeskattning inte sker skall enligt 14 § första stycket UPL, i dess lydelse enligt lagändring (1999:1152) och som tillämpas på överlåtelser som görs 1 januari 2000 eller senare, underprisöverlåtelsen inte medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. Lydelsen täcker att inte heller en medlem i överlåtande ideell förening skall påföras intäkt i form av utdelning i anledning av en underprisöverlåtelse, fråga 5 a.
Effekterna vid en från underprisöverlåtelsen frikopplad upplösning av X framgår av 3 § 8 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, fråga 5 b.
RSV avser inte att överklaga förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 16 maj 2000. Social omsorg. Fråga om omsättning av aktuella tjänster är att anse som sådan social omsorg som avses i 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökande tillhandahöll i sin verksamhet till enskilda i hemmet olika tjänster, för vilka kommunen beviljat bistånd enligt socialtjänstlagen (1980:620). Biståndsbesluten gällde visst antal timmar i veckan och avsåg sådana tjänster som städning, hjälp med personlig hygien, sängbäddning, tvätt m.m. Frågan var om undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML för omsättning av tjänster som utgör social omsorg var tillämpligt avseende de aktuella tjänsterna.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML för omsättning av tjänster som utgör social omsorg är, under de i ansökningen lämnade förutsättningarna avseende de aktuella tjänsterna, tillämpligt på tjänsterna.
MOTIVERING
Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktiongshindrade och annan jämförlig social omsorg.
Någon närmare definition av vad som avses med social omsorg än den som anges i lagtexten finns inte och i praxis har bedömningen gjorts utifrån vissa uttalanden i förarbetena till lagstiftningen. Av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av en individuell behovsprövning i samband med sjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment (jfr prop. 1989/90:111 s. 109, prop. 1993/94:99 s. 151 f. Och RÅ 1995 ref. 9).
Sökanden tillhandahåller i sin verksamhet till enskilda i hemmet olika tjänster, för vilka kommunen beviljat bistånd enligt socialtjänstlagen (1980:620). Biståndsbesluten gäller visst antal timmar i veckan och avser sådana tjänster som städning, hjälp med personlig hygien, sängbäddning, tvätt m.m. Dessa tjänster får enligt ovannämnda praxis anses vara social omsorg. Fråga i ärendet är emellertid om omsättningen av tjänsterna ändå inte är undantagen från skatteplikt enligt de ovan redovisade bestämmelserna eftersom de tillhandahålls i en privat näringsverksamhet på beställning av den enskilde, vilken tillhandahålls tjänsten, och inte på beställning av kommunen.
Nämnden gör följande bedömning.
I förevarande sammanhang har uttalats att skattefriheten för social omvårdnad bör gälla oavsett om verksamheten bedrivs i offentlig eller privat regi samt att skattefriheten bör regleras genom ett för offentlig och privat verksamhet gemensamt undantag från skatteplikt (jfr prop. 1989/90:111 s. 108 f. Samt RÅ 1998 ref. 40). Detta har också som framgått ovan kommit till uttryck i lagtext i 3 kap. 7 § ML. Denna princip om skatteneutralitet mellan verksamhetsformer vid tillhandahållande av likadana varor och tjänster har också understrukits i EG-domstolens tillämpning av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), på vilket de svenska bestämmelserna bygger (jfr t.ex. domstolens dom 1999-09-07 i mål C-216/97 ang. Gregg).
Mot bakgrund av det anförda gör nämnden den bedömningen att den av sökande bedrivna verksamheten avser social omsorg och att omsättningen av tjänsterna är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.
Kommentar:
Överklagas ej av RSV.
Meddelade prövningstillstånd
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 juni 2000.
Saken: Fråga om underlaget för investeringsskatt där klaganden yrkat att byggnadsinventarier och markinventarier skall undantas och underinstanserna prövat frågan med utgångspunkt i att tvisten rör sådan maskinell utrustning som skrevs av enligt särskild plan. RR:s målnr: 5050-5051-1997.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 4 § lagen (1989:471) om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten.
Saken: Fråga om gåva av ägarens samtliga aktier i ett bolag till en krets av anställda, i uppgivet syfte att bolaget skall kunna drivas vidare, skall föranleda inkomstbeskattning hos de anställda. Även fråga om förutsättningar för befrielse från skattetillägg. RR:s målnr: 5688-1997
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 19 och 32 §§ kommunalskattelagen (1928:370), 5 kap. 6 § taxeringslagen (1990:324).
Saken: Fråga om storleken av skattetillägg vid underlåten redovisning av aktieförsäljning. RR:s målnr: 6286-1998.
Klagande: RSV.
Lagrum: 5 kap. 1 och 6 §§ taxeringslagen (1990:324).