RR:s dom den 6 september 2000, målnr 2044-1999. Avyttring av aktier
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Inkomstskatt
En ändring av bolagsordningen av innebörd att B-aktiers förtursrätt till utdelning slopas har ansetts innebära att en avyttring ska anses ha skett.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 9/99 s. 13 – 14.
Efter överklagande av RSV ändrade Regeringsrätten Skatterättsnämndens förhandsbesked och anförde.
En bank innehar aktier av två olika slag, serie A och serie B. Aktier av serie B ska enligt bolagsordningen ”framför aktier av serie A äga företrädesrätt till utdelning på sätt bolagsstämman beslutat. Sedan beslut fattats i frågan om utdelningen till B-aktier skall beslut fattas om eventuell utdelning på A-aktier”.
Enligt ansökningen om förhandsbesked överväger bankens aktieägare att träffa ett nytt aktieägaravtal av innebörd bl.a. att B-aktiernas företrädesrätt till utdelning slopas. Bolagsordningen i banken ska ändras i enlighet härmed. Målet gäller om den tilltänkta ändringen av bolagsordningen innebär att en avyttring av aktier ska anses ha skett.
En omvandling som innebär att aktier ges rätt till ökad eller minskad utdelning har i praxis bedömts som en sådan förändring i andelsrätten som i princip leder till att aktierna enligt 24 § 2 mom. SIL anses avyttrade (se RÅ 1997 ref. 81). Den omständigheten att den i bolagsordningen föreskrivna särbehandlingen av aktier tillhörande serie B förutsätter medverkan från bolagsstämmans sida motiverar enligt Regeringsrättens mening inte att den nämnda principen frångås. Ett genomförande av den tilltänkta ändringen av bolagsordningen medför därför att en avyttring ska anses ha skett. RSV:s talan ska vid sådant förhållande bifallas.
Regeringsrätten förklarade, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att ett genomförande av den tilltänkta ändringen av bolagsordningen innebär att en avyttring ska anses ha skett.
RR:s dom den 11 april 2000, målnr 7691-1998. Fråga om skatteplikt för utgivningsbevis
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämnden (SRN) meddelade den 16 november 1998 förhandsbesked avseende skatteplikt vid överlåtelse av utgivningsbevis för en tidning.
SRN redogjorde inledningsvis för prop. 1989/90:111 s. 189 där föredragande statsråd anfört bl.a. följande: ”Med omsättning av en vara förstås – i likhet med vad som är fallet med EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv – enbart överlåtelse av äganderätten till varan. Som omsättning av tjänst avses således exempelvis upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till vara eller fastighet. Detsamma gäller upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter.”.
SRN gjorde därefter följande bedömning.
”Ett utgivningsbevis är att betrakta som bärare av en rättighet, innebärande att ägaren av beviset har rätt att under registrerad titel ge ut en periodisk skrift. En överlåtelse av en sådan rättighet utgör, som framgår ovan, i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst. Denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML. På grund härav medför en överlåtelse av utgivningsbeviset skattskyldighet till mervärdesskatt för bolaget.”
Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten (RR) skulle ändra SRN:s beslut om skatteplikt för överlåtelse av utgivningsbevis. Enligt överklagandet borde mervärdesskatt inte tas ut på en sådan överlåtelse eftersom ett utgivningsbevis inte är att anse som en immateriell rättighet i mervärdesskattehänseende utan är att jämställa med en grundlagsskyddad koncession.
RR fastställde SRN:s förhandsbesked.
RR:s dom den 6 september 2000, målnr 6472-1999. Differentierad utdelning. Aktieägarna i ett fåmansföretag överväger att differentiera utdelningen sinsemellan beroende på resultatet i de olika verksamhetsgrenar där resp. delägare är verksam. Om man varje år röstar fram olika utdelning på bolagsstämman sker beskattning i inkomstslaget tjänst av det belopp som utdelningen på en aktie överstiger den lägsta utdelningen på någon aktie i bolaget.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Förhandsbesked inkomsttaxeringarna 1999-2000.
Skatterättsnämndens förhandsbesked finns refererat i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 32/99, SRN 1.
RSV överklagade svaret på fråga 1 och yrkade att den ska besvaras jakande.
Sökanden bestred bifall till överklagandet.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Enligt det alternativ som nu är föremål för bedömning (alternativ 1 i ansökningen om förhandsbesked) skall bara ett aktieslag förekomma i bolaget. Utdelningen på aktierna kommer att variera beroende på aktieägarnas interna resultat. Styrelsen avser att fastställa olika internresultatnivåer som skall liga till grund för utdelning. Storleken på föreslagen utdelning visst år avgörs av styrelsen varvid hänsyn tas bl.a. till årets resultat samt bolagets fria vinstmedel. Bolagsstämman fastställer sedan den differentierade utdelningen. Aktieägarnas godkännande och åtagande att följa styrelsens förslag regleras i ett aktieägaravtal (konsortialavtal).
Med hänsyn till att samtliga aktier enligt bolagsordningen skall vara av samma slag kan en tillämpning av det beskrivna systemet med differentierad utdelning inte anses medföra att en aktie skall anses avyttrad. Regeringsrätten gör således samma bedömning som Skatterättsnämnden i detta hänseende.
Det saknas i allmänhet anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning. Principen att vad ett bolag betecknat som utdelning också skall behandlas som utdelning vid beskattningen kan dock inte upprätthållas undantagslöst. Regeringsrätten har i ett tidigare mål gjort undantag från principen och behandlat utdelning, som riktats endast till en av flera aktieägare, som vederlag för aktier som dragits in från denna aktieägare (RÅ 1998 ref. 19). Principen bör inte heller upprätthållas i den aktiebolagsrättsligt säregna situation som nu är föremål för bedömning och som innebär att aktier av samma slag skall ge olika utdelning beroende på vem som äger dem.
Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet föreligger det en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier. Med hänsyn till detta och till vad nyss sagts om differentierad utdelning bör det belopp varmed utdelningen på en aktie överstiger den lägsta utdelningen på någon aktie ses som ersättning för en arbetsprestation. Skillnadsbeloppet utgör därför en inkomst i inkomstslaget tjänst.
Sedan förhandsbeskedet meddelades har kommunalskattelagen (1928:370) och lagen om statlig inkomstskatt upphävts och ersatts av inkomstskattelagen (1999:1299) som, med vissa undantag, skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. Skäl att på grund härav begränsa giltighetstiden för beskedet föreligger inte eftersom dessa författningsändringar inte påverkar svaren på frågorna.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten förklarar, med ändring av förhandsbeskedet i de delar det överklagats, att det belopp varmed utdelningen på en aktie överstiger den lägsta utdelningen på någon aktie skall tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst.
KR:s i Stockholm dom den 6 juli 2000, målnr 1165-1996 och 1563-1997. Uttagsbeskattning för underlåten räntedebitering Utredningsskyldighet i eftertaxeringsmål Ersättning för kostnader i skattemål
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Eftertaxering 1989 och 1990 för inkomst av rörelse och skattetillägg.
AB har beskattats för beräknad ränta på räntefria krediter lämnade till närstående företag. Formella förutsättningar för eftertaxering.
SKM yrkade eftertaxering för AB X för 1989 och 1990 med c:a 116 Mkr respektive c:a 70 Mkr samt yrkade påförande av skattetillägg med 40 % av eftertaxerade belopp. Likaså yrkades höjning av underlag för vinstdelningsskatt.
AB X hade lämnat räntefria krediter till två närstående med sammanlagt c:a 3,5 miljarder kr i samband med en fastighetsleasingaffär med anledning av omstrukturering inom koncernen. Räntefriheten av de aktuella krediterna hade inte angetts i vare sig deklaration, eller resultat- och balansräkningen hos AB X.
SKM hade till stöd för sin talan i huvudsak anfört följande. Den inkomstöverföring som de räntefria lånen inneburit ska korrigeras genom att beräknad ränta påförs AB X, såsom ett uttag i form av räntekredit. Principen om att uttag ur rörelse ska uttagsbeskattas går tillbaka till tiden före KL:s införande och har med tiden utvidgats. I tidigare mål om räntefria krediter har RR uttalat att underlåtenhet att betinga sig ränta på fordran i och för sig inte utgör skäl att vid beskattningen anse att borgenären har åtnjutit inkomst till ett belopp motsvarande skälig ränta. Om det genom räntans efterskänkande kan anses ha skett en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären, som har särskild betydelse i skattehänseende, såsom då överföringen finnes utgöra förtäckt utdelning på aktier eller andelar, för vilken mottagaren är skattskyldig, eller av annan särskild grund, föreligger dock skäl att beskatta borgenären för skälig ränta (RÅ 1954 ref 22). Eftersom AB X saknat rätt att med avdrag lämna koncernbidrag till AB S och AB C, innebär förfarandet med räntefria krediter ett kringgående av reglerna om koncernbidrag och utgör därför en sådan överföring av medel som har särskild betydelse i skattehänseende. AB X bör således anses ha åtnjutit inkomst till ett belopp motsvarande skälig ränta på krediterna.
AB X bestred SKM:s yrkanden och anförde bl.a. följande. SKM har godtagit rubriceringen av transaktionerna som gjorts mellan AB X och AB Y (ett fastighetsrentingbolag, RSV:s anm.). Det är således otvistigt att rentingaffären ska behandlas som en överlåtelse av aktier från AB X till AB Y. Om SKM skatterättsligt ska kunna angripa en enskild transaktion krävs i enlighet med RÅ 1989 ref 62 I-II, att hela avtalspaketet underkänns. Detta har SKM inte gjort och det finns inte heller någon rättslig grund för att underkänna avtalet i dess helhet. I konsortialavtalet avseende AB S garanterar AB X att AB S-koncernen inte ska uppvisa ett negativt resultat. Om AB S hade tvingats erlägga ränta till AB X, hade bolaget visat ett underskott som AB X i sin tur hade tvingats täcka. En ränteintäkt för AB X hade därför motsvarats av en kostnad av ungefär samma storlek. Att denna kostnad hade varit avdragsgill råder det ingen tvekan om, eftersom det finns koncernbidragsrätt mellan alla de ifrågavarande AB X-bolagen. Att lämna kredit i ca tre månader är dessutom ett, för affärsuppgörelser av denna storleksordning, helt normalt betalningsvillkor och kan rimligen inte föranleda uttagsbeskattning av ränta. Genom AB X:s åtagande att garantera att AB S-koncernen inte ska uppvisa ett negativt resultat har AB X dessutom ingått ett borgensåtagande, vilket skulle ha medfört en avdragsgill kostnad om borgensförbindelsen infriats. – Om AB C hade tvingats betala ränta till AB X, hade värdet på bolaget varit negativt vid AB Y:s förvärv. AB X hade därför tvingats lämna ett kapitaltillskott till AB C inför försäljningen för att täcka de framtida räntebetalningarna under den tid AB Y skulle ha aktierna. Ett sådant tillskott skulle ha medfört att aktierna sålts med förlust. AB X skulle därför ha erhållit ett avdrag motsvarande tillskottets storlek. – Vad gäller frågan om skattetillägg kan den omständigheten att AB X i förvaltningsberättelsen endast översiktligt beskrivit affären inte anses innefatta att en oriktig uppgift lämnats. AB X har dessutom haft all anledning att utgå från att affären skall bedömas och behandlas på samma sätt som all annan fastighetsrenting. Skattetillägg skall därför inte påföras oavsett utgången i själva huvudfrågan.
AB X anförde vidare att SKM:s tolkning av RÅ 1954 ref. 22 är orimlig, eftersom RR år 1954 inte vetat något om de regler om öppna koncernbidrag som skulle komma tio år senare. En mer rimlig tolkning av rättsfallet är att beskattning ska ske om dubbelbeskattningsreglerna annars skulle komma att kringgås. Beträffande AB X gäller att något kringgående av dubbelbeskattningsreglerna inte har skett.
SKM har till utvecklande av sin talan vidare anfört följande. Den omständigheten att myndigheten godtar bolagets uppfattning att transaktionerna mellan AB X och AB Y utgör en ”avyttring” förhindrar inte myndigheten att ifrågasätta vissa av de i konstruktionen ingående momenten, såsom t.ex. ränteavståendet. Ett klart stöd för detta finns i RÅ 1989 ref 62 I-II, där RR avstått från att bedöma transaktionen i sin helhet utifrån den ekonomiska innebörden, utan i stället valt att bedöma de enskilda avtalen vart och ett för sig utifrån den juridiska betydelsen av dem. Vad gäller de hypotetiska kostnader som AB X åberopat bör först och främst gälla att endast vad som i realiteten skett, dvs. lämnandet av en räntefri kredit, ska beakatas. De alternativa kostnaderna har inte uppstått och utgör därför enbart ett rent hypotetiskt resonemang.
Länsrätten gjorde följande bedömning.
”AB X har i målet gjort gällande att bolagets avtal med AB Y antingen måste godkännas eller underkännas i sin helhet. Till stöd härför har AB X åberopat rättsfallen RÅ 1989 ref 62 I-II. Enligt länsrättens bedömning ger rättsfallen emellertid inte stöd för en sådan vidsträckt tolkning, eftersom Regeringsrätten inte haft anledning att ifrågasätta de olika deltransaktionerna utan endast tagit ställning till om de skall bedömas var för sig eller i sin helhet. Regeringsrätten har dessutom inte uteslutit möjligheten att ge avtalen en annan innebörd än deras utformning anvisar. Mot bakgrund härav finner länsrätten inte något hinder för att bedöma de räntefria lånen för sig trots att avtalen i sin helhet inte har ifrågasatts.
Regeringsrätten har i rättsfallet 1989 ref 44 uttalat följande vad gäller frågan om hur räntefria krediter skall bedömas. ”Att innehavare av fordran underlåter att betinga sig ränta utgör enligt rättspraxis inte i och för sig skäl att vid beskattningen anses honom ha åtnjutit inkomst till belopp motsvarande skälig ränta. Sådant skäl föreligger endast om genom räntans efterskänkande får anses ha skett en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären, som har särskild betydelse i skattehänseende (jfr RÅ 1954 ref 22)”.
Fråga i målet blir därför om de räntefria krediterna skall anses utgöra ett sådant kringgående av dessa regler som har sådan betydelse i skattehänseende att AB X ska beskattas för ett belopp motsvarande skälig ränta.
Varken AB S eller AB C har varit helägda dotterbolag till AB X under hela 1988. AB X har därför i enlighet med reglerna i 2 § 3 mom c) lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt inte haft möjlighet att med avdragsrätt lämna koncernbidrag till dessa bolag. I enlighet med gällande praxis utgör därför den inkomstöverföring som de räntefria krediterna måste anses ha inneburit, oavsett om medlen kvarstår i den dubbelbeskattade sektorn, en sådan överföring av medel från borgenär till gäldenär som har särskild betydelse i skattehänseende. Grund för att beskatta AB X för en beräknad ränta föreligger således. Vad AB X anfört om hypotetiska kostnader föranleder inte annan bedömning, eftersom länsrätten endast har att ta ställning till de transaktioner som faktiskt företagits. Skäl att ifrågasätta SKM:s beräkning av värdet på de räntefria krediterna har inte framkommit i målet.
Omständigheterna kring de räntefria krediterna framgår inte av det material AB X lämnat till ledning för sin taxering. I detta avseende har därför oriktigt meddelande lämnats. Rättelse kan därför med stöd av 114 § taxeringslagen ske genom eftertaxering.
Den oriktiga uppgiften utgör också grund för att påföra AB X skattetillägg med stöd av 116 a § taxeringslagen. Enligt länsrättens mening finns det inte skäl att på grund av sakfrågans beskaffenhet medge eftergift av skattetillägget. Med hänsyn härtill och då inte heller annat skäl till eftergift har framkommit skall skattetillägg utgå med 40 procent av den skatt som belöper på eftertaxerat belopp. – – –”
AB X överklagade till kammarrätten. Till stöd för sin talan anförde AB X bl.a. följande.
Underlåtenheten att debitera ränta har inte medfört bortfall av något led i dubbelbeskattningen. Den har inte heller i övrigt haft särskild betydelse i skattehänseende, eftersom AB S respektive AB C skulle ha erhållit avdrag för ränta om någon sådan hade erlagts. Räntefriheten är därför helt neutral för fiskus. Underlåtenheten att ta ut ränta har därtill affärsmässig grund eftersom räntefriheten är del av den hyreskostnad som AB X-koncernen skall bära i enlighet med rentingaffären. Alla transaktioner i fastighetsrentingaffären ska antingen godkännas eller underkännas i sin helhet. Man kan inte, såsom skattemyndigheten gjort, underkänna endast ett led av den totala transaktionen. – Därtill saknas förutsättningar för eftertaxering då de lämnade uppgifterna i deklarationen och till deklarationen fogade bilagor och handlingar varken innefattar några oriktiga upplysningar eller oriktiga yrkanden. Bolaget har i deklarationshandlingarna lämnat upplysning om själva sakförhållandet och det råder därför inte någon tvekan om att bolaget på ett tillfredsställande sätt fullgjort sin upplysningsplikt. Av förvaltningsberättelsen framgår mycket tydligt att bolaget avyttrat fastigheter för 3 500 Mkr under året och av såväl finansieringsanalys som balansräkning framgår att fordringar på andra bolag än koncernbolag ökat betydligt. Mot bakgrund av det stora försäljningsbeloppet och den stora ökningen av fordringar borde taxeringsnämnden härav ha kunnat dra slutsatsen att bolaget måste ha lämnat en viss kredit i samband med avyttringarna samt att eventuella ränteintäkter i sådant fall skulle redovisats bland ränteintäkter. Med balansräkningen som underlag kan det i och för sig vara svårt att exakt bestämma storleken på fordringar och skulder vid olika tidpunkter genom att beloppen har förändrats under året. Men av den avgivna resultaträkningen för år 1998 framgår att den redovisade ränteintäkten endast utgjorde 3,5 procent av fordringsbeloppet medan den redovisade räntekostnaden var 10,9 procent av skuldbeloppet.
Motsvarande siffror för år 1989 är 2,0 respektive 8,6 procent. Procentsatserna 10,9 och 8,6 procent överensstämmer väl med den då gällande marknadsmässiga räntan. Redan härigenom uppkommer en ovillkorlig utredningsskyldighet för taxeringsnämnden. – Den aktuella frågan gäller inte vare sig oredovisade intäkter eller felaktigt yrkade avdrag utan att skattemyndigheten vill påföra en fiktiv inkomst vid taxeringen. Detta är ett ställningstagande som bolaget inte kunde förutse och därför inte särskilt kommenterat i deklarationen. Med hänsyn bl.a. till att det i praxis inte har förekommit beskattning för beräknad ränta i något liknande fall, har bolaget inte haft anledning att räkna med att sådan skulle ha förekomma heller i detta fall. På grund härav ska skattetillägg inte påföras.
SKM bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. AB X sålde 38,2 procent av aktierna i AB S till AB C den 25 augusti 1988 och den 29 augusti 1988 sålde bolaget sina resterande aktier (60 procent) i AB S till AB Y, med följd att bolaget därefter inte kan uppbära vare sig skattefri eller skattepliktig utdelning från AB S. Vad gäller AB C var detta ett vilande förvaltningsbolag under beskattningsåret och avyttrades till AB Y den 20 september 1988, varefter bolaget inte längre kan uppbära någon utdelning därifrån. Inte heller är räntefriheten helt neutral för fiskus vilket bolaget hävdar. Det bolag som inte erlagt någon ränta kan naturligtvis inte heller erhålla ett avdrag för en fingerad kostnad. Även om man skulle godta avdrag för fingerade kostnader innebar detta i förevarande fall att underskottet i AB C hade blivit ännu större. Detta är ur skattesynpunkt inte heller neutralt eftersom underskott inte genererar skatteintäkter till skillnad från vinster. – Beträffande förutsättningarna för eftertaxering gäller följande. SKM måste ha grundad anledning att misstänka någon form av felredovisning eller liknande för att utredningsskyldighet ska föreligga och så att säga ta över förekomsten av ett ofullständigt eller oriktigt meddelande från den skattskyldiges sida. Bolagets underlåtenhet att redovisa ränteavståendet är inte fråga om ett förhållande som kunde ha uppmärksammats vid en normal taxeringsgranskning, dvs. ett uppenbart förbiseende. Det fanns över huvud taget ingen anledning för taxeringsnämnden att ifrågasätta storleken på redovisade ränteintäkter. Fordran på intressebolagen AB S och AB C och den uteblivna räntedebiteringen har konstaterats genom företagen revision. Även övriga bakomliggande sakomständigheter, som är absolut nödvändiga för en riktig bedömning i beskattningsfrågan, har framkommit först genom revisionen. – Det förhållandet att AB X inte anser sig ha haft anledning att antaga att ränteavståndet skulle kunna komma att beskattas utgör inte grund för att underlåta att påföra skattetillägg. Med hänsyn till innehållet i gällande rätt och med beaktande av den kompetens inom skatterätten som AB X besitter eller har möjlighet att tillägna sig kan det inte heller rimligen anses vara fråga om en sådan svår skatterättslig fråga som i vissa fall bör kunna medföra eftergift av skattetillägg.
Kammarrätten, som avslog AB X:s överklagande, anförde bl.a. följande.
”Kammarrätten finner, i likhet med länsrätten, att AB X saknat möjlighet att med avdragsrätt lämna koncernbidrag till AB S och AB C under aktuella beskattningsår. Det har inte heller visats föreliga sådana affärsmässiga skäl till ränteavståendet att avvikelsen från normala affärsvillkor, dvs. att ränta tas ut på fordringar, kan godtas på den grunden. Den överföring av medel som efterskänkande av räntan i praktiken inneburit har därför enligt kammarrätten sådan särskild betydelse i skattehänseende att AB X skall beskattas för en beräknad ränta på de aktuella lånen (jfr Regeringsrättens avgöranden RÅ 1954 ref. 22 och RÅ 1989 ref. 44). Det har inte framkommit att skattemyndighetens värdering av de räntefria krediterna skulle vara felaktig.
Beträffande de formella förutsättningarna för eftertaxering gör kammarrätten följande bedömning. Med oriktigt meddelande avser bl.a. att den skattskyldige underlåtit att lämna en uppgift som är av betydelse för att åsätta en riktig taxering. Den skattskyldige har således en skyldighet att öppet redovisa sådana tveksamma frågor som kan ha betydelse för åsättande av en riktig taxering. AB X har varken i deklarationen eller i årsredovisningen påtalat omständigheterna kring de nu aktuella fordringarna. Denna ofullständiga redovisning har omöjliggjort en korrekt taxering av AB X. Enligt kammarrätten har inte heller taxeringsnämnden, enbart med ledning av de uppgifter som lämnats i bolagets årsredovisning, haft skyldighet att, vid granskningen av bolagets deklaration och årsredovisning, utreda om något ränteavstående har förekommit från bolagets sida. Taxeringsnämnden kan följaktligen inte anses ha brustit i sin utredningsskyldighet och grund för eftertaxering har därför förelegat. Kammarrätten finner likaledes att grund för påförande av skattetillägg föreligger. Fråga uppkommer då om det finns anledning att efterge den särskilda avgiften. Bolagets underlåtenhet att i deklarationen upplysa om omständigheterna kring de aktuella transaktionerna kan, enligt kammarrättens mening, inte anses ursäktlig. Det har inte heller i övrigt framkommit skäl att efterge skattetillägget och en tillämpning av reglerna i taxeringslagen ger därför inte anledning att ändra den överklagade domen. Bestämmelserna i artikel 6.2 i Europakonventionen föranleder inte heller kammarrätten att frångå taxeringslagens regler om skattetillägg. Länsrättens dom ska sålunda stå fast även i denna del.
Beträffande yrkad ersättning för kostnader gör kammarrätten följande bedömning. En skattskyldig som i ett mål haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt kan, under vissa förutsättningar, beviljas ersättning för kostnaderna i enlighet med lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ett krav för att ersättning ska utgå är alltså bl.a. att den skattskyldige skäligen behövt biträde för att ta till vara sin rätt. Det ska med andra ord ha förelegat ett verkligt behov av sakkunnig hjälp (se prop. 1993/94:151 s. 174). Kammarrätten finner inte att AB X med beaktande av den kunskap i skatterätt som ett bolag av AB X:s storlek och art måste antas besitta, skäligen behövt anlita biträde för att föra talan i kammarrätten och ansökan om ersättning ska därför avslås.”
Kommentar:
Utgången bekräftar att räntefrihet mellan företag som inte kan ge eller ta emot koncernbidrag med skatterättslig verkan i normalfallet ska medföra att kreditgivaren uttagsbeskattas för en beräknad ränta (se vidare Skattenytt 1995 s. 681 – 689).
Av domen kan också utläsas att SKM:s utredningsskyldighet inte går så långt att SKM ska behöva jämföra lån till närstående företag i kreditgivande företags balansräkning med redovisade ränteintäkter. SKM ska således inte behöva utreda om räntefrihet förelegat. Har detta inte klart framgått av deklaration eller årsredovisning föreligger oriktig uppgift.
Vad gäller bolagets yrkande om ersättningsanspråk är det värt att notera att kammarrätten anser att bolaget haft sådan egen skattekompetens att det inte behövt anlita extern hjälp och därför på denna grund inte varit berättigat till ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt.
KR:s i Stockholm dom den 6 juli 2000, målnr 1661-1997 respektive 1164-1165-1997. Eftertaxering 1990 för uppburen aktieutdelning. Skattetillägg.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Beskattning för avstådd riktad aktieutdelning, jfr 38 § anv.p. 3 KL
Två bolag, AB C och AB Y, har gemensamt genom avtal med ett tredje bolag, AB X, avstått från utdelning till förmån för AB X. SKM har ansett att de bolag som avstått från utdelningen varit skattskyldiga för denna i inkomstslaget kapital (AB C) respektive i inkomstslaget rörelse (AB Y). Vad gäller målet angående AB C anförde LR bl.a. följande.
”Under 1988 genomförde AB X en sale-and-leaseback-affär (även benämnd fastighetsleasing eller fastighetsrenting). AB X:s fastighetsinnehav hade samlats i en separat koncern som den 25 augusti 1988 såldes till AB S vari AB X ägde 98,2 procent av aktierna. Samma dag sålde AB X 38,2 procent av aktierna i AB S till det av AB X helägda vilande AB C. Övriga 1,8 procent av aktierna i AB S var föremål för tvångsinlösen av AB X och för att inte äventyra inlösenförfarandet sålde AB X den 20 september 1988 alla aktierna i AB C till AB Y så att AB Y kunde överta talan i tvångsinlösenprocessen fick AB X rätten till alla inlösta aktier i AB S. Samtidigt fick AB X en option som gav rätt till återköp av aktierna i AB C.
När AB X den 25 augusti 1988 sålde de 38,5 procenten av aktierna i AB S till AB C gjordes i köpeavtalet inget förbehåll om kommande vinstutdelning från AB S och när AB X den 29 augusti 1988 sålde de återstående 60 procenten av aktierna i AB S till AB Y gjordes inte heller i det köpeavtalet förbehåll om kommande vinstutdelning men gjordes förbehåll om att träffa slutligt aktieägaravtal senast 15 december 1988. I konsortialavtal beträffande AB S den 8 december 1988 – vilket måste antas utgöra bl.a. nämnt slutligt aktieägaravtal – överenskoms däremot följande: ”Vid extra eller ordinarie bolagsstämma enligt AB X:s val ska Delägarna se till att bolagsstämman beslutar om utdelning till AB X eller till den aktieägare i AB S som AB Y anvisar av disponibla vinstmedel per den 29 augusti 1988.” Delägarna i avtalet där AB X, AB C samt AB S har i december 1989 lämnat utdelning om 191 428 000 kr. Av årsredovisning för 1988 framgår att styrelsen föreslagit att disponibla vinstmedel skulle utdelas som riktad utdelning till AB X och av protokoll från bolagsstämman den 16 juni 1989 framgår att stämman beslutat enligt styrelsens förslag. Av nämnda protokoll jämfört med nämnda köpeavtal den 25 och den 29 augusti 1988 framgår också att AB C och AB Y på bolagsstämmodagen ägde samtliga aktier i AB S. AB X var således den dagen inte aktieägare i AB S. – – –
Skattemyndigheten har därvid anfört bl.a. följande.
Det förhållandet att skattskyldig vid bolagsstämma till förmån för annan avstått från den utdelning som belöper på den skattskyldiges aktieinnehav innebär inte att den skattskyldige därigenom kan disponera över skattskyldigheten avseende den avstådda utdelningsinkomsten. Den nu aktuella rättsfrågan synes inte ha varit föremål för prövning av regeringsrätten. Vad gäller inkomst av tjänst är emellertid målet RÅ 1962 ref 46 ett typexempel på att den som är berättigad till en ersättning, men som avstår från att mottaga den och själv disponerar över vem som istället skall vara mottagare av ersättningen, också är rätt skattesubjekt. Ett senare exempel är RÅ 1989 ref 57. Bestämmelsen i tredje stycket i punkten 3 anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen kan, när det gäller bolag som inte är s k kupongbolag, inte uppfattas så att den även omfattar rätt till framtida ännu ej beslutad utdelning. Det finns inget stöd för slutsatsen att lagstiftaren i skattehänseende beslutat införa bestämmelser rörande förfaranden som lagstiftaren inte godtagit i aktiebolagsrätten och inte heller velat understödja i sakrättsligt hänseende. Man kan inte med sakrättslig inverkan överlåta en framtida rätt till utdelning i ett bolag som inte är kupongbolag. En sådan överenskommelse, som strider mot odelbarhetsprincipen och splittringsförbudet i aktiebolagslagen, saknar all rättsverkan gentemot utdelande bolag. En sådan överenskommelse som är i fråga i förevarande fall kan endast göras gällande som en fordran som AB X har gentemot AB C. Någon sakrättslig verkan har däremot inte överenskommelsen. Skattemyndigheten åberopar lagrådets uttalande i propositionen 1993/94:50 s 434. Även rättsfallet RÅ 1991 not 375 åberopas. AB C har i huvudsak anfört bl.a. följande.
3 § 7 mom. fjärde och femte styckena lagen om statlig inkomstskatt – i dess lydelse fr.o.m. 1992 års taxering – utgör den s.k. Lex Asea och därav framgår att utdelning i avstämningsbolag kan mottas av annan än aktieägaren. I propositionen därtill 1990/91:167 s. 27 anges särskilt att mottagaren av utdelningen kan ha sålt aktierna i det utdelande bolaget men behållit rätten till utdelning. Förfarandet att en säljare av aktier – även aktier i avstämningsbolag – behåller rätten till utdelning har sålunda godtagits av lagstiftaren och skall därför godtas också i förevarande fall. I riksskatteverkets handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1996 års taxering sägs på s 409 ”Utdelning är skattefri även för mottagare som inte äger aktierna i det utdelande bolaget, dvs. för person som köpt rätten till utdelning, överlåtit aktierna men behållit rätten till utdelning eller som erhållit utdelningsrätten i gåva.” Skattemyndigheten försöker i målet bevisa att lagstiftaren inte menat vad han klart skrivit i lagen om statlig inkomstskatt och kommunalskattelagen.
Länsrätten gör följande bedömning.
I målet har inte framkommit annat än att alla aktier i AB S haft samma rätt vid vinstutdelning. Härav följer att AB C haft rätt till 38,2 procent av den utdelning som är i fråga. Den avgörande frågan i målet är om bestämmelserna i första eller tredje stycket i punkten 3 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen innebär att utdelningen skall räknas som intäkt för AB X istället för AB C till följd av förbehållet i konsortialavtalet den 8 december 1988.
I förevarande fall är inte fråga om rätt till utdelning som varit knuten till kupong hörande till aktiebrev. Fråga är således om AB X enligt första eller tredje styckena i punkten 3 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen ”av annan anledning haft rätt till utdelningen” respektive ”då svensk aktie överlåtits – – – eljest för längre eller kortare tid förbehållit sig rätten att lyfta utdelningen”.
Efter att ha hänvisat till och refererat ur prop. 1993/94:50 s. 434 f och s. 345 f anförde länsrätten följande.
”Med hänsyn till vad lagrådet och departementschefen sålunda anfört – samt med stöd även av RÅ 1991 not 375 – synes, enligt länsrättens mening, AB C:s på sitt aktieinnehav grundade rätt att lyfta ifrågavarande utdelning inte ha kunnat överlåtas med aktiebolagsrättslig verkan gentemot AB S. Skäl till en annorlunda skatterättslig bedömning har inte visats föreligga. AB X kan således inte istället för AB C anses ha haft rätt till utdelningen. Vad som överenskommits i Konsortialavtalet den 8 december 1988 föranleder inte till annan bedömning. I köpeavtalet den 25 augusti 1988 mellan AB X och AB C, varigenom aktierna i AB S försåldes, finns inget förbehåll om rätt till kommande vinstutdelning från AB S och inte heller någon hänvisning till något annat avtal. Konsortialavtalet från den 8 december 1988 utgör därför inte något avtal i samband med överlåtelsen från AB X till AB C av aktierna i AB S. Beträffande själva innehållet i konsortialavtalet finner länsrätten att det varken i ifrågavarande punkt eller eljest finns någon uttrycklig överenskommelse om att rätten till den utdelning som är i fråga skulle förbehållas AB X i stället för att tillfalla de nya ägarna i AB S, dvs AB C och AB Y. Det innehåller endast en överenskommelse om att vid bolagsstämma ”se till att besluta” – dvs. rösta – på visst sätt. Denna sistnämnda överenskommelse kan, enligt länsrättens mening, inte anses innebära att rätten till utdelning förbehållits AB X vid överlåtelsen av aktierna. Det beslut som fattats på bolagsstämman om riktad utdelning är, enligt länsrättens mening, i stället att anse som en överlåtelse av en utdelning som redan gjorts till aktieägarna – bl.a. AB C. AB C är därmed, enligt länsrättens mening, rätt skattesubjekt för utdelningen i stället för AB X. För denna bedömning talar också utgången i rättsfallen RÅ 1962 ref 46 och RÅ 1989 ref 57.
AB C har således inte stöd för sin uppfattning i målet i vare sig första eller tredje stycket punkten 3 anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen. Omständigheterna tyder klart på att det i konsortialavtalet intagna förbehållet om riktad vinstutdelning utgör en del i förfarande som främst syftat till att uppnå en skatteförmån – som måste bedömas som obehörig – för AB X och AB C. För detta talar bl a att AB X lämnat AB C ett s k förbjudet lån för att AB C skulle köpa aktierna i AB S från AB X och att inte verkliga värdet för aktierna inkluderande upparbetad vinst lades till grund vid bestämmandet av köpeskillingen för dem samt att en del av köpeskillingen omvandlats till skattefri utdelning för AB X.”
I målet angående AB Y, som avdömdes av annan länsrätt, fann LR att bolaget inte var skattskyldigt för utdelningen. LR motiverade sitt beslut bl.a. på följande sätt.
”Länsrätten gör följande bedömning.
Med hänsyn till att tillkomsten av konsortialavtalet av den 8 december 1988 varit en förutsättning för ett fullföljande av aktieöverlåtelsen av den 29 augusti samma år får vad som i konsortialavtalet beslutats om AB X:s rätt till utdelning anses innebära att AB X vid överlåtelsen av aktierna i AB S förbehållit sig rätten till utdelning av AB S:s disponibla vinstmedel per den 29 augusti 1988.
Av 38 § 1 mom. första stycket KL och punkt 3 första stycket av anvisningarna till paragrafen framgår att utdelning på svenska aktier utgör intäkt av kapital i den mån utdelningen inte utgör intäkt av jorbruksfastighet, fastighet som avses i 24 § 1 mom. KL eller rörelse. Enligt tredje stycket av den nämnda anvisningspunkten gäller följande. Har, då svensk aktie överlåtits, överlåtaren behållit en eller flera av kupongerna eller eljest för längre eller kortare tid förbehållig sig rätten att lyfta utdelningen, och tillkom denna rätt alltjämt överlåtaren då utdelningen blev tillgänglig för lyftning, skall utdelningen oavkortad räknas som intäkt för denne. I femte stycket av samma anvisningspunkt regleras det fall att rätten till utdelning på svensk aktie överlåtits utan samband med överlåtelsen av aktien. Härvid anges bl a hur avdrag för vederlag som utgivits för förvärv av utdelning vid mer än ett utdelningstillfälle skall fördelas på utdelningsposterna.
Aktierna i AB S är i AB Y:s hand att anse som omsättningstillgångar. En eventuell utdelning på aktierna skall därför behandlas enligt reglerna för inkomst av rörelse. Rörelsereglerna saknar emellertid bestämmelser om hur rätt till utdelning, som på ett eller annat sätt separerats från den aktie till vilken den är knuten, ska behandlas skattemässigt. Denna prövning får därför ske med ledning av de ovan nämnda bestämmelserna i 38 § KL.
Aktiebolagsrättsligt anses en total avhändelse av rätten till andel i ett bolags vinst strida mot det s.k. splittringsförbudet som innebär att det inte är tillåtet att avskilja de till aktien knutna ekonomiska befogenheterna (jfr Kedner-Roos, Aktiebolagslagen 5:e uppl. 1995 s. 23). Tveksamhet i berört hänseende synes föreligga i det fall rätten till utdelning i ett kupongbolag överlåts för ett visst antal år (jfr lagrådets uttalande i prop. 1993/95:50 s. 434). Av 24 § skuldebrevslagen framgår att en utdelningskupong avseende redan beslutad utdelning utgör ett innehavarskuldebrev medan utdelningskupong som utan samband med aktiebrevet överlåtits till kuponghavaren innan utdelningen beslutats saknar det sakrättsliga skydd som tillämpas för innehavarskuldebrev. Den anförda leder länsrätten till slutsatsen att – aktiebolags- och sakrättsligt – rätt till utdelning, som inte är knuten till utdelningskupong, varken kan förbehållas en aktieägare då denne överlåter aktien på annan eller kan överlåtas separat.
Likväl reglerar punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 38 § KL såväl fall där överlåtaren av aktie förbehållit sig en eller flera av kupongerna, som då han eljest för kortare eller längre tid förbehållit sig rätten till utdelning. En bestämmelse motsvarande första ledet i lagrummet fanns intagen redan i 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt. Genom lagstiftning 1920 (1920:758) tillades ett andra led:”eller eljest berättigad att lyfta utdelningen...”. Tillägget föranleddes av vissa förändringar angående beskattningen av bl.a. utdelning från ekonomiska föreningar och på kommanditlotter. Bestämmelsen kom härefter att inflyta i KL. Det inledningsvis nämnda lagrummet fick sin vid nu ifrågavarande taxering gällande lydelse genom lagstiftning 1943. Det som förekommit i sistnämda lagstiftningsärende motsäger inte att, såsom bestämmelsens ordalydelse ger uttryck för, även annan rätt till utdelning på aktie än sådan som är knuten till utdelningskupong kan förbehållas med skatterättslig verkan. En sådan tolkning vinner ytterligare stöd av de samtidigt (1943) införda reglerna i 38 § 1 mom. (numera) tredje stycket KL jämte punkt 3 femte stycket av anvisningarna till paragrafen som avser rätt till utdelning som överlåts separat. I sistnämnda bestämmelse regleras även det fall då rätt till utdelning överlåtits för obestämd tid, vilket i enlighet med vad som tidigare sagts inte skulle vara möjligt vare sig aktiebolagsrättsligt eller sakrättsligt. Bestämmelserna får därför enligt länsrättens mening närmast ta sikte på obligationsrättsligt giltiga förbehåll och överlåtelser avseende utdelningsrätter. Det är ostridigt att det nu aktuella förbehållet är giltigt ur denna synvinkel. Länsrättens slutsats blir mot bakgrund av det anförda att det förbehåll om rätt till utdelning som AB X gjort ska ha skatterättslig verkan och att AB Y därför inte är skattskyldigt för utdelningen. Skattemyndighetens ansökan om eftertaxering och påförande av skattetillägg ska därför lämnas utan bifall.”
SKM överklagade domen rörande AB Y och AB C överklagde. Kammarrätten fastställde domen angående AB Y och anförde bl.a. följande angående AB C.
”Kammarrätten delar länsrättens uppfattning att AB C inte med aktiebolagsrättslig verkan har kunnat överlåta sin rätt att lyfta ifrågavarande utdelning från AB S – som vid överlåtelsetidpunkten var ett s.k. avstämningsbolag – till AB X. Överlåtelsen av utdelningsrätten har inte heller haft någon sakrättslig verkan. Trots detta måste den överenskommelse som träffades i konsortialavtalet den 8 december 1988 anses vara obligationsrättsligt bindande för de kontraherande parterna. Fråga är därför i målet om det är avgörande för den skatterättsliga bedömningen om överlåtelsen av utdelningsrätten har kunnat ske enligt aktiebolagsrättsliga regler och om det har någon skatterättslig betydelse att överlåtelsen saknar sakrättsligt skydd.
Trots att en överlåtelse av rätt till framtida utdelning från ett avstämningsbolag, enligt det ovan sagda, varken kan avtalas med aktiebolagsrättslig verkan eller är sakrättsligt bindande, regleras i punkten 3 tredje stycket av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen bl.a. det fall då svensk aktie överlåtits och överlåtaren för längre eller kortare tid förbehållit sig rätten att lyfta utdelningen. Utdelningen skall då, om denna rätt alltjämt tillkom överlåtaren då utdelningen blev tillgänglig för lyftning, oavkortad räknas såsom intäkt för överlåtaren. Bestämmelsen i kommunalskattelagen måste, enligt kammarrätten, närmast ta sikte på obligationsrättsligt giltiga förbehåll och överlåtelser avseende utdelningsrätter. Mot bakgrund av detta finner kammarrätten att det förbehåll om rätt till utdelning, som AB X gjort i det konsortialavtal som fullbordade överlåtelsen av aktierna i AB S, även ska ha skatterättslig verkan. AB C är därför inte skattskyldig för utdelningen. Överklagandet ska således bifallas i denna del.”
Kommentar:
RSV har överklagat domarna (jfr Skattenytt 1996 s. 587 – 601.
SRN:s förhandsbesked den 10 juli 2000. Uttagsbeskattning. Konvertering. Dotterbolag innehar konvertibla skuldebrev i moderbolag, men avstår från att konvertera dem till aktier. Uttagsbeskattning ska inte ske och dotterbolaget får inte avdrag för förlust.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Förhandsbesked för inkomsttaxeringarna 2001-2003.
Sökandebolaget (dotterbolaget), som bedriver värdepappersrörelse, är ett helägt dotterbolag till ett annat bolag (moderbolaget).
Moderbolaget har i samband med företagsförvärv utfärdat konvertibla skuldebrev.
Dotterbolaget har från tidigare innehavare förvärvat sådana skuldebrev för sammanlagt 1,7 miljarder kr (nominellt belopp drygt 1,1 miljarder kr). Marknadsvärdet är i dag betydligt högre än dotterbolagets anskaffningskostnad.
Dotterbolaget avser att underlåta att utnyttja konverteringsrätten och frågar om avståendet kommer att medföra uttagsbeskattning om lånen återbetalas i förtid (fråga 1a) eller efter det att konverteringsrätten har upphört (fråga 1b). Dotterbolaget frågar vidare om det har rätt till avdrag för den förlust som uppkommer om de konvertibla skuldebreven löses in till nominellt belopp.
FÖRHANDSBESKED
Frågorna 1a och 1b
Dotterbolaget skall ej uttagsbeskattas.
Fråga 2
Dotterbolaget skall ej medges avdrag för förlust.
MOTIVERING
Med hänsyn till att dotterbolaget alltsedan förvärvet av de konvertibla skuldebreven varit ett helägt dotterbolag till emittenten av skuldebreven utgör – så länge detta förhållande består – varken vinst eller förlust på innehavet skattepliktig inkomst eller avdragsgill kostnad för dotterbolaget. Det förefaller också främmande att uttagsbeskatta ett dotterbolag för ett avstående från något som är förbjudet, nämligen att förvärva aktier i moderbolaget. Nämnden utgår från att överkursen vid förvärvet av skuldebreven i sin helhet var hänförlig till konverteringsrätten och att skuldebreven ej till någon del tillhör något dotterbolagets handelslager (jfr prop. 1999/2000:38 s. 30 och prop. 1999/2000:34 s. 105-107).
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats till Regeringsrätten av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 10 juli 2000. Fusion. Dotterbolag innehar konvertibla skuldebrev utfärdade av moderbolaget. Vid fusion där dotterbolaget går upp i moderbolaget kommer konvertiblerna att upphöra p.g.a. konfusion. Detta har inte föranlett beskattning av vare sig dotterbolaget eller moderbolaget.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Förhandsbesked för inkomsttaxeringarna 2001-2003.
Ett bolag (dotterbolaget), som bedriver värdepappersrörelse, är ett helägt dotterbolag till ett annat bolag (moderbolaget).
Moderbolaget är ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. 3 st. SIL.
Moderbolaget har i samband med företagsförvärv utfärdat konvertibla skuldebrev.
Dotterbolaget har från tidigare innehavare förvärvat sådana skuldebrev för sammanlagt 1,7 miljarder kr (nominellt belopp drygt 1,1 miljarder kr). Marknadsvärdet är i dag betydligt högre än dotterbolagets anskaffningskostnad.
Efter en omstrukturering avses dotterbolaget gå upp i moderbolaget genom fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385).
Frågan är om dotterbolaget skall beskattas med anledning av fusionen och om konfusionen medför någon beskattning av moderbolaget.
FÖRHANDSBESKED
Fusionen skall ej föranleda någon inkomstbeskattning av dotterbolaget. Upphörandet av de konvertibla skuldebreven på grund av konfusionen medför ej att moderbolaget skall ta upp någon skattepliktig intäkt.
MOTIVERING
Dotterbolagets fråga
Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är de i 9 § lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen) och de i motsvarande bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) uppställda villkoren uppfyllda. Med hänsyn härtill skall fusionen enligt 11 § första meningen fusionslagen respektive 37 kap. 17 § inkomstskattelagen ej medföra att dotterbolaget inkomstbeskattas, jfr Regeringsrättens dom den 23 mars 2000 i mål nr 4189-1999 avseende beskattning på grund av fusion mellan ett investmentföretag och ett dotterbolag enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen.
Moderbolagets fråga
Enligt 11 § andra meningen fusionslagen respektive 37 kap. 18 § första stycket inkomstskattelagen inträder det i en fusion övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation (nämnden utgår från att de i de bestämmelserna angivna undantagen ej är aktuella i förevarande fall). Detta gäller också om ett investmentföretag är övertagande företag, jfr ovan nämnda dom.
På grund av den ifrågavarande fusionen kommer de konvertibla skuldebreven att omedelbart upphöra att existera. Det kan därför göras gällande att bestämmelserna avseende beskattning av övertagande företag aldrig blir aktuella att tillämpa på upphörandet. En eventuell tillämpning av de bestämmelserna leder också till samma resultat eftersom moderbolaget genom fusionen inträder i dotterbolagets skattemässiga situation, dotterbolaget enligt det ovan sagda ej skall beskattas på grund av fusionen och de konvertibla skuldebreven upphör som en följd av fusionen.
Kommentar:
Förhandsbeskedet har inte överklagats till Regeringsrätten.
SRN:s förhandsbesked den 4 september 2000. Prövning enligt presumtionsregeln i 7 § 8 mom. stycke 7 SIL
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Inkomsttaxering 2001-2003.
Av ansökan framgick följande. X AB bedriver fastighetsförvaltning och äger, direkt eller indirekt, ett antal fastigheter i Sverige och utlandet. I slutet av 1980-talet etablerade X AB en fastighetskoncern i Nederländerna, vars moderbolag heter Y B.V. Detta bolag har skatterättslig hemvist i Nederländerna. I samband med etableringen tillsköt X AB ett aktieägartillskott till Y B.V. Tillskottet redovisades hos Y B.V. som aktiekapital och share premium. Share premium kan i princip fritt utbetalas till aktieägarna. Det tillskott som Y B.V. erhöll från X AB tillsköts två helägda nederländska dotterbolag. Dessa bolag använde tillskotten till att förvärva fastigheter uteslutande belägna i Nederländerna. De mottagna tillskotten har inte upptagits som skattepliktig intäkt i de nederländska bolagen, eftersom de inte utgör någon vinst i egentlig mening.
Under år 1998 avyttrade Y B.V. ett av dotterbolagen, varvid det uppkom en bokföringsmässig vinst. På grund av de nederländska reglerna om participation exemption var realisationsvinsten undantagen från beskattning i Nederländerna. Bortsett från realisationsvinsten har, under de drygt tio år X AB ägt aktierna i Y B.V., inga andra lågbeskattade eller obeskattade vinster uppkommit i Y B.V.
Y B.V. avser att till X AB utdela fria medel samt att återbetala hela eller delar av de tillskott till aktiekapitalet och share premium som gjorts av X AB. Eventuell återbetalning av aktiekapitalet till X AB kommer att ske genom nedsättning av aktiernas nominella värde.
Sökanden ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.
Är X AB, med stöd av den s.k. presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket lagen om statlig inkomstskatt (SIL), 24 kap. 21 § inkomstskattelagen (IL), frikallat från skattskyldighet för utbetalningar från Y B.V. i form av;
a) utdelning av vinstmedel som upparbetats i Y B.V.,
b) återbetalning av aktiekapital, genom nedsättning av nominellt värde på aktierna i Y B.V. och
c) återbetalning av share premium?
Skatterättsnämnden äger vid besvarandet av frågorna utgå från att X AB hade varit frikallat från skattskyldighet för utdelning från Y B.V. om båda bolagen hade varit svenska, jfr 7 § 8 mom. sjätte stycket punkt 1 SIL och 24 kap. 20 § punkt 1 IL.
Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked.
”FÖRHANDSBESKED
X AB är frikallat från skattskyldighet för utbetalningar från Y B.V. i form av utdelning av vinstmedel som upparbetats i Y B.V., återbetalning av aktiekapital och återbetalning av share premium.
MOTIVERING
Av de givna förutsättningarna för förhandsbeskedet framgår att kraven i 7 § 8 mom. sjätte och sjunde styckena, jämförda med tredje och fjärde styckena SIL, uppställda villkoren för skattebefrielse är uppfyllda.
Från och med 2002 års taxering ska inkomstskattelagen tillämpas i stället för SIL, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet (jfr 24 kap. 20 § punkten 1 och 21 § IL).
GILTIGHET
Beskedet avser taxeringsåren 2001-2003.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagas inte av Riksskatteverket.
SRN:s förhandsbesked den 7 september 2000. Underskottslagen Ägarförändring Dödsfall före 1999
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 september 2000.
Inkomstskatt.
En delägares bortgång har inte ansetts innefatta en sådan ägarförändring som föranleder begränsning i avdragsrätten enligt underskottslagen där den andre delägaren som var närstående till den avlidne efter dödsfallet fått det bestämmande inflytandet över bolaget.
Z AB är ett förlustföretag i den mening sam avses i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL. Z AB har ägts av Y och dennes systerson X med hälften av aktierna var. Y avled under hösten 1998. Dödsbodelägarna utgörs av X och hans syster samt två kusiner. Dödsboet var inte skiftat vid utgången av 1998.
Frågan i ärendet är om Y:s dödsfall medfört en sådan ägarförändring som avses i 5 § UAL och som medför att begränsningar inträder enligt 7 § samma lag i rätten att utnyttja gammalt underskott.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Y:s dödsfall 1998 innefattade inte en ägarförändring som föranlett begränsningar i avdragsrätten enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL. Inte heller ett skifte av dödsboet medför att en ägarförändring skall anses inträda.”
Nämnden som inledningsvis redogjorde för förutsättningarna och frågeställningen i ärendet anförde följande som motivering till beslutet.
”... Att notera är att dödsfallet inträffade före den tidpunkt lagändringen (1998:1599) i 5 § andra stycket UAL trädde i kraft.
Enligt 5 § 1 UAL anses ett förlustföretag ha omfattats av en ägarförändring om ett annat rättssubjekt (den nya ägaren) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget. Med annat rättssubjekt avses enligt definitionen i 3 § tredje stycket UAL såväl fysisk person som dödsbo.
Vid bedömningen av om bestämmande inflytande föreligger beaktas även närståendes innehav. Enligt 3 § tredje stycket skall nämligen närstående räknas som en person. Med närstående avses enligt samma stycke bl.a. syskon och syskons avkomling. Däremot omfattas inte, som är aktuellt här, en morbror av närståendebegreppet.
Med stöd av denna närståendedefinition räknades således X som närstående till Y men inte tvärtom. Eftersom de således i vart fall ur Y:s synvinkel var närstående skulle de räknas som en person och därmed som ett och samma rättssubjekt i UAL:s mening. Förändringar i aktieinnehav dem emellan skulle således under Y:s livstid inte kunnat innebära någon ägarförändring i här avsedd mening.
Dödsfallet varigenom Y:s innehav övergår till hans dödsbo kan i och för sig anses innebära att en ny situation inträtt. Som följer av närståendedefinitionen kan ett dödsbo inte ha några närstående. Däremot kan ett dödsbo räknas som närstående om t.ex. som är aktuellt här ett syskon är delägare i dödsboet, jfr 3 § tredje stycket sista meningen UAL.
Därmed kan visserligen efter dödsfallet X anses ha fått det bestämmande inflytandet över bolaget. Emellertid har han, eftersom han tidigare har betraktats som en person tillsammans med Y, även ingått i det rättssubjekt som hade det bestämmande inflytandet före dödsfallet. Dödsfallet bör därför inte medföra den konsekvensen att det bestämmande inflytandet skall anses ha övergått till ett annat rättssubjekt än det som redan tidigare haft detta inflytande. Mot denna bakgrund och med hänsyn till syftet med lagstiftningen, nämligen att motverka handel med förlustbolag, finner nämnden att Y:s dödsfall inte skall anses ha medfört att en sådan ägarförändring som avses i 5 § 1 UAL har skett.
Den ovan nämnda fr.o.m. 2000 års taxering gällande ändringen i 5 § andra stycket UAL medför att inte heller ett skifte av dödsboet skall anses innebära en ägarförändring.”