RR:s beslut den 16 juni 2000, målnr 7017-1997. Partshabilitet för ett upplöst bolag (mervärdesskatt för tiden maj 1990 – april 1993 samt skattetillägg)
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Skattemyndigheten (SKM) beslutade den 19 april 1994 att påföra X AB mervärdesskatt och skattetillägg för perioderna maj 1990 – april 1993. Vid omprövning den 11 maj 1994 med anledning av bolagets begäran om omprövning vidhöll skattemyndigheten tidigare beslut.
I överklagande den 9 juni 1994 yrkade X AB i första hand undanröjande av skattemyndighetens beslut att påföra bolaget mervärdesskatt för perioderna maj 1990 – april 1993. Om mervärdesskatteplikt fastställs för verksamheten, bestrider bolaget påförande av skattetillägg, eftersom uppgifterna i deklarationerna inte är oriktiga.
SKM har den 21 juni 1994, vid omprövning med anledning av överklagandet, inte funnit skäl att ändra tidigare beslut.
Länsrätten avslog bolagets överklagande.
Kammarrätten i Jönköping avvisade överklagandet. Bolaget överklagade.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Bolaget försattes i konkurs den 10 september 1993. Konkursen avslutades utan överskott den 18 januari 1995. Genom beslut av skattemyndigheten den 19 april 1994, som efter omprövning ej ändrades, påfördes bolaget för redovisningsperioderna maj 1990 – april 1993 mervärdesskatt, avgifter och skattetillägg med mer än 6 miljoner kr. Sedan bolaget överklagat skattemyndighetens beslut avslog länsrätten i dom den 28 december 1995 bolagets överklagande. Kammarrätten avvisade härefter genom det nu klandrade beslutet bolagets överklagande av länsrättens dom på den grund att bolaget efter det att det upplösts saknade rättskapacitet och därmed partshabilitet.
I målet är upplyst att staten vid Norrköpings tingsrätt stämt de tidigare styrelseledamöterna i bolaget angående företrädaransvar med stöd av 48 a § lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML. Yrkandet avser drygt 5 miljoner kr av det belopp som bolaget haft att erlägga enligt skattemyndighetens beslut den 19 april 1994. Målet i tingsrätten vilar för närvarande i avbidan på lagakraftvunnet beslut i mervärdesskattefrågan.
I 48 a § GML föreskrivs följande. Har någon, i egenskap av företrädare för skattskyldig som är juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt i rätt tid och ordning är han enligt första stycket tillsammans med den skattskyldige betalningsskyldig för bl.a. skattebeloppet. Betalningsskyldigheten får enligt andra stycket jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Talan om att ålägga betalningsskyldighet skall enligt tredje stycket föras vid allmän domstol.
Bestämmelserna rörande ställföreträdaransvar överfördes i samband med att GML upphörde att gälla till 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200). Numera finns bestämmelser rörande detta i 12 kap. 6 och 7 §§ skattebetalningslagen (1997:483). Av punkt 9 av övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen följer dock att 48 a § GML är tillämplig på de betalningsanspråk som ställts från statens sida mot ställföreträdarna för bolaget i anledning av de nu aktuella skattebesluten.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Enligt 13 kap. 19 § första stycket ABL är ett i konkurs försatt bolag upplöst om konkursen avslutats utan överskott.
Frågan i målet är om bolaget, oaktat att det är upplöst, äger fullfölja sin talan i den skatteprocess som påbörjades genom överklagande till länsrätten av skattemyndighetens beskattningsbeslut. Talan i sak gäller om bolagets verksamhet – drift av en flyktingförläggning – var skattepliktig.
Som huvudregel gäller att ett bolag som upplösts genom att dess konkurs avslutats utan överskott saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång. Från denna huvudregel har emellertid i praxis gjorts vissa undantag. Förhållandena har då som regel varit sådana att det av särskilda skäl bedömts ha legat i bolagets eller dess motparts intresse att en tvist fick prövas av domstol efter det att bolaget formellt upplösts. Exempel härpå kan vara att ett bifall till bolagets talan i en skatteprocess skulle kunna innebära att skatt återbetalas till bolaget och därmed medför en ny utdelning i konkursen (RÅ 1996 not. 192, jfr NJA 1979 s. 700 och RÅ 1999 ref. 34).
I förevarande mål är förhållandena sådana att en fortsatt process rörande den fråga som var föremål för länsrättens prövning saknar betydelse för bolaget. Ett bifall till bolagets sak förda talan skulle nämligen, såvitt framgår, inte innebära att bolaget eller konkursboet tillfördes någon ytterligare egendom.
Bolaget har gjort gällande att förvaltningsdomstolarnas ställningstagande i skattemålet har avgörande betydelse i målet om ställföreträdaransvar. RSV har anfört att bolaget i målet om ställföreträdaransvar har möjlighet att få en materiell prövning av skattebeslutet.
Frågan om en allmän domstol i mål om ställföreträdaransvar kan göra en materiell prövning av ett lagakraftvunnet beskattningsbeslut synes inte ha blivit föremål för något vägledande avgörande. I mål om handelsbolagsmans betalningsansvar för bolaget påförd mervärdesskatt har Högsta domstolen uttalat att ett skattebeslut, som inte har vunnit laga kraft, inte kan anses bindande för bolagsmannen (NJA 1989 s. 519). Svea hovrätt har i ett mål om handelsbolagsmans betalningsansvar för bolaget påförd mervärdesskatt ansett att ett skattebeslut, som vunnit laga kraft, är bindande för bolagsmännen (RH 1994:135).
Mot denna bakgrund framstår det som ovisst om ställföreträdanrna har möjlighet att få skattefrågan prövad i den pågående processen i tingsrätten. Det ankommer inte på Regeringsrätten att ta ställning till denna fråga. Den ovisshet som föreligger innebär att ställföreträdarna får anses ha ett betydande intresse för egen del av att få skattefrågan överprövad i förvaltningsdomstol. Även rättssäkerhetsskäl talar för att en sådan prövning skall kunna ske.
Fråga uppkommer därmed om ställföreträdarna bör ges rätt att för egen del föra talan i skattemålet eller om talan skall föras av bolaget. De aktuella skattebesluten avser bolaget. Tidigare undantag från huvudregeln att ett upplöst bolag saknar rättskapacitet har också inneburit att det upplösta bolaget tillerkänts partshabilitet. Med hänsyn till det anförda finner Regeringsrätten att bolaget, trots att det upplösts, skall tillerkännas partshabilitet i den nu aktuella skatteprocessen. Kammarrättens avvisningsbeslut skall därför upphävas och målet återförvisas till kammarrätten för prövning av mervärdesskattefrågan i sak.
Vad gäller bolagets yrkande om ersättning för kostnaden finner Regeringsrätten till en början att förevarande mål får anses vara ett mål om skatt i den mening som avses i 1 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.
Enligt 3 § nämnda lag skall en skattskyldig som i ett ärende eller mål om skatt haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt beviljas ersättning för kostnaderna bl.a. om han helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden. Bolaget har vunnit bifall till sitt överklagande i Regeringsrätten. Det är därför berättigat till ersättning för sina ombudskostnader till den del de skäligen behövts för att ta till vara dess rätt i Regeringsrätten.
Enligt ingiven kostnadsräkning yrkas ersättning, utan närmare angivande av den tid som nedlagts på ärendet, med 21 250 kr. Regeringsrätten finner att bolaget bör medges ersättning för sina ombudskostnader med skäliga 15 000 kr.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten upphäver kammarrättens beslut och visar målet åter till Kammarrätten i Jönköping för ny handlägganing.
Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning av allmänna medel för dess kostnader i målet i Regeringsrätten enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. med 15 000 kr.
RR:s dom den 31 maj 2000, målnr 614-1998. Avdrag för kostnader under utbildningstiden
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Inkomsttaxeringen 1995
Undersköterska som genomgått utbildning till sjuksköterska och under studietiden erhållit lägstlön för sjukvårdsbiträden, har ansetts berättigad till avdrag för kostnader föranledda av utbildningen då denna varit att jämställa med fullgörande av tjänst
Den studerande arbetade före utbildningen vid ett Landstingssjukhus 75 % av heltid. Hon genomgick på heltid en treårig sjuksköterskeutbildning på annan ort, bekostad av Hälso- och sjukvårdsförvaltningen och Landstinget. Under studietiden erhöll hon ersättning motsvarande lägstlön för sjukvårdsbiträden med 9.500 kr per månad. Dessutom utgick ersättning för kurslitteratur. I sin deklaration yrkade hon avdrag för resorna mellan bostaden och studieorten med drygt 20.000 kr.
Kammarrätten tog fasta på att heltidslön inte utgick under studietiden och vägrade avdrag. Hennes grundlön som undersköterska omräknat till heltidstjänst skulle ha uppgått till omkring 12.500 kr.
Regeringsrätten konstaterade att ersättning under studietiden utgått med 9.500 kr per månad, att hennes grundlön på deltidstjänsten uppgått till 9.393 kr per månad, samt att hon därutöver erhållit ersättning för obekväm arbetstid med ca 1.137 kr per månad. Regeringsrätten fann därför att utbildningen var att jämställa med fullgörande av tjänst och att hon var berättigad till avdrag för kostnader föranledda av utbildningen.
Kommentar:
Utbildning är att jämställa med fullgörande av tjänst i fall då skattepliktig ersättning under studietiden utgår med belopp som motsvarar en lön. Detta gäller även om ersättningen i det enskilda fallet inte når upp till den studerandes ordinarie lön eller, som i detta fall då den studerande är deltidsarbetande, inte uppgår till belopp motsvarande en heltidslön för vederbörande. RSV delar den uppfattningen och hade därför tillstyrkt bifall till överklagandet i Regeringsrätten. Att utbildningen varit ägnad att medföra högre kompetens ändrar inte bedömningen (RÅ 1967 ref 52 I och III, RÅ 1970 ref 58, RÅ 1975 Aa 222, RÅ 1994 not 55).
RR:s dom den 13 juni 2000, målnr 4190-1999. Särskild löneskatt på pensionskostnader fusion. RR har ansett att det övertagande företaget vid fusion får överta det överlåtande företagets negativa beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
2000 – 2002 års taxeringar
Domen avser ett överklagat förhandsbesked. Det har refererats i rättsfallsprotokoll 22/1999. RSV överklagade förhandsbeskedet. RR fastställde det och anförde följande skäl.
”SLPL infördes år 1991 som ett led i den då pågående skattereformen. I lagen togs inte in någon bestämmelse som reglerade effekterna av en fusion.
Vid tiden för SLPL:s tillkomst fanns i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) bestämmelser som syftade till att upprätthålla skattemässig kontinuitet vid bl.a. det slag av fusion – absorption av helägt dotterbolag – som reglerades i 14 kap. 8 § (sedermera 14 kap. 22 §) aktiebolagslagen (1975:1385). Någon generell reglering av inkomstskatteeffekterna vid fusion fanns dock inte.
En sådan reglering tillkom först genom införandet av FUL. I förarbetena till den lagen diskuterades två alternativ för utformningen av ett generellt verkande regelsystem. Det ena alternativet (alternativ 1) innebar bl.a. att det överlåtande företaget skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. De utgående posterna för detta företag skulle grundas på förhållanden omedelbart innan företaget upplöstes. Dessa utgående poster skulle behandlas som ingående poster hos det övertagande företaget. Det andra alternativet (alternativ 2) innebar att det överlåtande företaget inte alls skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. I stället skulle det övertagande företaget helt inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. I det betänkande som låg till grund för lagstiftningen konstaterades att det knappast med säkerhet gick att avgöra om kontinuiteten enligt 2 § 4 mom. SIL avsåg alternativ 1 eller 2 (SOU 1998:1 s. 224, jfr prop. 1998/99:15 s. 216). Rättsläget ansågs således i detta hänseende oklart.
Lagstiftaren stannade för att genomföra alternativ 2. Den grundläggande principen enligt detta alternativ kom till uttryck i 11 § FUL. Av denna paragraf framgår bl.a att det överlåtande företaget i fråga om den överlåtna verksamheten inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen genomförs och att det övertagande företaget i fråga om samma verksamhet inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen (om inte annat framgår av de följande paragraferna). I samband med att FUL infördes gjordes ett tillägg till 2 § 1 mom. SIL. Enligt tillägget skulle beskattningsåret för det övertagande företaget, såvitt avsåg den övertagna verksamheten, utgöras av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget, till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Med verkan fr.o.m. 2002 års taxering har de nu berörda reglerna i FUL och SIL ersatts av bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229).
I 1 § FUL görs en uppräkning av de lagar vid vilkas tillämpning undantag från omedelbar beskattning kunde medges enligt FUL. Bland de uppräknade lagarna ingår inte SLPL. Inte heller har i samband med införandet av FUL eller senare tagits in någon bestämmelse i SLPL angående fusion. Effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för särskild löneskatt samt för skattskyldighet och taxering till sådan skatt är således alltjämt oreglerade. Hithörande frågor får avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsande områden.
En huvudfråga är därvid om taxeringen för det beskattningsår då fusionen genomförs skall ske enligt det nyss berörda alternativ 1 eller om det vid inkomstbeskattningen genomförda alternativ 2 i stället bör tillämpas. Vid bedömningen av denna fråga finns det anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen. Enligt SLPL gäller sålunda att termer och uttryck som används i lagen – däribland således termen beskattningsår – har samma betydelse som i inkomstskatteförfattningarna (KL och SIL, fr.o.m. 2002 års taxering inkomstskattelagen). Vidare framgår av 5 § SLPL att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) gäller för den särskilda löneskatten. Detta betyder i sin tur att uppgiftsskyldigheten regleras genom lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket sistnämnda lag gäller att den vanliga självdeklarationen skall innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av bl.a. särskild löneskatt.
Med hänsyn till den nu beskrivna anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talar enligt Regeringsrättens mening starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebär i enlighet med det föregående att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe såvitt avser skattskyldigheten för löneskatt. I detta ligger att det övertagande företaget vid taxeringen för nämnda beskattningsår såsom tillkommande post skall ta upp t.ex. de avgifter för tjänstepensionsförsäkring som det överlåtande företaget kan ha erlagt undet det året (2 § första stycket a SLPL) och att det övertagande företaget å andra sidan bör tillgodoföras de avdrag som det överlåtande företaget skulle ha kunnat göra vid samma taxering. I ett sådant system framstår det som inkonsekvent och materiellt felaktigt att begränsa övertagandet så att det inte omfattar just den i målet aktuella, under 2 § första stycket j SLPL angivna avdragsposten, dvs. det negativa belopp som för det föregående beskattningsåret kan ha uppkommit för det överlåtande företaget.
På grund av det anförda ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens bedömning att X AB vid taxeringen för det beskattningsår då fusionen genomförs får överta dotterbolagets negativa belopp.
Som berörts i det föregående skall inkomstskattelagen fr.o.m. 2002 års taxering tillämpas i stället för bestämmelserna i bl.a. FUL. Denna författningsändring påverkar dock inte svaret på de frågor som förhandsbeskedet avser. Det saknas därför anledning att på grund av författningsändringen begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet.”
Kommentar:
Även i ett tidigare regeringsrättsmål har den särskilda löneskatten på pensionskostnader likställts med inkomstskatten. Målet gällde om löneskatt skulle påföras arbetsgivare som saknade fast driftställe i Sverige (RÅ 1999 not 154, dvs. dom den 16 juni 1999 mål nr 311-1999 1999). Skatterättsnämnden ansåg att särskild löneskatt på pensionskostnader måste betraktas ”som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt”. RR anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning (se rättsfallsprotokoll 3/99).
RR:s dom den 3 maj 2000, målnr 206-1999. Mervärdesskatt – Definition av begreppet skatteupplag.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Frågan gällde i förhandsbeskedet om tillämpligheten av 9 c kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I ärendet aktualiserades frågor om sådant undantag för omsättning av mineraloljor i skatteupplag, dvs. mineraloljor som avses i 9 c kap. 9 § 18 ML och sådant skatteupplag som avses i 3 § 1 samma kapitel. Enligt 9 c kap. ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. mineraloljeprodukter om de är avsedda att placeras i ett sådant skatteupplag inom landet som anges i 3 §. SRN uttalade i förhandsbesked den 21 december 1998 att omsättning av den med ansökningen avsedda oljan inte var undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § ML. Mervärdesskatt skulle således tas ut när upplagshavare X levererar mineralolja till ett av upplagshavare Y:s förhyrda fartyg och oljan delvis kan komma att försäljas och levereras för slutlig förbrukning innan den förs till Y:s godkända skatteupplag.
Sökanden yrkade att RR, med ändring av SRN:s förhandsbesked, skulle besluta att mervärdesskatt inte skall debiteras vid försäljning av olja från upplagshavare X till upplagshavare Y oaktat att X levererar en del av oljan till fartyg redan under transporten från X:s skatteupplag till Y:s skatteupplag. RR delade SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskedet.
Fortsatt sekretess råder i ärendet.
KR:s i Stockholm dom den 16 juni 2000, målnr 9378-9379-1998. Näringsverksamhet; avdrag för reaförlust vid avyttring av återbetalning av aktieägartillskott
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Inkomsttaxering 1995
K AB lämnade under hösten 1994 ett villkorat aktieägartillskott om drygt 5 miljoner kr till sitt dotterbolag. Rätten till återbetalning av aktieägartillskottet avyttrades den 31 december 1994 för 1 kr. Aktieägartillskottet uppkom genom att K AB omförhandlade en del av sina fordringar på dotterbolaget till ett villkorat aktieägartillskott.
SKM vägrade K AB yrkat avdrag för förlust vid avyttring av rätten till återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet. Som grund anförde SKM att aktieägartillskottet vid lämnandet saknade värde, varför någon realistationsförlustgrundande värdenedgång inte skett mellan tillskottsgivandet och försäljningen av rättigheten till återbetalning.
K AB överklagade, men länsrätten avslog överklagandet på den grunden att förlusten inte ansågs vara definitiv. K AB överklagade till kammarrätten, som avslog överklagandet. KR anförde bl.a. följande.
”Aktieägartillskottet tillskapades genom att bolagets fordringar på dotterbolaget omförhandlades till ett villkorat aktieägartillskott. Förfarandets civilrättsliga innebörd är således i huvudsak att återbetalningsvillkoren för redan existerande fordringar ändrades. Därmed skall anskaffningsvärdet för aktieägartillskottets återbetalningsrätt bedömas efter fordringarnas värde vid omförhandlingstidpunkten. Kammarrätten delar därvid skattemyndighetens bedömning att fordringarna vid omförhandlingstidpunkten inte kan tillmätas något reellt värde. Därför har det vid den senare avyttringen, när återbetalningsrätten avyttrades för en krona, inte uppstått någon realisationsförlust.”
Kommentar:
Se RSV:s skrivelse den 10 februari 2000 avsnitten 2.1.3 och 3.2, jfr. även avsnitt 2.2.
KR:s i Göteborg dom den 13 juni 2000, målnr 4958-1999. Avräkning av retroaktiv finsk pension m.h.t. tidigare utbetald svensk pension har ansetts som till försäkringskassan återbetald svensk pension
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Inkomsttaxering 1998
Kammarrätten har funnit att avdrag från retroaktivt beslutad finsk pension enligt artikel 111 punkt 1 i tillämpningsförordningen till (EEG) nr 1408/71 skall överföras till den institution som är berättigad till återbetalningen. Återbetalningen skall därför i skattehänseende betraktas som återbetald till Försäkringskassan i Sverige, oaktat förbindelseorganen i Sverige respektive Finland gemensamt beslutat att avstå från regressrätten i samband med omräkning. Den pensionsberättigade har medgivits avdrag för det återbetalade beloppet för det år då återbetalning skett.
Kommentar:
Enligt RSV:s uppfattning innebär omräkningen av den finska pensionen i anledning av det nya pensionsbeslutet att den redan utbetalade svenska pensionen för samma tid får behållas, medan den retroaktivt beslutade pensionen från Finland minskar på det sätt som följer av 17 kap 1 § AFL. RSV vidhåller den ståndpunkt som framförs i skrivelsen Fråga om eventuell omprövning av taxering och omräkning av skatt på svensk folkpension efter retroaktivt beslut om dansk, finsk, isländsk eller norsk folkpension (1997-06-18, dnr 4822-97/900). Det finns flera domar där detta synsätt tillämpats (senast KR i Stockholm 2000-06-16 Mål nr 6380-1998 och 2000-06-16 Mål nr 5440–5443-1999).
Enligt Kammarrätten i Göteborg är det i stället den svenska pensionen som minskat till följd av att den finska pensionen retroaktivt omräknats. RSV har tidigare överklagat en dom med samma utgång av Kammarrätten i Stockholm den 3 november 1999, mål nr 9550-1998, (rättsfallsprotokoll 39/99). Frågan om prövningstillstånd är ännu inte avgjord.
Det som skiljer det tidigare överklagade målet från Göteborgsfallet är metoden för nedsättning av taxeringen i anledning av för mycket utbetald svensk pension. I det överklagade målet från Kammarrätten i Stockholm har den taxering som pensionen hänför sig till omprövats. I målet i Kammarrätten i Göteborg har i stället avdrag för hela pensionen medgetts vid det taxeringsår då återbetalningen skett.
RSV avser att också överklaga Göteborgsdomen, för en mer fullständig bild av de frågeställningar som hänger samman med retroaktiva beslut om pension inom Norden.
SRN:s förhandsbesked den 29 maj 2000. Fråga om tillämpning av andelsbyteslagen
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Inkomstskatt taxeringsåren 2001 – 2003
A äger såväl aktier som teckningsoptioner i AB X. A avyttrar sina aktier och sina teckningsoptioner i AB X till AB Y mot ett vederlag bestående av aktier i AB Y och ett visst kontant belopp. Enligt förutsättningarna i ärendet gäller att uppskov med beskattningen vid andelsbytet enligt de i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) uppställda villkoren för uppskov med beskattning av reavinst på A:s aktier i AB X mot aktier i AB Y är uppfyllda.
A frågar följande:
1. Om A yrkar uppskov för hela reavinsten avseende sina avyttrade aktier i AB X hur ska då uppskovsbeloppet fördelas på de erhållna aktierna i AB Y; enligt a) eller b) eller på annat sätt?
a) Endast de aktier i AB Y som erhållits i byte mot aktier i AB X ska ha ett uppskovsbelopp
b) Samtliga erhållna aktier i AB Y anses ha lika stort uppskovsbelopp
2. Om svaret på ovanstående fråga är att vissa aktier blir utan uppskovsbelopp får sökanden då välja vilka av dessa aktier han ska anses ha sålt först, dvs. aktier med respektive utan uppskovsbelopp?
SRN beslutade följande:
”FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
Uppskovsbeloppet skall fördelas på de aktier i AB Y som sökanden fick i byte mot aktier i AB X.
Fråga 2
Vid avyttring av en del av de aktier i AB Y som sökanden fick som vederlag vid avyttringen av aktier och teckningsoptioner i AB X äger sökanden själv välja om avyttringen skall anses avse sådana Y-aktier som han fick vid avyttringen av teckningsoptioner.
MOTIVERING
Sökanden bytte den (...) 2000 sina aktier i AB X mot aktier i AB Y. Samtidigt härmed avyttrade han sina teckningsoptioner i AB X till AB Y mot ett vederlag bestående av aktier i AB Y och ett visst kontant belopp. Som förutsättning gäller att de i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) uppställda villkoren för uppskov med beskattning av realisationsvinsten på sökandens byte av aktier i AB X mot aktier i AB X är uppfyllda.
Frågan är på vilka erhållna AB Y-aktier uppskovsbeloppet skall fördelas och i vilken ordning dessa skall anses avyttrade vid senare avyttring.
Nämnden gör följande bedömning.
Fråga 1
Andelsbyteslagen är överhuvudtaget inte tillämplig på avyttring av teckningsoptioner. Därtill kommer att villkoren för avyttringen av teckningsoptioner var annorlunda än de som gällde för avyttringen av aktierna i AB X. Även om avyttringen av teckningsoptionerna och aktierna i AB X till AB Y och förvärvet av aktierna i AB Y skedde samtidigt måste de anses som två skilda avyttringar och förvärv. Vid angivna förhållanden skall det i 8 § andelsbyteslagen resp. 49 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, angivna uppskovsbeloppet fördelas på endast de aktier i AB Y som erhölls i byte mot aktier i AB X (alternativ a), jfr Regeringsrättens dom den 13 april 2000 i målnr 7760-1999 avseende fördelning av uppskovsbeloppet enligt andelsbyteslagen vid samtidigt byte av aktier av serie A och serie B i (...) AB mot andelar i (...).
Fråga 2
I turordningsregeln i 14 § andelsbyteslagen resp. 49 kap. 28 § IL finns ingen bestämmelse om vad som gäller för sådana aktier som förvärvats samtidigt med ”mottagna andelar”. Sökanden äger därför själv avgöra i vilken ordning han skall anses avyttra de aktier i AB Y som han fick som vederlag dels vid avyttringen av teckningsoptionerna, dels vid bytet av aktierna i AB X.”
Kommentar:
Samma dag avgjorde SRN ytterligare ett fhb med samma fråga. RSV har överklagat fråga 1 i båda förhandsbeskeden.
SRN:s förhandsbesked den 30 maj 2000. Rätt beskattningsår vid återbetalning av arbetslöshetsunderstöd. Skadestånd för inkomstbortfall under tidigare år har medfört skyldighet att betala tillbaka skattepliktigt arbetslöshetsunderstöd som tidigare erhållits för samma tid. Återbetalat belopp har ansetts avdragsgillt återbetalningsåret.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Inkomst av tjänst
SRN meddelade förhandsbesked att sökanden har rätt till avdrag vid taxeringen 2001 för under år 2000 återbetalt arbetslöshetsunderstöd. Nämnden angav följande skäl:
”Sökanden var tidigare anställd hos S. I samband med att P. tog över verksamheten blev hon arbetslös. Efter förhandlingar har överenskommits att hon under år 2000 skall få ett skadestånd från P. för inkomstbortfall under åren 1994l-1995. Sökanden blir då skyldig att återbetala uppburet arbetslöshetsunderstöd för motsvarande tid. Hon önskar besked om hon kan dra av återbetalat belopp som en kostnad för det erhållna skadeståndet.
Nämnden finner med hänsyn till det nära samband som föreligger mellan skadeståndet och återbetalningen av arbetslöshetsunderstödet att sökanden har rätt till avdrag för det belopp som motsvarar återbetalningen.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning. – Innebörden är att återbetalningen här inte behöver föranleda ändring av de tidigare årens taxeringar. I RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 2000 års taxering, där det nu (s. 163) inte sägs att avdrag kan medges för återbetalningsåret i fall av förevarande slag, kommer förhandsbeskedet att beaktas i nästa utgåva.
SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2000. Museiverksamhet. Fråga om verksamheten är att anse som museiverksamhet
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Mervärdesskatt
Av ansökan framgår bl.a. följande. Verksamheten bedrivs såsom en permanent utställning med visande av fotografier, tidstypiska föremål och miljöer samt en sammanställning av aktuell produktion. Vidare ingår en filmvisning.
FÖRHANDSBESKED
Mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent på entréavgifterna.
MOTIVERING
Inledningsvis gjorde SRN den bedömningen att visning av en film i samband med den övriga verksamheten utgjorde ett underordnat led i utställningsverksamheten.Verksamheten skall därför betraktas som tillhandahållande av endast en tjänst.
SRN anförde.”Enligt 3 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning avseende anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna är omsättningen av tjänsterna inte undantagen från skatteplikt men skattesatsen utgör enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML endast 6 procent av beskattningsunderlaget.
Vad som avses med museiverksamhet har inte närmare definierats i ML eller förarbetena till lagen. Av praxis framgår att frågan om en viss verksamhet har varit att hänföra till museiverksamhet i första hand avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet (jfr RÅ 1992 ref. 66, RÅ 1993 ref. 45 och ref. 75). Enligt denna praxis synes det gemensamma för sådana verksamheter vara att de gäller systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten.
Nämnden fann att verksamheten var att betrakta som sådan museiverksamhet som avses i 3 kap. 11 § 4 ML. Vidare anförde SRN. ”Omsättningen av tjänsterna är inte undantagen från skatteplikt enligt nämnda lagrum men mervärdesskatt skall utgå med endast 6 procent av beskattningsunderlaget, dvs. i detta fall av éntreavgiftens belopp.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 10 april 2000. Museiverksamhet. Fråga om verksamheten är att anse som museiverksamhet
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Mervärdesskatt
Av ansökan framgår bl.a. följande.Verksamheten består av visning av grotta. Grottan är registrerad som fast fornlämning och allmänheten har tillträde till den genom guidade visningar.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent på entréavgiften.
MOTIVERING
”Enligt 3 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning avseende anordnade i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna är omsättningen av tjänsterna inte undantagen från skatteplikt men skattesatsen utgör enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML endast 6 procent av beskattningsunderlaget.
För att någon av de nu nämnda bestämmelserna skall vara tillämplig på en verksamhet anger lagtexten att det är fråga om antingen anordnande av utställningar eller tillhandahållande av föremål för utställningar samt att anordnandet eller tillhandahållandet äger rum i museiverksamhet.
Vad som avses med museiverksamhet har inte närmare definierats i ML eller förarbetena till lagen. Av praxis framgår att frågan om en viss verksamhet har varit att hänföra till museiverksamhet i första hand avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet (jfr RÅ 1992 ref. 66, RÅ 1993 ref. 45 och ref. 75). Enligt denna praxis synes det gemensamma för sådana verksamheter vara att de gäller systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Detta får också anses följa av själva bestämmelserna som anger att fråga skall vara om anordnande av utställningar för allmänheten eller tillhandahållande av föremål för sådana utställningar.
Av handlingarna framgår att grottan är registrerad som fast fornlämning och att allmänheten har tillträde till den genom guidade visningar.Vidare framgår.”Den underhålls i det specifika syftet att bevara kulturvärden och är av denna anledning i och för sig av museal karaktär. Den innehåller emellertid inga samlingar som utställes bortsett från vissa ej närmare angivna verktyg som anskaffats under senare tid och som är av sådant slag som använts vid brytningen av kalk i grottan. Nämnden finner mot bakgrund av det nu anförda att visningen av grottan mot avgift inte kan hänföras till omsättning avseende anordnade i museiverksamhet av utställning för allmänheten. Skattesatsen är därför enligt huvudregeln i 7 kap. 1 § första stycket ML 25 procent av beskattningsunderlaget.”
Kommentar:
Sökanden har överklagat förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 25 maj 2000. Fråga om tjänst utförd i Sverige för utländskt företags räkning
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande. Bolaget arbetar för utländska kunder, som är underleverantörer till den svenska bilindustrin. Frågan gällde om de tjänster som bolaget utför är att hänföra till 5 kap. 11 § p. 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, dvs. ingår de som en del i ett garantiåtagande för den utländske underleverantörens räkning och skall därmed ses som omsättning utomlands. Vidare ställde bolaget frågan om svaret på fråga 1) är jakande kan då redan inbetald mervärdesskatt, grundad på nu aktuell tjänst återbetalas genom att bolaget begär omprövning av aktuella perioder.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
”De med ansökningen avsedda tjänsterna utgör sådana reparationer som avses i 5 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.”
MOTIVERING
”Enligt 5 kap. 11 § 4 ML anses som omsättning utomlands omsättning av tjänst i form av reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort.
I den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdesskatt infördes genom SFS 1973:928 en bestämmelse i punkt 4 i anvisningarna till 2 § som hade samma syfte som den nu aktuella bestämmelsen i ML enligt vilken reparation och leverans av vara skulle anses som export när tillhandahållandet skedde åt utländsk företagare, som inte var skattskyldig, inom ramen för ett garantiåtagande som gjorts av denne. I förarbetena, Mervärdesskatteutredningens betänkande Ds Fi 1973:3, anfördes på s. 31 bl.a. följande. Den skattebelastning som uppkom för utländska företagare i de aktuella situationerna kunde undvikas genom att reparationer eller utbyten av varor som skedde inom ramen för ett garantiåtagande, som gjorts av utländsk företagare som inte var skattskyldig till mervärdesskatt här i landet, undantogs från skatteplikt. Som förutsättning härför borde gälla att reparationen eller motsvarande skedde för den utländske företagarens räkning samt fakturerades på och betalades av denne.
Nämnden gör följande bedömning.
Mot bakgrund av vad som upplysts om syftet med och innehållet i de av bolaget utförda tjänsterna bör, bl.a. mot bakgrund av de redovisade förarbetsuttalandena, tjänsterna under de för frågan gällande förutsättningarna vara att betrakta som sådana reparationstjänster som avses i 5 kap. 11 § 4 ML. Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i detta synsätt.
AVVISNING
Fråga 2 lämpar sig inte för förhandsbesked och avvisas därför.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 18 maj 2000. Social omsorg. Fråga om omsättning av aktuella tjänster är att anse som sådan social omsorg som avses i 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande. Bolagets verksamhet som avser stöd till familjer, barn och ungdom sker på uppdrag av stadsdelsnämnd och socialnämnd enligt socialtjänstlagen (1980:620)och efter en individuell prövning.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML för omsättning av tjänster som utgör social omsorg är tillämpligt på de aktuella tjänsterna.
MOTIVERING
”Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.
Någon närmare definition av vad som avses med begreppet ”annan jämförlig social omsorg” finns inte och i praxis har bedömningen skett utifrån vissa uttalanden i förarbetena till lagstiftningen. Av dessa framgår att avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning i samband med tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg (jfr prop. 1989/90:111 s. 109, prop. 1993)4:99 s. 151 f samt RÅ 1995 ref. 9). Av handlingarna i förevarande ärende framgår att bolagets verksamhet avseende stöd till familj och barn och ungdomar sker på uppdrag av stadsdelsnämnd och socialnämnd enligt socialtjänstlagen (1980:620) och efter en individuell behovsprövning. Nämnden finner mot denna bakgrund att bolagets tjänster utgör socail omsorg och att omsättningen av tjänsterna är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.”
Två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen till förhandsbeskedet och anförde följande.
”I avsaknad av en närmare definition av begreppet ”annan jämförlig social omsorg” i 3 kap. 7 § ML har majoriteten ansett att innebörden av detta uttryck skall avgöras med ledning främst av vissa uttalanden som gjorts i förarbetena. Majoriteten betonar att förekomsten av individuell behovsprövning skall tillmätas avgörande betydelse huruvida social omsorg föreligger eller inte.
Detta av majoriteten åberopade propositionsuttalande står enligt vår mening inte i överensstämmelse med EG-rätten. I rättsfallet Card Protection Plan, C-349/96, uttalade EG-domstolen att artikel 13 B a sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att en medlemsstat inte får begränsa räckvidden av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsrörelse.
Något skäl att i detta hänseende skilja på behandlingen av tjänster i artikel 13 A eller 13 B finns inte. Det betyder i praktiken att det är tjänstens natur som är avgörande och att förekomsten av individuell behovsprövning inte är relevant.
Den lagutformning i ML, som undantaget rörande social omsorg har fått, uppställer inte heller krav på att individuell behovsprövning måste göras för att social omsorg skall föreligga.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2000. Fråga om skattesats för ridlektioner i terräng och vinstmarginalbeskattning.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Mervärdesskatt
Av ansökan framgår att bolaget bedriver ridskola samt köp och försäljning av hästar och utrustning.
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
Mervärdeskatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bolagets omsättning av sådana ridturer som avses med frågan.
Fråga 2
En otränad unghäst som bolaget förvärvat från uppfödaren och som efter träning till ridhäst säljs är inte att betrakta som sådan begagnad vara som avses i 9 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bestämmelserna om s.k. vinsmarginalbeskattning är således inte tillämpliga på försäljningen.
MOTIVERING
Fråga 1
Bestämmelserna om skattesats finns i 7 kap. ML. Enligt dessa bestämmelser skall skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av vissa undantagsbestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan undantagsbestämmelse gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt paragrafens andra stycke. För sådan omsättning skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML).
Enligt den ovannämnda bestämmelsen på idrottsområdet undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten (3 kap. 11 a § första stycket ML). Det nu nämnda undantaget från skatteplikt gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller – under viss förutsättning – av en ideell förening (3 kap. 11 a § andra stycket ML). När sådan tjänst omsätts av annan och undantaget således inte är tillämpligt skall som framgått ovan skatt tas ut med 6 procent.
De ifrågavarande ridturerna är enligt nämndens mening att bedöma som en idrottslig verksamhet enligt ML (jfr prop. 1996/97:10 s. 41 och s. 54). Mervärdesskatt skall därför tas ut med 6 procent av det aktuella beskattningsunderlaget.
Fråga 2
I 9 a kap. ML finns särskilda bestämmelser om bl.a. skattskyldiga återförsäljares omsättning av begagnade varor. Bestämmelserna innebär att beskattningen i princip skall grundas endast på skillnaden mellan varans inköps- och försäljningspris, den s.k. vinstmarginalen. Bestämmelserna tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av bl.a. begagnade varor som levererats till honom inom EG av, såvitt nu är i fråga, någon annan än en näringsidkare (1 §). Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga förö vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med vissa särskilt angivna undantag (4 §).
I förarbetena till lagstiftningen, prop. 1994/95:202, anförs på s. 29 f. bl.a. följande om bakgrunden till bestämmelserna. En beskattning enligt mervärdesskatteprincipen bygger på att skatt skall tas ut i varje led i en produktions- och distributionskedja och att den debiterade mervärdesskatten skall vara avdragsgill hos de i kedjan ingående företagarna. Först när en vara eller tjänst tillhandahålls någon som inte är skattskyldig till mervärdesskatt och som därför inte har rätt att göra avdrag för debiterad mervärdesskatt uppkommer en reell skattebelastning. Om konsumenten på nytt för ut vara i den kommersiella handeln är varan belastad med mervärdesskatt till den del varans värde inte har konsumerats. När varan säljs på nytt skall säljaren redovisa mervärdesskatt på hela försäljningspriset vilket medför att varan delvis kommer att ha beskattats dubbelt. Om mervärdesskatt vid den andra försäljningen till konsument i stället tas ut på säljarens marginal uppkommer inte någon dubbel beskattning. I specialmotiveringen till 1 §, a. Prop. S. 77, anförs bl.a. att förvärvet skall ha skett i Sverige eller inom EG från någon som inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sitt förvärv av varorna.
Nämnden gör följande bedömning.
En utgångspunkt vid nämndens prövning är att bolaget förvärvar ifrågavarande unghästar av hästarnas uppfödare och som således inte förvärvat hästarna genom köp eller byten varvid mervärdesskatt erlagts.
Som framgår av de redovisade förarbetsuttalanden är ett syfte med de aktuella bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning att undvika dubbelbeakttning som uppkommer om en slutkonsument, som inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt och senare på nytt för ut varan på den kommersiella marknaden genom att sälja varan till en skattskyldig återförsäljare. Uppfödaren av en unghäst är att betrakta som en producent av en vara och inte som en slutkonsument. Någon mervärdesskatt har inte heller utgått vid något uppfödarens förvärv av hästen varför någon dubbelbeskattning inte kan uppkomma. Vid sådant förhållande kan hästen, bl.a. mot bakgrund av syftet med de aktuella bestämmelserna, vid bolagets försäljning inte anses utgöra en sådan begagnad vara som avses i 9 a kap. ML. Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. ML är därför inte tillämpliga på bolagets försäljning av hästen.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 29 maj 2000. Ovillkorat aktieägartillskott och skattefri utdelning. Återbetalning av tillskott från utländskt dotterföretag behandlas som skattefri utdelning hos moderbolaget.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Inkomsttaxering 2001-2003.
Ett svenskt moderbolag (X AB) äger samtliga aktier i ett utländskt dotterföretag (Y). Y har sedan bildandet gått med förlust och har ansamlade förluster. I syfte att förbättra Y:s ekonomiska ställning avser X AB att lämna ett tillskott till Y. Tillskotten skall göras räntebärande av Y och ränteintäkterna kommer att utnyttjas mot förlusterna i Y. Fråga uppkommer om återbetalning av tillskottet till X AB kan ske utan skattekonsekvenser för X AB.
X AB anhöll om förhandsbesked i följande frågor;
1. Hur skall återbetalningen av tillskottet skatterättsligt klassificeras enligt intern svensk rätt; såsom utdelning, återbetalning av lån, återbetalning av villkorligt aktieägartillskott eller på något annat sätt?
2. För det fall återbetalningen av tillskottet är att klassificera som utdelning, kan då återbetalning ske utan beskattning av X AB med stöd av reglerna i 7 § 8 mom. SIL (24 kap. 20 och 21 §§ IL fr.o.m. 2002 års taxering)?
3. Kan återbetalning av tillskottet ske från Y till X AB utan beskattning av det senare bolaget med stöd av aktuellt dubbelbeskattningsavtal?
Skatterättsnämnden beslutar följande.
FÖRHANDSBESKED (avser frågorna 1 och 2)
Återbetalningen av tillskotten från Y skall behandlas som skattefri utdelning hos X AB. Y får därvid anses uppfylla kraven för jämförlig beskattning i 7 § 8 mom. sjunde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
MOTIVERING
Y är ett dotterföretag till X AB. Bolagsformen för Y motsvarar i huvudsak ett svenskt aktiebolag. Y bedriver rörelse. Y har inte något dotterföretag och bedriver enbart verksamhet i det aktuella landet. Y omfattas inte av några särskilda ”tax incentives”.
”Y har sedan bildandet gått med förlust. De sammanlagda skattemässiga underskottsavdragen, som är möjliga att utnyttja uppgår till ca 35 MSEK per den 31 december 1999. I syfte att förbättra Y:s ekonomiska ställning avser X AB lämna ett aktieägartillskott till Y på ca 28 MSEK. Detta tillskott kommer sedan följas av flera och slutligen kan tillskotten beräknas uppgå till sammanlagt 100-200 MSEK. Tillskotten kommer att redovisas hos Y, med engelsk terminologi, som additional payment vilket närmast motsvaras av aktieägartillskott. Tillskottet redovisas som en egen post på balansräkningen. Beslut om att mottaga och även återbetala additional payment måste beslutas av bolagsstämma. Tillskotten skall göras räntebärande av Y. Nämnden förutsätter därvid att utlåning inte sker till X AB eller X AB närstående bolag. Ränteinkomsterna skall sedan användas till att täcka de förluster som uppkommer i Y. Genom förfarandet kommer även Y kunna utnyttja ränteinkomsterna för kvittning mot ansamlade underskott. X AB vill ha besked om en återbetalning av tillskotten kommer att medföra några skattekonsekvenser för bolaget.
Nämnden gör följande bedömning.
X AB:s stöd till det utländska Y:s verksamhet skall ges i formen av ett tillskott (additional payment). Hur Y använder eller skall använda medlen i verksamheten förändrar inte bilden. Vidare framgår att tillskotten skall ges utan några villkor om återbetalning. Att sedan X AB i egenskap av ägare kan få del av Y:s resultat i en form som rent faktiskt innebär en återbetalning av tillskotten är en annan sak och påverkar inte klassificeringen. Skäl saknas att betrakta det av X AB utgivna stödet som något annat än ett ovillkorat aktieägartillskott.
En återbetalning av tillskotten till X AB får anses jämställt med utdelning (jfr 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL).
Eftersom Y uppfyller kraven i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL (presumtionsregeln) för jämförlig beskattning och då övriga krav enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL förutsätts vara uppfyllda är utdelningen skattefri för X AB.
Fråga 3 förfaller.
Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i stället tillämpas (jfr 24 kap. 20 och 21 §§ IL), vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet”.
Kommentar:
Överklagas ej av RSV.
Meddelade prövningstillstånd
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 juni 2000.
Saken: Fråga vid tillämpningen av 1959 års avtal mellan Sverige och Tyskland för undvikande av dubbelbeskattning om ett avgångsvederlag skall beskattas i Sverige som inkomst av arbetsanställning eller i Tyskland som inkomst likställd med pension. RR:s målnr 4321-1997.
Klagande: RSV
Lagrum: 53 § 1 mom. kommunalskattelagen och artiklarna 14 och 15 i 1959 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Tyskland (se SFS 1960:549).
Saken: Bevisbördan vid beskattning av bilförmån. Skall den skattskyldige göra sannolikt att privatkörning inte förekommit eller skall skattemyndigheten göra sannolikt att privatkörning förekommit? RR:s målnr 7656-1999.
Klagande: RSV
Lagrum: 32 § och 42 § kommunalskattelagen (1928:370).
Saken: Gåsön i Lysekils kommun utgör naturvårdsområde. På ön finns ett antal obebyggda fastigheter varav en tillhör klaganden. Dessa fastigheter, som inte får bebyggas, har del i en samfällighet som delvis är bebyggd med småhus tillhöriga vissa av önsk fastighetägare. Småhusen har taxerats för sig. De delar av samfälligheten som är bebyggda har klassificerats som tomtmark. Samfällighetern har alltså ansetts innefatta tomtmark och det sammanlagda tomtmarksvärdet har fördelats på alla delägarfastigheterna efter deras andel i samfälligheten. RR:s målnr 6055-1998.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 2 kap. 4 §, 4 kap., 5 kap. 1-3 och 7 §§ fastighetstaxeringslagen (1979:1152).