RR:s domar den 5 juni Stiftelses avdrag för administrationskostnader
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Inkomsttaxeringen 1992-1993
I
Stiftelsen V som är en vinstandelsstiftelse yrkade i sina deklarationer avdrag för kostnader för kapitalförvaltning (administration, avskrivningar, hyror, prenumerationer, resor, revision, konsultationer och notariat) med cirka 4,5 miljoner kr för vart och ett av inkomståren. Kapitalinkomsterna uppgick för de två åren till cirka 30 respektive 18 miljoner kr. SKM avvek från deklarationerna och medgav avdrag med endast cirka 0,5 miljoner för vart och ett av åren. LR och KR avslog V:s överklagande.
RR konstaterar att det i det nu aktuella målet inte finns anledning att tillämpa annat synsätt vad gäller omkostnader än vad RR gjort i domen den 5 februari 2001 (se protokoll nr 3/01). Av handlingarna i målet framgår att V:s förmögenhet huvudsakligen varit placerad i aktier och det kan hållas för sannolikt att förvaltningen av densamma föranlett avdragsgilla kostnader som överstiger det belopp som SKM medgett avdrag för. Å andra sidan framgår att betydande insatser lagts ned på den del av verksamheten som närmast är att hänföra till fullföljandet av stiftelseändamålet. Dit hör främst administration m.m. av vinstandelar. Kostnaderna härför är inte hänförliga till intäkternas förvärvande och således inte avdragsgilla. På föreliggande underlag är det inte möjligt att med någon större grad av precision fastställa hur stor del av stiftelsens omkostnader som hänför sig till avdragsgilla kostnader för kapitalförvaltningen. Det bör i första hand ankomma på LR att efter hörande av parterna fastställa de kostnader som ska anses hänförliga till kapitalförvaltningen och såldes avdragsgilla. RR förklarar därför med delvis bifall till överklagandet och med ändring av KR:s och LR:s domar, att V är berättigad till avdrag för dess kapitalförvaltningskostnader och överlämnar handlingarna i målet till LR för fastställande av storleken av dessa kostnader.
II
Målet rör samma sakfråga som i I ovan för en personstiftelse för utbildning och RR anför samma skäl och kommer fram till samma avgörande som i I.
Kommentar: Av dessa domar framgår, kanske tydligare än av domen från 5 februari, att en uppdelning av administrationskostnader i avdragsgilla kostnader för kapitalförvaltning och inte-avdragsgilla kostnader för fullföljden ska göras. Av kommentarer i massmedia till februari-domen kan man få intrycket att praxis nu innebär fullt avdrag för administrationskostnader. Så är alltså enligt RSV:s uppfattning inte fallet utan många administrationskostnader, t.ex. för bokföring och revision, kan endast till viss del och efter bedömning i varje enskilt fall anses hänförliga till avdragsgilla kostnader för kapitalförvaltningen.
RR:s dom den 16 maj 2001 Organisationskostnader
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Mervärdesskatt
Ej avdrag för ingående skatt avseende avgift för inregistrering av aktier på Stockholms fondbörs, årsavgift till Stockholms fondbörs och VPC-avgift.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 39/99. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
AB X överklagade till RR och yrkade att avdrag skulle medges för ingående mervärdesskatt hänförlig till avgift för inregistrering av aktier på Stockholms fondbörs, årsavgift till Stockholms fondbörs samt avgift till Värdepapperscentralen VPC AB.
RSV hemställde att RR skulle fastställas och anförde ”bl.a. att bolaget inte på objektiva grunder har kunnat påvisa att de ifrågavarande kostnaderna är en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna (jfr EG-domstolens dom den 8 juni 2000 i mål C-98/98, Midland Bank)”.
RR anslöt sig till SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskedet.
RR:s dom den 16 maj 2001 Organisationskostnader
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium 19 juni den 2001.
Mervärdesskatt
Ej avdrag för ingående skatt avseende förvärv i samband med notering av bolags aktie på börsen
SRN förhandsbesked meddelat den 11 november 1999.
Omständigheterna var i huvudsak följande:
AB Y lät inregistrera sin aktie på börsen och ådrog sig i samband därmed vissa konsultkostnader m.m. Anledning till notering var att bolaget ville ha tillgång till viss riskkapitalmarknad för att trygga kapitalförsörjning i verksamheten.
SKM i Stockholms län beslutade i omprövningsbeslut 1998-12-17 att inte medge bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt avseende redovisningsperioder under 1996 avseende förvärv i samband med noteringen av bolagets aktie på börsen.
RSV ansökte, med anledning av SKM:s beslut, om förhandsbesked och frågade om avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförliga till förvärv av konsulttjänster avseende den aktuella inregistreringen. Verket ansåg att avdragsrätt inte förelåg, eftersom de aktuella förvärven inte utgjorde sådana förvärv, som skall användas eller förbrukas i och för sådan bolagets verksamhet eller del därav som medför skattskyldighet.
Bolaget ansåg att avdragsrätt förelåg och anförde att kostnader för anskaffande av erforderligt driftkapital ovedersägligt är ett naturligt led i varje näringsverksamhet. Eftersom kostnaden i det nu aktuella fallet har uppstått i en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt skall avdrag medges för den ifrågavarande ingående skatten.
SRN gjorde följande bedömning.
Enligt huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke 1, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Skattskyldigheten i materiellt hänseende avser enbart varje sådan omsättning och inte – såsom i formellt hänseende t.ex. vid registrering av skattskyldig – verksamhet i stort när skattepliktig omsättning förekommer i en verksamhet.
Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.
I förarbetena till ML uttalas beträffande den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket bl.a. följande. Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller sådan införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten (prop. 1993/94:200 s. 209).
Innebörden av huvudregeln för avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML skall tolkas mot bakgrund av i första hand artikel 17 punkt 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken avdragsrätten i princip begränsas till mervärdesskatt på varor och tjänster i och för skattepliktiga transaktioner. För att rätt till avdrag skall anses föreligga enligt direktivet förutsätts att varorna och tjänsterna skall ha en direkt och omedelbar anknytning till skattepliktiga transaktioner och att endast den ingående skatt som bärs direkt av de olika kostnadskomponenterna i en skattepliktig transaktion får dras av (jfr bl.a. punkterna 19, 21 och 25 i EG-domstolens dom i mål C-4/94 BLP Group plc mot Commissioners of Customs and Excise).
Av den lämnade redogörelsen för ML:s och det sjätte direktivets grundläggande bestämmelser om avdragsrätt framgår att en förutsättning för att avdrag för ingående skatt skall medges är att skatten kan anses hänförlig till en av den skattskyldige bedriven verksamhet bestående av mervärdesskattepliktiga transaktioner. Vid inkomstbeskattningen har i praxis inte ansetts följa av enbart allmänna skatterättsliga principer att kostnader som uppkommer för att tillföra ett bolag aktiekapital eller för att notera ett bolags aktier på börs kan hänföras till den av bolaget bedrivna verksamheten (jfr RÅ 1917 Fi, 64 och RÅ 1992 ref. 55 II). I mervärdesskattehänseende kan inte heller förvärv för sådan anskaffning av kapital eller notering på börs anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags verksamhet sådan denna kommer till uttryck i skattepliktiga omsättningar att ingående skatt som belöper på förvärven är avdragsgill. I stället får enligt nämndens mening sådana förvärv anses gjorda utom ramen för den av bolaget bedrivna verksamhet som omfattas av mervärdesskattesystemet.
Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att bolaget inte hade rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till konsultkostnader m.m. som uppkommit i samband med inregistreringen av bolagets aktie på börsen.
Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att avdragen som var i fråga skulle medges.
Bolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skall förklara att bolaget är berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till konsultkostnader som uppkommit med anledning av notering av aktierna i bolaget på börsen. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. ”Det föreligger en direkt och omedelbar anknytning mellan kostnaderna och bolagets skattepliktiga transaktioner. – Avsikten med börsnoteringen var att bolaget skulle få tillgång till ... riskkapitalmarknaden. Kostnaderna ifråga var avsedda för marknadsföring av bolagets affärsverksamhet samt för att trygga bolagets kapitalförsörjning, dvs. hänförliga till bolagets verksamhet som utgörs av forskning, tillverkning och försäljning med inriktning på .... – Alternativt är bolagets uppfattning att kostnaderna anses utgöra direkta kostnadskomponenter i en från mervärdesskatt undantagen transaktion som medför full avdragsrätt för ingående skatt enligt artikel 17 punkt 3 c sjätte mervärdesskattedirektivet.”
RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde ”bl.a. att bolaget inte på objektiva grunder har kunnat påvisa att de ifrågavarande kostnaderna är en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna (jfr EG-domstolens dom den 8 juni 2000 i mål C-98/98, Midland Bank)”.
Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.
Kammarrättens i Stockholm dom den 15 juni 2001 Ersättning för processkostnader inklusive eller exklusive moms
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Mervärdesskatt
Kammarrätten har uttalat sig om ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. i ett mål om avdrag enligt lagen (1993:1503) om generellt anställningsstöd samt avgiftstillägg.
Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom. Avseende kostnadsersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt gjorde skattemyndigheten gällande att för det fall ersättning skall utgå bör den utgå exklusive mervärdesskatt, eftersom bolaget är registrerat för mervärdesskatt.
KR gjorde följande bedömning.
I 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges att den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. I 1 kap. 7 § ML definieras rekvisitet ”verksamhet som medför skattskyldighet” som en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet.
8 kap. 3 § ML bygger på artikel 17.2 i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977. I artikeln uppräknas i vilka fall den skattskyldige skall ha rätt göra avdrag från den skatt han är skyldig att betala. Ett grundkrav är att varorna och tjänsterna används för den skattskyldige personens skattepliktiga transaktioner. Regeringsrätten har i RÅ 1999 not. 282 i ett förhandsbesked rörande bl.a. 8 kap. 3 § ML uttalat att tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand skall ske utifrån EG-reglerna och den EG-rättsliga praxis som finns på området. I Regeringsrättens domar den 16 maj 2001 har Regeringsrätten fastställt ett förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden. I dessa förhandsbesked uttalas bl.a. att en förutsättning för avdrag är att skatten kan anses hänförlig till en av den skattskyldiges bedriven verksamhet bestående av skattepliktiga transaktioner samt att rätt till avdrag förutsätter ett direkt och omedelbart samband med ett bolags verksamhet sådan denna kommer till uttryck i skattepliktiga omsättningar.
EG-domstolen har i målet C-4/94 BLP Group plc mot Commissioners of Customs & Excise uttalat (p. 28) att artikel 2 i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 och artikel 17.2 i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att – bortsett från de fall som uttryckligen anges i dessa direktiv – när en skattskyldig person tillhandahåller tjänster åt en annan skattskyldig vilken använder tjänsterna för att genomföra en skattefri transaktion så har den sistnämnde inte rätt att göra avdrag för den erlagda ingående mervärdesskatten, och detta inte heller när det yttersta syftet med den skattefria transaktionen är att genomföra en skattepliktig transaktion. EG-domstolen uttalar sig också specifikt beträffande juridisk rådgivning. I punkt 25 uttalas således följande: ”Det är riktigt att ett företag vars verksamhet är underkastad mervärdesskatteplikt har rätt att göra avdrag för skatten på tjänster från revisorer eller juridiska rådgivare som hänför sig till den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner och att för det fall BLP hade beslutat att uppta ett lån för att tillgodose samma syften hade man haft rätt att göra avdrag för mervärdesskatt på de tjänster från en finansiell rådgivare som hade varit nödvändiga för upptagande av lånet. Detta är emellertid en följd av det faktum att dessa tjänster, för vilka kostnaden utgör en del av företagets indirekta kostnader och således tillhör kostnadskomponenterna i priset på produkterna, används av den skattskyldige för att genomföra skattepliktiga transaktioner”.
EG-domstolen har vidare i målet C-98/98 Commissioners of Customs and Excise mot Midland Bank plc uttalat (p. 24) att artikel 2 i första direktivet och artikel 17.2, 17.3 och 17.5 i sjätte direktivet skall tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall tillerkännas den skattskyldige och för att avgöra omfattningen av en sådan rättighet. EG-domstolen fastslog också att det åligger den nationella domstolen att tillämpa kriteriet om ett direkt och omedelbart samband på omständigheterna i varje anhängigt mål (p. 25).
KR fann att kostnader för ett bolags skatteprocesser inte kan anses vara en kostnadskomponent i priset på bolagets tjänster. Detta medför också att bolaget, enligt kammarrättens bedömning, saknar avdragsrätt för mervärdesskatt. Vid ett sådant förhållande skall bolaget också tillerkännas ersättning för sina kostnader avseende skattemålet utan avdrag för mervärdesskatt.
Kommentar:Överklagas ej av RSV.
KR:s i Jönköping dom den 20 april 2001 Tröghetsregeln för fastigheter
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Om en fastighet löpande redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet trots att den kunde ha hänförts till kapital p.g.a. tröghetsregeln bör även reavinsten beräknas som för näringsfastighet.
Inkomsttaxering 1997
Den fysiske personen A yrkade att KR skulle beräkna reavinsten vid försäljningen av fastigheten enligt reglerna för privatbostadsfastighet. Han anförde att tröghetsregeln var tillämplig.
SKM bestred bifall till överklagandet
KAMMARRÄTTENS MOTIVERING
I 5 § sjätte stycket KL finns den s.k. tröghetsregeln, som innebär att en fastighet under två år kan ha kvar sin karaktär av privatbostadsfastighet även om omständighet inträffat som bör föranleda att fastigheten klassificeras som näringsfastighet. Av sista meningen samma stycke framgår dock att om ägaren yrkar det skall tröghetsregeln inte tillämpas utan omklassificering ske omedelbart.
A har från och med inkomsttaxeringen 1995 redovisat fastigheten som näringsfastighet. Han får därmed, enligt kammarrättens mening, anses ha yrkat att tröghetsregeln inte skall tillämpas utan att omklassificering skall ske omedelbart. Med hänsyn härtill finner kammarrätten, lika med länsrätten, att realisationsvinstbeskattningen bör ske enligt reglerna för näringsfastighet. Överklagandet bör därför avslås.
Kommentar: Det är således inte möjligt att tillämpa tröghetsregeln vid reavinstbeskattningen och avstå från att göra detta vid den löpande beskattningen.
KR:s i Jönköping dom den 27 april 2001 Reaförlust var personlig levnadskostnad
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Reaförlust på fordran på svärson har ansetts som personlig levnadskostnad och avdrag har vägrats.
Inkomsttaxeringen 1995
En fysisk person, S, yrkade i sin deklaration avdrag för reaförlust på skuldebrev. SKM vägrade avdraget med motivering att låntagaren varit gift med S:s dotter och att skuldebrevet sålts till hans dotter och son. S överklagade SKM:s beslut och yrkade avdrag med den totala skulden.
LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL
Av såväl RÅ 1985 Aa 204 som det av S själv åberopade kammarrättsavgörandet (KR i Gbg, dom 1997-06-03,) framgår att avdrag för en reaförlust skall vägras om densamma anses utgöra en personlig levnadskostnad. Länsrätten finner, i likhet med kammarrätten i ovan nämnda dom avseende 1995 års taxering, inte att lagändringarna fr.o.m. 1992 års taxering har medfört något nytt vad avser förbudet mot avdrag för reaförluster som är hänförliga till personliga levnadskostnader. Länsrätten delar också skattemyndighetens uppfattning att den nu aktuella reaförlusten är en personlig levnadskostnad. Avdrag kan då inte medges.
S fullföljde sin talan och kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och fastställde den överklagade domen.
KR:s i Jönköping dom den 24 april 2001 Medvetet konstruerade reaförluster
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Avdrag för reaförluster har medgetts trots att de kan antas ha varit planerade.
Inkomsttaxeringen 1990
KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL
Enligt avräkningsnotor hade en fondkommissionär köpt för N:s räkning säljoptioner till en kurs av 15 kr och sålt lika många till en kurs om 4 kr 50 öre. Vidare hade fondkommissionären för hans räkning köpt köpoptioner för 14 kr och sålt för 4 kr 50 öre. Sammanlagt uppstod en reaförlust för N, för vilken han yrkade avdrag i sin självdeklaration. Taxeringsnämnden vägrade avdrag. På talan av N medgav länsrätten honom avdrag för den uppkomna förlusten.
SKM har anfört att avdrag bör vägras eftersom det är fråga om avtal som är civilrättsligt ogiltiga. Vidare hävdar SKM att genomsyn av transaktionerna bör ske då N har gjort ett s.k. avdragsköp. SKM framhåller bl.a. också att förlusterna är medvetet konstruerade, vilket skulle ligga utanför ramen för vad som är avdragsgillt enligt kommunalskattelagen.
KR gör följande bedömning.
N:s köp och försäljningar av optioner har till formen inte varit annat än sedvanliga dispositioner som avsett etablerade finansiella instrument. Av utredningen i målet framgår inte att han har kunnat häva köp- och försäljningsavtalen eller att de inte varit gällande av något annat skäl. Till följd härav saknas grund för att betrakta avtalen som ogiltiga vare sig från civilrättslig eller skatterättslig synpunkt. Det har inte framkommit att N har erhållit någon form av kompensation för realisationsförlusten. Den kan därför inte anses vara skenbar eller fiktiv utan det är fråga om en verklig förlust, som N har fått stå för.
RR har bl.a. i rättsfallet RÅ 1991 not. 232 uttalat att det i princip inte finns något hinder för en skattskyldig att få avdrag för en avsiktlig realisationsförlust under förutsättning att förlusten är verklig och inte utgör resultatet av sådana transaktioner som avses i lagen (1980:865) mot skatteflykt. I RR:s avgörande RÅ85 1:69 var omständigheterna följande. En skattskyldig avsåg att köpa en fastighet för 15 milj. kr och i syfte att berika sina barn sälja den vidare till dessa för 11 milj. kr. Realisationsförlusten avsåg han kvitta mot en realisationsvinst om 4 milj. kr. Regeringsrätten anförde att förlusten skulle få dras av från vinsten vid en tillämpning enbart av kommunalskattelagens regler.
Mot bakgrund av ovannämnda ställningstagande av RR anser KR att det saknar betydelse för avdragsrätten att N kan antas ha planerat att ifrågavarande förlust skulle uppstå. Det väsentliga är om förlusten är verklig eller inte. Såsom anförts ovan ger utredningen i målet inte annat vid handen än att en verklig förlust uppkommit. Inte heller föreligger någon annan grund för att vägra N avdraget för realisationsförlusten. Överklagandet skall därför avslås.
KR:s i Sundsvall dom den 29 maj 2001 Datorkostnad i kapital
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Avdrag för kostnad för dator i inkomstslaget kapital har vägrats då den får ses som en personlig levnadskostnad. Kostnad för ökad förslitning ansågs däremot avdragsgill.
Inkomsttaxeringen 2000
Den fysiska personen M yrkade avdrag för kostnader för anskaffning av dator. SKM vägrade avdraget. M överklagade.
LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL
Av 3 § 2 mom. första stycket SIL framgår bl.a. att från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet.
Av 20 § KL framgår att avdrag dock inte får göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter.
M anför bl.a. följande. Han har köpt datorn för att sköta sina värdepappersaffärer. Datorn har varit hans enda redskap, utan den skulle han inte ha kunnat genomföra aktieaffärerna. Han har haft en omsättning på mer än 3 miljoner kr i affärerna, vilka har gett honom en vinst på knappt 100 000 kr.
SKM anför bl.a. att M vid utgången av år 1998 var ägare till andelar i fyra fonder. Samtliga andelar har avyttrats under 1999. Dessutom har M köpt och sålt andelar i fem andra fonder. Vid utgången av 1999 ägde han andelar i tre fonder.
Länsrättens bedömning.
En dator är idag vanligt förekommande i de flesta hem och det kan antas att datorer i hemmet normalt används, åtminstone delvis, för helt privata ändamål. Det talar för att kostnaden för dator bör ses som en personlig levnadskostnad som inte är avdragsgill. Visst avdrag kan dock medges om det visas att datorn förslits snabbare än normalt på grund av användningen för förvärvande av kapitalintäkterna. Länsrätten finner inte skäl att ifrågasätta M:s uppgift att han använder sin dator för handel med värdepapper. Det har dock inte visats att datorn uteslutande används för detta ändamål eller att den på grund av användningen förslitits snabbare än vad den annars skulle ha gjort. Förutsättningar för avdrag för hela eller delar av anskaffningskostnaden föreligger därför ej. Överklagandet skall på grund härav avslås.
KR anslöt sig till länsrättens bedömning.
KR:s i Göteborg dom den 30 maj 2001 Reaförlust vid försäljning inom familj
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Avdrag för reaförlust har vägrats i ett fall då försäljning och återköp skett till den skattskyldiges moder, återköp gjorts för samma pris inom ca en vecka och där övergång av äganderätten inte kunde styrkas.
Inkomsttaxeringen 1992
Den fysiska personen B har yrkat avdrag för förluster uppkomna genom avyttring av börsnoterade aktier till sin mor utan inblandning av kommissionär. Aktieposterna har därefter återköpts för en summa motsvarande försäljningspriset cirka en vecka efter respektive försäljning. Vidare har B uppgivit att han delgivit Värdepapperscentralen kopior på köpe- och försäljningshandlingar vid respektive tillfälle. Han har emellertid inte visat att det faktiskt har förekommit någon förändring i hans värdepappersinnehav vid tiden för de uppgivna transaktionerna.
Enligt KR:s bedömning kan B i avsaknad av nämnda redovisning från Värdepapperscentralen inte anses ha visat att det har uppkommit någon verklig förlust under beskattningsåret ifråga. Skäl för att medge det yrkade avdraget föreligger därför inte.
Kommentar: Betydelsefulla faktorer är sannolikt att någon förmögenhetsöverföring inte skett mellan parterna efter de två transaktionerna jämfört med före samt att det inte kunde visas att aktierna omregistrerats hos VPC och att äganderätten på så sätt överförts mellan parterna.
En annan tänkbar motivering är att det inte var styrkt att aktierna faktiskt sålts.
KR:s i Göteborg dom den 28 maj 2001 Reaförlust på äldre bil personlig levnadskostnad
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Avdrag för reaförlust vid avyttring av en Ferrari Dino 246 GT, årsmodell 1970, har vägrats då den ansetts som en personlig levnadskostnad.
Inkomsttaxeringen 1994
Fysiska personen E yrkade avdrag för sin andel av den förlust som uppstått vid avyttring av en Ferrari- – – -, årsmodell 1970. SKM vägrade avdraget och E överklagade.
Hon anförde bl.a. följande. Makarna E köpte bilen år 1989 för 835 000 kr. Bilen anskaffades till följd av E:s makes stora bilintresse men främst med tanke på att värdet på bilen förväntades stiga. Under innehavstiden användes bilen i syfte att underhålla motorn och körsträckan uppgick till endast 200 km. Sedan sensommaren 1991 var bilen uppställd på verkstad på grund av fel i kraftöverföringen. Stora problem förelåg att anskaffa reservdelar, vilket fick till följd att bilen inte kunde åtgärdas. Bilen belades sedermera med körförbud som gällde fram till dess att bilen avyttrades 1993 för 220 000 kr. Det torde vara riktigt att bilar normalt sett används för privat bruk. Sådan nyttobil innehade makarna E också under nu aktuell tidsperiod. Den i målet ifrågasatta bilen kan dock inte hänföras till denna kategori på grund av dess karaktär som kapitalplaceringsobjekt. Detta bilmärke återfinns i en mycket begränsad upplaga i Sverige, om det överhuvudtaget finns någon ytterligare bil i Sverige av motsvarande modell och årgång. Den nästintill obefintliga möjligheten till att reparera bilen kan vidare inte avfärdas. En ägare till en nyttobil kan i stort sett vända sig till vilken verkstad som helst för att få åtgärdat uppkomna skador och fel. Makarna E inhandlade bilen med tanke på att värdet på den skulle stiga och pengarna förränta sig. Bilen förvärvades under en period då det allmänt sett förekom stort samlande av exklusiva bilar. Det visade sig emellertid att även denna marknad, i likhet med fastighetsmarknaden, var övervärderad. Syftet var inte att erhålla en bil som skulle användas vid den dagliga körningen, utan syftet var att göra en kapitalplacering. En s.k. nyttobil fanns redan i hushållet. De kan därför inte föreligga några bärande skäl till att hänföra försäljningen till avyttring av personligt lösöre. Sammanfattningsvis kan framhållas att bilens karaktär, den faktiska användningen, priset etc. visar att det är fråga om ett kapitalplaceringsobjekt.
LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL
Fråga i målet är om den aktuella bilen, en Ferrari – – – – av 1970 års modell har innehafts för personligt bruk och avdrag för realisationsförlust därmed inte skall medges enligt 31 § femte stycket SIL.
Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 474 f) framgår bl.a. följande. Med personligt lösöre avses egendom som till övervägande del används av den skattskyldige eller hans familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Även samlarföremål och liknande föremål räknas ibland som personligt lösöre. Det är den faktiska användningen som är avgörande för gränsdragningen. Lösöre kan användas för personligt bruk även om det finns ett inslag av kapitalplacering. Om detta inslag dominerar skall egendomen emellertid inte anses som personligt lösöre. Det bör understrykas att enbart det förhållandet att viss egendom är värdefull inte medför att den skall anses som investeringsobjekt. Rena investeringsobjekt som ädelmetaller och diamanter som inte innefattats i smycken kan inte sägas användas för personligt bruk. Andelar i konstkonsortier o.d. hör till denna grupp. Gränsen mellan personligt lösöre och övrigt lösöre är svårare att dra när det t.ex. gäller samlarföremål. Här får avgränsningen göras från fall till fall. Även subjektiva omständigheter får vägas in vid denna gränsdragning.
Länsrätten gör följande bedömning.
Presumtionen är att en bil används för personligt bruk.. Med hänsyn till vad som framkommit i målet finner länsrätten inte att det inslag av kapitalplacering som funnits medför att bilen inte skall anses ha innehafts för personligt bruk. Avdrag för realisationsförlust skall därför, enligt 31 § femte stycket SIL, inte medges.
KR instämde i länsrättens bedömning.
KR:s i Jönköping dom den 22 maj 2001 Anskaffningskostnad delvis gåva
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Vid reavinstberäkning har yrkat avdrag för anskaffningskostnad satts ner då detta delvis ansetts vara ett överpris. Förvärvet skedde från en familjemedlem.
Inkomsttaxeringarna 1996 och 1997
Den fysiska personen A förvärvade samlarmynt från sin son för ett pris som översteg marknadsvärdet vid köpet. Mynten såldes sedan för marknadsvärdet vilket innebar att en förlust uppkom. A yrkade avdrag för förlusten som en reaförlust. SKM vägrade avdraget. A överklagade.
Länsrättens bedömning.
Av den utredning som presenterats i målet får anses framgå att den förlust A åsamkats till följd av sin försäljning av samlarmynt inte har sin orsak i en verklig värdenedgång. Förlusterna har uppkommit p.g.a. att han betalat ett överpris för mynten. Uppkomna realisationsförluster under taxeringsåren 1996 och 1997 är därmed inte avdragsgilla. A:s överklaganden skall därför avslås.
KR fastställde LR:s dom.
Kommentar: Gåvobeskattning av den del av anskaffningskostnaden som översteg marknadsvärdet vid förvärvet kan komma ifråga.
KR:s i Göteborg dom den 22 maj 2001 Avgift JAK-lån
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Grundavgift på JAK-lån har bedömts som en ej avdragsgill kostnad och inte som en ränta.
Inkomsttaxeringarna 1997 och 1998
Fysiska personen F yrkade avdrag för ränta på JAK-lån.
SKM medgav avdrag för den del som avsåg årlig avgift då den var beroende av såväl tid som lånets storlek, men vägrade avdrag för grundavgiften då den fick betraktas som en uppläggningskostnad.
F överklagade och anförde bl.a. att även grundavgiftens storlek var beroende av lånets storlek och tid och därför borde vara avdragsgill även den.
LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL
Enligt 3 § 2 mom. första stycket SIL får från intäkt av kapital utöver avdrag för ränteutgifter och realisationsförluster avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande. I 6 mom. första stycket anges beträffande ränta som erlagts i förskott att avdrag inte medges för den del av räntan som belöper på tid efter den 31 januari året efter beskattningsåret. För ränta som enligt denna bestämmelse inte får dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp för år räknat under återstoden av den tid som förskottsbetalningen har avsett.
Av utredningen i målet framgår att F tagit två sparlån i JAK på sammanlagt 482 455 kr. enligt ingivna lånereverser uppgår låneavgiften för de båda lånen till totalt 59 305 kr. F har uppgett att låneavgiften beräknats enligt följande formel. 3,5 % x lånebeloppet + (0,6 % x lånebeloppet x antalet år som lånet löper på). Annat har inte framkommit än att låneavgiften betalats direkt när lånet betalades ut genom avdrag på lånesumman.
SKM anser att den del av låneavgiften som är relaterad till både tid och lånets storlek, skatterättsligt har karaktär av ränta. F har därför medgetts avdrag med 0,6 % av lånebeloppet, dvs. 2 894 kr.
Fråga i målet är om F är berättigad till avdrag för den återstående på beskattningsåret belöpande delen av låneavgiften. LR gör följande bedömning.
Jak Medlemsbank är en ekonomisk förening som vill främja en ekonomi som inte exploaterar människa eller natur. Detta gör banken genom att dels upplysa om räntans skadliga effekter på ekonomin, dels driva ett sparlånesystem utan ränta. För att kunna beviljas ett lån i JAK måste låntagaren först ha gjort en viss sparprestation. JAK lämnar ingen ränta på låntagarens sparande i föreningen men tar å andra sidan ingen ränta på utlånade medel. I stället tas en låneavgift ut, vilken skall täcka JAK:s administrativa kostnader. Enligt länsrättens mening kan denna avgift inte anses utgöra ränta. Rätt till avdrag såsom för skuldränta föreligger därför inte utöver vad SKM medgett. På grund härav och då F inte heller visat att annan grund för avdrag för den återstående delen av låneavgiften föreligger skall överklagandet avslås.
KR instämde i LR:s bedömning.
KR:s i Göteborg dom den 5 juni 2001 Värdepappershandel
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Omsättning av värdepapper på 15,2 miljoner kr fördelat på ca 150 transaktioner har bedömts som värdepappershandel och inte som kapitalplacering för aktiebolag.
Inkomsttaxeringen 1995
SKM höjde bolagets taxering avseende för lågt redovisad vinst vid avyttring av aktier. SKM beräknade då den skattepliktiga vinsten i enlighet med reglerna för inkomst av näringsverksamhet och inte för inkomst av kapital. SKM motiverade sitt beslut med att syftet med aktieportföljen varit att uppnå högsta möjliga avkastning inom ramen för det risktagande bolaget velat ta. Portföljen har varje år haft en hög avkastning i form av realiserade vinster vid avyttringar. För att öka avkastningen har även optioner använts. Verksamheten har varit inriktad på kortsiktiga placeringar för att uppnå en hög avkastning och någon långsiktig värdetillväxt har inte eftersträvats. Omsättningen och omsättningshastigheten i portföljen har varit relativt hög. Under räkenskapsåret 1994 har antalet försäljningar uppgått till 85 stycken. Det saknas uppgift om hur många inköp som skett till portföljen. Det kan antas att antalet transaktioner i vart fall uppgått till 150 stycken. Omsättningen har överstigit 15 miljoner kr under året. Tillgängliga uppgifter tyder på att omfattningen av aktieaffärerna varit minst lika stor under tidigare år. En jämförelse med de fall som prövades av RR 1988 visar att verksamheten under år 1994 har varit sådan att den får anses yrkesmässigt bedriven. Härtill kommer att verksamheten pågått under ett flertal år. SKM anser att omständigheterna i förevarande fall kan jämföras med rättsfallet RÅ 1986 ref. 53. Även i det fallet var det fråga om en verksamhet som bedrevs vid sidan av bolagets egentliga verksamhet. Liksom i rättsfallet har aktieaffärerna bedrivits vid sidan av den övriga verksamheten. Bolagets aktieaffärer har inte haft någon anknytning till tidningsrörelsen och har inte bedrivits som ett led i denna verksamhet. Denna särskilda verksamhet har haft både vinstsyfte, varaktighet och tillräcklig omfattning för att enligt rättspraxis hänföras till handel med värdepapper. Vilken omsättning bolaget har i övrig verksamhet saknar därvid betydelse. Att aktieaffärerna företagits med överlikviditet och inte med på annat sätt förvärvat kapital kan enligt skattemyndigheten endast ha betydelse för bedömningen av verksamhetens varaktighet. Därvid kan konstateras att bolagets verksamhet med aktiehandeln rent faktiskt fått en sådan varaktighet (fem år) att den får anses som värdepappersrörelse.
Bolaget överklagade och yrkade att LR undanröjer SKM:s beslut och anför bl.a. följande. Bolaget bestrider att man bedrivit värdepappersrörelse. SKM har i sitt omprövningsbeslut hänvisat bl.a. till RÅ 1968 ref. 53. Bolaget bestrider att förhållandena är likartade de i det åberopade rättsfallet. I rättsfallet var syftet med värdepappersrörelsen att få in kapital för att därigenom stärka den övriga verksamheten i bolaget. Det visar att värdepappersrörelsen hade ett varaktigt syfte att få in kapital i verksamheten. I bolagets fall är det fråga om placering av överlikviditeten i tidningsrörelsen. Den aktuella överlikviditeten har genererats av tidningsrörelsen. Syftet med placeringen i värdepapper har således inte varit att bedriva handel med värdepapper för att genom realisering av vinster få in medel till tidningsrörelsen utan placeringen har skett i aktier för att därigenom få högre avkastning än genom placering i bank. En annan avgörande skillnad mot rättsfallet är att om bolaget tidigare skulle ha haft behov av överlikviditeten för att köpa tryckpressar eller en konkurrent så hade aktierna sålts. Det visar att det inte funnits något varaktigt syfte att bedriva en värdepappersrörelse. Det finns ytterligare en väsentlig skillnad mot rättsfallet när det gäller bolaget. I rättsfallet yrkade bolaget att värdepappersrörelsen skulle anses yrkesmässig. Det var således bolagets egen vilja att anses bedriva värdepappersrörelse. I (detta) bolags fall så har det aldrig funnits någon önskan att placeringen av överlikviditeten skulle medföra att bolaget bedrev yrkesmässig värdepappersrörelse. När det gäller ett företag av bolagets storlek kan inte enbart en placering av överlikviditet konstituera en värdepappersrörelse. Det torde krävas ytterligare åtgärder för att en värdepappersrörelse skall anses ha uppkommit. Som exempel på sådana åtgärder kan exempelvis vara om ett företag genom en aktiv egen finansförvaltning startar upp en internbank. En annan sådan åtgärd kan vara att man i koncernen bildar ett finansbolag som skall syssla med handel av värdepapper. Alla dessa åtgärder visar att det är en varaktig satsning och då är det en yrkesmässig värdepappersrörelse (jfr Ruthberg m.fl., Beskattning av värdepapper s. 26 f). I bolagets fall visar placeringen av överlikviditeten hos (fondkommissionären) att det inte är fråga om någon aktiv finansförvaltning. Det är inte heller ett tecken på att det är en varaktig inriktning, eftersom bolaget när som helst kan avyttra samtliga aktier utan att behöva stå för kostnader för övertalig personal och kontorsutrymmen. Att syftet inte har varit att bedriva värdepappersrörelse framgår också av att bolaget inte ändrat sin bolagsordning. Genom placeringen hos fondkommissionären hade bolaget möjligheten att avsluta verksamheten utan onödiga kostnader. Aktieportföljen har också under åren 1995-1996 i stort sett avvecklats eftersom överlikviditeten har behövts i rörelsen. Ytterligare en omständighet som måste beaktas är naturligtvis överlikviditetens storlek i förhållande till företagets omsättning. I bolagets fall överstiger omsättningen en miljard kr. Det måste då vara möjligt att placera överlikviditeten i exempelvis aktier eller i räntebärande värdepapper utan att bolaget därmed skall anses bedriva värdepappersrörelse. En överlikviditet i tidningsrörelsen som under några år uppgått till 15-20 miljoner kr i förhållande till en omsättning om en miljard kr kan inte medföra att placeringen hos fondkommissionären skall konstituera en värdepappersrörelse.. Fondkommissionären bedriver yrkesmässig rådgivning när det gäller placering av värdepapper. Denna yrkesmässighet när det gäller rådgivning kan emellertid inte medföra att deras kunder automatiskt skall anses bedriva värdepappersrörelse. Kravet på självständighet kan inte anses vara uppfyllt.
LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL
Till intäkt av kapital räknas enligt 3 § 1 mom. SIL löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bl.a. vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar. Distinktionen har sin största betydelse för att reglera beskattningen av fysiska personer. Såvitt gäller juridiska personer hänförs inkomster av alla slag till intäkt av näringsverksamhet, men inkomstberäkningen sker – till den del den avser vad som skall hänföras till realisationsvinst – enligt i stort sett samma ordning som för fysiska personer. Eftersom realisationsvinstberäkningen för den skattskyldiges del är förmånligare enligt reglerna för inkomst av kapital än för inkomst av näringsverksamhet har begreppet realisationsvinst därför betydelse även för juridiska personer.
Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Bolaget har sedan 1991, vid sidan av tidningsrörelsen, i stället för inlåning i bank placerat delar av sin överlikviditet i värdepapper. Detta har skett genom en fondkommissionär. Omsättningen av värdepapper har under 1994 uppgått till 15,2 miljoner kr och antalet transaktioner har av SKM uppskattats till cirka 150 stycken. Bolaget har inte invänt mot nämnda uppskattning. Fråga i målet är om den av bolaget bedrivna värdepappershandeln kan anses ha utgjorts av yrkesmässig verksamhet, i sådant fall innebärande att den skatteplitiga vinsten skall beräknas i enlighet med reglerna för inkomst av näringsverksamhet och inte för kapital. LR gör härvidlag följande bedömning.
Den aktuella värdepappershandeln har, såsom framgår av utredningen, bedrivits regelbundet under flera år och omsättningen har varit betydande med ett stort antal transaktioner. Värdepappershandeln framstår därför inte som förvaltning av ägarens förmögenhet utan som en genom kortfristiga aktieaffärer yrkesmässigt bedriven verksamhet (se RÅ 1988 ref. 45). Vid denna bedömning torde värdepappershanteringens storlek i relation till bolagets ordinarie verksamhet sakna betydelse. Inte heller det förhållandet att bolaget sagt sig ha möjlighet att vid behov avsluta värdepappershandeln torde ha någon avgörande betydelse. Eftersom länsrätten således finner att den av bolaget bedrivna värdepappershandeln bestått i yrkesmässig verksamhet skall den skattepliktiga vinsten beräknas i enlighet med reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet och inte för kapital.
KAMMARRÄTTEN
Bolaget överklagade till KR och anförde följande. LR har i sina domskäl hänvisat till RÅ 1988 ref. 45. Detta rättsfall saknar helt relevans i förevarande mål. För bolaget är tidningsrörelsen helt dominerande med en omsättning på drygt en miljard kr medan aktieomsättningen uppgår till 15 miljoner kr. Först om bolaget bildat ett dotterföretag och överfört medlen till detta hade rättsfallet varit relevant. Placeringen av överskottslikviditet hos fondkommissionären får därför ses som förvaltning av ägarens förmögenhet. Orsaken till att antalet försäljningar 1994 uppgick till 85 stycken beror på ändrade skatteregler. Under 1994 var fortfarande endast hälften av realisationsvinsten på aktier, som var anläggningstillgångar, skattepliktig. Att fondkommissionären som professionell förvaltare passade på att realisera vinster på aktier när skattereglerna var fördelaktiga medför inte automatiskt att bolaget skall anses bedriva värdepappersrörelse.
KR instämde emellertid i länsrättens bedömning.
KR:s i Jönköping dom den 28 maj 2001 Inbetalning på försäkring ej ränta
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Inbetalning till försäkringsbolag har i visst fall bedömts som en ej avdragsgill betalning och inte som en avdragsgill ränta.
Inkomsttaxeringarna 1996 och 1997
En fysisk person, E, yrkade avdrag för utgiftsräntor. SKM vägrade avdraget. E yrkade omprövning och anförde följande.
E förvärvade i november 1994 en kapitalförsäkring av ett schweiziskt bolag. Bolaget är en välkänd försäkringsmäklare. Försäkringen var dessförinnan tecknad av Royal Life på en för honom okänd persons liv. Försäkringen var sålunda begagnad vid hans förvärv. Försäkringen ägdes av det schweiziska bolaget vid tidpunkten för överlåtelsen och är att beteckna som en gängse kapitalförsäkring med sedvanligt försäkringsskydd. E:s betalning till säljaren skedde dels genom kontantbetalning dels genom upptagande av lån hos säljaren. Säljaren har vid senare tillfälle försålt sin fordran mot honom till Royal Life. E är således betalningsskyldig för såväl kapital som ränta till Royal Life. Den kostnad för ränta som erlagts för lånet har visserligen inte medfört någon motsvarande intäkt men detta är ej heller någon förutsättning för rätt till avdrag mot inkomst av kapital. I förevarande fall kan således konstateras att det faktiskt föreligger en skuld som han är betalningsskyldig för. Motsvarande gäller för den ränta som erlagts av honom. Denna ränta är marknadsmässig utifrån de förhållanden som rådde då skuldebrevet tecknades. Vid bedömningen av rätten till avdrag för erlagd ränta skall också beaktas att om han valt att kontantbetala försäkringen med hjälp av lån som tagits i svensk bank hade ränteinbetalningen inte ifrågasatts. Detta förhållande gäller även om investeringen avsett en försäkring där utfallande belopp är fritt från inkomstskatt.
SKM vidhöll sin inställning och anförde följande.
Vad gäller sådana fall då skatteförfattningarna inte ger klart besked om hur ansvaret i bevishänseende skall fördelas har i praxis slagits fast att utgångspunkten är den att den som har lättast att prestera bevisning också skall ta på sig den bördan. Detta gäller i synnerhet när fråga är om ett avdragsyrkande. Då det endast är E som kan prestera det av SKM efterfrågade materialet får det anses klarlagt att det är han som skall ta på sig bevisbördan. Det förhållandet att han inte har lämnat begärda uppgifter kan därför inte tolkas på annat sätt än att bevisning som stöder avdragsrätten saknas eller brister. Efterfrågat material behövs för att kunna konstatera att det verkligen är fråga om räntebetalningar och inte ej avdragsgilla premiebetalningar. I de fall fullständigt svar har lämnats av andra skattskyldiga – vad avser motsvarande betalningar till Royal Life – har kunnat konstateras att några avdragsgilla räntor inte har erlagts. Nedan redogörs för en sådan situation. I normalfallet framgår att innehavaren av kapitalförsäkringen tillgodoförts inbetalningar vid ett par tillfällen under året. Beloppen synes motsvara ränta på uppgiven skuld. Detta tyder på att den fordran som finns på kontot hos Royal Life utgörs av den skuld som den skattskyldige betalar räntor på, dvs. att man genom försäkringen äger en fordran på sig själv. De inbetalade beloppen har sedan ökat tillgångarna på kapitalförsäkringskontot och den skattskyldige synes ha möjlighet att disponera över de inbetalade medlen. Av visade inbetalningsavier framgår att angivet referensnummer är identiskt med kapitalförsäkringsnumret vilket får anses konfirmera det ovan sagda. Innebörden blir att ”skulden” riktas mot den skattskyldige själv. Att avdrag skulle medges för en ränta som den skattskyldige omedelbart själv förfogar över kan inte vara riktigt. SKM anser i sådana fall att de inbetalade beloppen inte utgör ränta på skuld utan avser ej avdragsgilla premieinbetalningar (20 § samt anv. p. 1 till 20 § KL). Enligt SKM är skulden och den till belopp lika stora fordran i praktiken olika sidor av endast en transaktion. I och med detta finns det anledning att betrakta de formellt sett skilda avtalen, kredit- och försäkringsavtalet, som skilda delar av en och samma transaktion för att få en helhetsbild av vad som har skett. Transaktionens innebörd bör under sådana förhållanden bestämmas med utgångspunkt i summan av konsekvenserna enligt de olika avtalen, se RÅ 1982 Aa 72. RR har i ett antal mål underkänt yrkat avdrag för ränta på en som revers betecknad handling (se bl.a. RÅ 1989 ref. 127 och RÅ 1989 not. 526). Innebörden av utslagen blir att det förhållandet att det på en viss handling står ”lån” inte nödvändigtvis medför att handlingen i skattesammanhang också har status av sådant. För att det skall vara fråga om en avdragsgill ränta krävs det vidare att det är en erlagd betalning på ett lån som tillgodoser ett kapitalbehov (RÅ 1982 Aa 184). När lånade medel används för att via en omväg köpa tillbaka den fordran som först uppstod kan lånet inte sägas ha uppfyllt något kapitalbehov. Det visas också av att om såväl skuld (hos E) och fordran (hos E via försäkringen) elimineras påverkas ingenting förutom att de betalningar som görs inte skulle kunna rubriceras som annat än premieinbetalningar. Ett lån som inte tillgodoser ett kapitalbehov utan uppenbarligen bara syftar till att eliminera skatt torde inte anses vara ett verkligt lån. Noteras kan också att den fordran som finns på Royal Life inte verkar ha förräntats. Det synes märkligt att belopp lånas, och ränta erläggs, för att förvärva en tillgång som inte på något sätt förräntas utom för det fall situationen är som ovan beskrivits att den som betalar räntan själv kommer i åtnjutande av medlen omedelbart. Det ovan beskrivna förfarandet går vidare inte att, som har gjorts gällande, jämföra med att man tar ett lån i en svensk bank för att sedan förvärva en kapitalförsäkring av aktuellt slag. För det första skulle räntebetalningar på lånet tillfalla en extern långivare och inte till slut den som en gång har betalat. För det andra skulle det inte finnas något värde i försäkringen eftersom ”värdet” vid förvärvstillfället utgjordes av fordran. Denna fordran tillhör banken och kan därför inte ingå i en av den skattskyldige ägd försäkring förrän betalning har erlagts men då finns heller ingen skuld kvar och därmed kan heller inga ränteutgifter aktualiseras för de skattskyldige. För det tredje skulle man ha haft ett reellt betalningsansvar och tagit en reell risk, dvs. att de lånade medlen behövde avkasta minst ränta till långivaren. I förevarande fall tas ingen sådan risk eftersom det i praktiken är en person som utgör både låntagare och fordringsägare. Betalningar mellan dessa parter blir meningslösa i alla fall utom i det fall då de har tänkts tjänas som underlag för att komma i åtnjutande av ränteavdrag. Mot bakgrund av detta anser SKM att det som ränta rubricerade beloppet inte utgör ersättning för kredit eftersom något verkligt lån inte föreligger. I konsekvens med det ovan sagda kan skuldbeloppet till Royal Life inte anses vara avdragsgillt i förmögenhetsskattehänseende. Skulle situationen vara annorlunda i E:s fall än vad som har beskrivits ovan, har han haft ett antal möjligheter att visa det. Han har valt att inte göra så trots att han har tillgång till efterfrågat material.
LR och KR delade SKM:s uppfattning.
KR:s i Göteborg dom den 30 april 2001 Ej avdrag reaförlust nyttjanderätt, timeshare
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Avdrag för förlust på en s.k. timeshare-rättighet har vägrats då den inte ansetts utgöra något finansiellt instrument och därför inte är avdragsgill vid konkurs samt då den blivit värdelös i och med konkursen och därför inte ansetts kunna säljas efter denna tidpunkt.
Inkomsttaxering 1996
Den fysiska personen M yrkade avdrag för reaförlust hänförlig till nyttjanderätter till lägenhet i Zell am See och upplyste att under år 1995 har Grand Hotell Zell am See m.fl. nyttjanderättsanläggningar tvångsförsålts och nyttjanderätterna därmed förlorat sitt värde.
SKM vägrade avdraget. M överklagade och åberopade bl.a. två kammarrättsdomar från den 18 februari 1999 och från den 12 februari 1999 där fordringar till aktiebolag resp. kommanditbolag ansetts som finansiella instrument.
Länsrättens domskäl.
Försäljning av en s.k. timeshare-rättighet beskattas enligt reglerna om beräkning av realisationsvinst i 24 § SIL jämte vad därutöver föreskrivs i 31 § tredje och fjärde styckena samma lag. Med avyttring av egendom avses enligt 24 § 2 mom. SIL försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Vad särskilt avser finansiella instrument jämställs med avyttring – såvitt nu är av intresse – det fallet att det företag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening att företaget sätts i konkurs.
Innebörden av begreppet finansiellt instrument får sägas vara oklar. Såsom är känt för parterna i detta mål har länsrätten och härefter Kammarrätten i ett antal mål prövat frågan om nyttjanderätten till en semesterlägenhet och avtalet härom utgör ett finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL. Länsrätten har därvid funnit att ett nyttjanderättsavtal av ifrågavarande slag syftar till att reglera parternas inbördes rättigheter och skyldigheter knutna till en mot förskottsbetalning upplåten rätt att få använda en lägenhet under en viss i avtalet angiven tid. Det är närmast fråga om förskottsbetalning av tidsbegränsade personliga levnadskostnader, där utgivet vederlag konsumeras i takt med att rättigheten utnyttjas. Även om verksamheten finansierats med den förskottsbetalning som följer av avtalet och det varit möjligt att mot vederlag överlåta de vid överlåtelsen återstående rättigheterna, utgör avtalet inte något avtal om finansiering och det är inte heller avsett som ett instrument för omsättning. Mot den nu redovisade bakgrunden utgör nyttjanderätten och avtalet härom enligt länsrättens mening inte något finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL. Länsrätten finner inte att de av M i denna del åberopade avgörandena utgör skäl för annan bedömning i detta mål.
M gör gällande att nyttjanderätterna har haft ett värde efter konkursen och vid försäljningstillfället som inträffade den 15 december 1995. Även denna fråga har varit föremål för länsrättens och Kammarrättens bedömning, som funnit att nyttjanderätter till lägenheter i anläggningen Grand am See upphört att existera när anläggningen såldes på begäran av kreditgivare. I detta mål befästs detta förhållande av den av skattemyndigheten åberopade skrivelsen från Europeiska Feriehus AB av den 27 september 1995 enligt vilken nyttjanderätterna upphörde den 1 oktober 1995 på grund av att hotellet avyttrades. Vidare framgår av den utredning som M ingett att den tvångsförvaltning som fr.o.m. 1995-07-20 gäller beträffande Hotell Goldfried kan jämställas med likvidation samt att anläggningen tvångsförvaltas av en person som inte är bunden av kontrakten. Länsrätten finner att utredningen får anses visa att nyttjanderätter till lägenheter i Grand Hotell inte existerade efter den 1 oktober 1995. Vidare att om någon rätt till nyttjande av lägenhet i Grand Hotell eller i Hotell Goldfried härefter skulle ha uppkommit att det inte är visat att denna rätt haft ett högre marknadsvärde än det den avyttrats för. Länsrätten finner således att M inte har rätt till det yrkade avdraget för reaförlust på den grunden att försäljning har skett.
M överklagade och anförde bl.a. att nyttjanderätterna utgör finansiella instrument som överlåtits i stor omfattning. Personer som tidigt förvärvade nyttjanderätter har gjort vinst vid försäljning och dessa har naturligtvis varit skattepliktiga. Det typiska för ett finansiellt instrument i en vidare definition är troligen att det rör sig om ett dokument som kan överlåtas och att det med dokumentet följer någon form av rättighet, förpliktelse eller liknande samt att överlåtelse kan ske tämligen enkelt oavsett om marknaden är noterad på börs och liknande marknadsplatser eller om marknadsplatsen är i det lilla formatet med t.ex. kontakter via annonser och andra kontaktvägar. För det fall man inte anser nyttjanderätten utgöra ett finansiellt instrument har avdrag för reaförlust yrkats även på grund av försäljning av densamma. Tingsrätt i Österrike bekräftar att nyttjanderätterna fortfarande äger giltighet men domstolen inskränker dem i den del som avser betalning för utnyttjad nyttjanderätt. Betalningen skall enligt tingsrätten gå till förvaltaren och inte till Sverige. Vidare har nyttjanderätterna faktiskt kunnat utnyttjas av gamla nyttjanderättshavare. Såväl förvaltare som hotelledning och nyttjanderättsinnehavare har hanterat nyttjanderätterna på sådant sätt att de i konkludent handlande accepterat dem såsom gällande och giltiga. Ett formellt riktigt köp har genomförts. M åberopar dom från Kammarrätten i Göteborg den 7 mars 2000, jfr RSV:s rättsfallsprotokoll nr 20/99). Priset 1 kr får anses marknadsmässigt eftersom det vid försäljningen inte var klart om rätten upphört eller ej.
Kammarrätten instämde emellertid i länsrättens bedömning.
Kommentar: Jfr RSV:s rättsfallsprotokoll nr 20/99.
KR:s i Jönköping dom den 23 april 2001 Kassaapparat
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Kassarapporter utan underlag i form av kontrollremsor eller tömningskvitton från befintlig kassaapparat har godtagits som underlag för mervärdesskatteredovisningen.
Ett AB har sålt ut konkurslager med hjälp av tillfälligt anställd personal. Enligt bolaget var man osäker på hur och om den befintliga kassaapparaten skulle fungera. Man påstod därför hos kammarrätten att man valde att inte göra några inslag på apparaten. Alla pengar, som inflöt vid försäljningen uppges ha placerats i kassaapparaten och sammanräknats till en skriftlig kassarapport för varje dag för sig.
Skattemyndigheten ansåg underlaget för mervärdesbeskattningen bristfällig och påförde därför skönstaxeringar.
Kammarrätten ansåg, i motsats till länsrätten i Östergötlands län, att nämnda kassarapporter skulle godtas som underlag för mervärdesbeskattningen. Kammarrätten anförde följande domskäl:
”Den första frågan som skall bedömas i målen är om det har förelegat sådana brister i bolagets bokföring att skönsbeskattning måste ske.
Bolaget har inte företett kontrollremsor eller tömningskvitton från kassaapparaten vid konkursförsäljningarna. I stället har dagliga kassarapporter upprättats. I målen har inte riktats några anmärkningar mot utformningen av rapporterna.
Skattemyndigheten hävdar att kassarapporter inte är förenliga med god redovisningssed när en kassaapparat funnits och använts. I förarbetena till BFL anger departementschefen (prop. 1975:104 s. 159) dock följande.
”Jag biträder utredningens förslag att den gemensamma verifikationen kan utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller av annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar. I ett större företag, som använder kassaapparater, behöver man alltså inte använda tömningskvitton eller kontrollremsor som verifikationer utan kan i stället ha kassarapporten som verifikation. Detta medför vidare att om kassarapport upprättas, så behöver kontrollremsan från kassaapparaten inte arkiveras som verifikation. A praktiska skäl synes det mig knappast möjligt att, såsom förordats av någon remissinstans, kräva att bokföringsskyldig, som bedriver detaljhandel eller liknande verksamhet, alltid skall använda kassaapparat försedd med kontrollremsa eller liknande anordning och att kontrollremsan skall arkiveras och utgöra en del av räkenskapsmaterialet. Frågan om vad som för viss bransch kan vara den lämpligaste gemensamma verifikationen bör överlämnas åt praxis grundad på god redovisningssed inom detta område.
Av förarbetsuttalandena framgår sålunda att ett detaljhandelsföretag inte behöver använda kassaapparat och att kassarapporter kan ersätta tömningskvitton och kontrollremsor som verifikationsmaterial. Enligt kammarrättens mening måste detta anses gälla alla företag oavsett storlek.
BFN har i sin rekommendation (BFN R 2) om gemensam verifikation angett i punkt 20 att den gemensamma verifikationen vid kontantförsäljning skall i mindre företag, som använder endast en eller ett fåtal kassaapparater, bestå av kontrollremsor jämte tömningskvitton från kassaapparaterna. Enligt punkt 22 skall den gemensamma verifikationen i företag, som inte använder kassaapparat, bestå av en kassarapport per kassa. I kassarapporten skall anges vilken dag den avser, på vilken eller vilka orter försäljningen skett samt summan av de inbetalningar som influtit under dagen.
Inte heller BFN ålägger sålunda ett företag att använda kassaapparat vid detaljhandelsförsäljning, utan betraktar en kassarapport som en godtagbar verifikation. Enligt kammarrättens mening finns det därmed inte grund för att underkänna kassarapporter som redovisningsunderlag för företag som har tillgång till en kassaapparat men som inte sparar eventuella kontrollremsor eller tömmningskvitton som kassaverifikationer. Kammarrätten finner alltså att bolaget redovisningsmetod med kassarapporter inte strider mot god redovisningssed.
Bolaget har visserligen underlåtit att bokföra kassarapporterna för tiden 4-15 oktober 1997 i rätt tid enligt 8 § BFL utan gjort detta först i december samma år. Denna omständighet kan emellertid inte antas innebära att bolaget därigenom har underlåtit att redovisa en del av intäkterna. Det förhållande att verksamheten har gått med förlust eller eventuellt lämnat ett lågt överskott kan inte heller – mot bakgrund bl.a. av att det varit fråga om tillfälliga, tidsbegränsade försäljningar – läggas till grund för att frångå bolagets bokföring. Kammarrätten finner till följd härav att någon skönsbeskattning inte skall ske. Överklagandet skall således bifallas.”
Kommentar: RSV har överklagat domen.
SRN:s förhandsbesked den 12 juni 2001 Avyttrings- och anskaffningspris aktier, Apportemission
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Skattemässig vinst uppkom vid avyttring av aktier (omsättningstillgångar) vid apportemission trots att någon bokföringsmässig vinst inte skulle redovisas hos avyttraren.
Beskattat avyttringsvärde hos avyttraren, tillika bokfört anskaffningsvärde hos förvärvaren, ansågs utgöra förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde.
Inom en koncern sker en omstrukturering innebärande att vissa omsättningstillgångar överlåts till och samlas hos ett koncernbolag (bolag B). Denna omstrukturering kan enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet ske till skattemässiga värden och således utan uttagsbeskattning. Hos aktieägaren, bolag A, till aktierna i B, utgör aktierna i B omsättningstillgångar.
A överlåter därefter aktierna i B till ett annat koncernbolag, nybildade C, till marknadspris. Hos C blir aktierna i B anläggningstillgångar. Aktierna i B skiftar således karaktär inom koncernen från omsättnings- till anläggningstillgångar. Betalning för aktierna i B sker genom en riktad nyemission hos C till A där A lämnar aktierna i B som apportegendom. Apportemissionen kommer att ske till marknadsvärden. Efter dessa transaktioner skall A överlåta aktierna i C till utomstående.
I ansökan uppges att god redovisningssed innebär att någon bokföringsmässig vinst inte uppkommer hos A, där de ursprungliga aktierna i B ersätts med aktier i C. Därvid hänvisade sökanden till Redovisningsrådets rekommendation RR 12 samt ett utlåtande av en revisor. Sökanden ansåg därigenom att inte heller någon skattemässig vinst uppkommer. SRN och RSV delade inte den bedömningen. SRN anförde följande motivering:
A anför att det i sin bokföring inte kommer att redovisa någon vinst av bytet av aktierna i B mot de nyemitterade aktierna i C och att detta överensstämmer med god redovisningssed. Som grund åberopar A Redovisningsrådets rekommendation, RR 12, avseende materiella anläggningstillgångar. Nämnden finner att bytet, oavsett vad god redovisningssed må innehålla, skall beskattas på så sätt att A som intäkt skall ta upp marknadsvärdet av den ersättning som A erhåller vid emissionen (jfr RÅ 1994 ref. 16 och RÅ 2000 not. 78).
Av allmänna skatterättsliga principer ansåg SRN att aktierna i B av C förvärvats till marknadspris av A, dvs. det faktiska överlåtelsepriset.
RSV har begärt fastställelse av det lämnade förhandsbeskedet hos Regeringsrätten.
SRN:s förhandsbesked den 13 juni 2001 Kvalificerad andel. Andel i företag som upphört att vara fåmansföretag.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Företag som upphört att vara fåmansföretag genom ändrad lagstiftning innebär inte ett sådant upphörande som avses i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL.
Den fysiska personen A avyttrade under 2000 sina aktier i X AB. Bolaget upphörde att vara fåmansföretag från ingången av 2000 på grund av ändrad fåmansföretagsdefinition.
A vars aktier i X AB var kvalificerade fram till årsskiftet 1999/2000 vill ha besked om hans aktier i bolaget är kvalificerade även efter nämnda tidpunkt.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
A:s aktier i X AB (bolaget) är inte kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, vid ingången av år 2000.
MOTIVERING
– – –
Bolaget upphörde att vara fåmansföretag från ingången av 2000 på grund av den nya fåmansföretagsdefinitionen i punkt 14 första stycket a av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) /SFS 1999:1149/. Av de allmänna 3:12-reglerna följer att aktier i sådana företag inte är kvalificerade. Enligt den särskilda karensregeln i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL gäller att aktierna i ett företag ändå anses kvalificerade en viss tid efter det att företaget upphörde att vara fåmansföretag.
Nämnden gör följande bedömning.
Den särskilda karensregeln tar sikte på sådana fall då åtgärder kan vidtas för att uppnå inte avsedda skattefördelar (jfr prop. 1996/97:45 s. 44). I detta fall har bolaget upphört att vara fåmansföretag inte genom egna åtgärder utan genom ändrad lagstiftning. Ett sådant upphörande anser nämnden inte innebär ett upphörande i karensregelns mening.”
SKILJAKTIG MENING
Två av nämndens ledamöter var av skiljaktig mening. De två ledamöterna anförde bl.a. att karensregelns ordalydelse, enligt deras mening, är klar och inte ger utrymme för att låta orsaken till att ett företag upphör vara ett fåmansföretag styra tillämpningen.
Kommentar: RSV kommer inte att överklaga förhandsbeskedet.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 13 juni 2001 Fråga om sexmånadersregeln är tillämplig på lön som utbetalas i förskott- respektive efterskott till A som tillfälligt tjänstgör i utlandet och om väsentlig anknytning till Sverige kvarstår om A säljer familjebostaden före utflyttningen.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Inkomstskatt. Taxeringsåren 2002-2004
A är anställd av ett företag i Sverige. A har nu blivit erbjuden att tillfälligt tjänstgöra i land B under tre år. A vill först ha besked om hur lön som utbetalas till honom i förskott och efterskott för tjänstgöringen i land B skall behandlas vid en tillämpning av sexmånadersregeln. Som förutsättning för frågorna gäller att dessa lönedelar kommer att beskattas i land B. A vill vidare ha besked om han fortfarande har väsentlig anknytning till Sverige i det fall han före flyttningen till land B bestämmer sig för att avyttra familjebostaden i Sverige. Det förutsätts att hans familj flyttar med till land B. Det är meningen att han efter kontraktstidens utgång skall flytta tillbaka till Sverige med familj och återgå till arbetet här. Det finns dock inget i arbetets natur som hindrar honom om så skulle bli aktuellt att även efter kontraktstidens slut fortsätta tjänstgöringen utomlands.
A önskar svar på följande frågor:
Fråga 1
Är sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämplig på förskottet som utbetalas till A två månader innan utlandstjänstgöringen börjar?
Fråga 2
Är sexmånadersregeln tillämplig på efterskottet som utbetalas två månader efter avslutad tjänstgöring i land B?
Fråga 3
Om A i samband med avresan från Sverige skulle bestämma sig för att trots allt sälja bostaden i Sverige, har A då kvar väsentlig anknytning till Sverige?
Fråga 4
Om svaret på fråga 3 är nej, är då a) det förskott som utbetalas före utflyttningen från Sverige, respektive b) den bonus som utbetalas i efterhand efter utlandstjänstgöringens avslutande skattepliktig enligt intern svensk rätt?
Fråga 5
Har Sverige, oberoende av svaren på tidigare frågor, rätt enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och land B att beskatta a) det förskott som utbetalas före utflyttningen från Sverige, respektive b) den bonus som utbetalas i efterhand efter utlandstjänstgöringens avslutande, om A har hemvist i land B under tjänstgöringen där?
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Motivering
Fråga 1 och 2
Bestämmelsen i 3 kap. 9 § första stycket IL (sexmånadersregeln) är tillämplig på det förskott respektive efterskott som utbetalas till A på grund av hans anställning i land B. Enligt 3 kap. 9 § första stycket IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet.
Enligt vad som framgår av Regeringsrättens avgörande RÅ 83 1:58 saknar det betydelse vid tillämpningen av sexmånadersregeln var och när utbetalningen sker av lön som hänför sig till arbete vid utlandstjänstgöring. Den omständigheten att A erhåller lön i förskott respektive efterskott som hänför sig till arbetet i land B medför således inte att inkomsten inte är undantagen från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln.
Fråga 4 förfaller
Fråga 3
Som obegränsat skattskyldig räknas bl.a. den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här, se 3 kap. 3 § första stycket 3 IL. I 3 kap. 7 § första stycket samma lag anges de faktorer som ska beaktas vid bedömningen av om en person har väsentlig anknytning hit. Enligt vad som framgår av ansökningen är avsikten med vistelsen i land B i fösta hand att vinna erfarenhet för den fortsatta karriären inom företaget. Med hänsyn härtill och till den i ärendet givna presumtionen att familjen återvänder till Sverige efter utlandsvistelsen anser nämnden att A:s förhållanden är sådana att han under sin vistelse i land B alltjämt har en sådan anknytning till Sverige att han skall anses bosatt här.
Fråga 5
Med hänsyn till svaren på frågorna 1–2 kan det inte anses vara av vikt att förhandsbesked meddelas i fråga 5.
Kommentar: RSV överklagar och hemställer om fastställelse av förhandsbeskedet.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 maj 2001 Ej skattskyldighet för erhållet bidrag
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Mervärdesskatt. Redovisningsperioder under tiden augusti 2000 – juli 2003.
Skatterättsnämnden (SRN) har i ett förhandsbesked uttalat sig om skattskyldighet för bidrag som erhållits för att täcka kostnader för annonser, arrangemang av aktiviteter och sponsring.
Omständigheterna var i huvudsak följande:
Föreningen X är en ekonomisk förening som har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att för medlemmarna bl.a. bevaka och samordna annonsering och marknadsföring samt arrangera olika säljfrämjande aktiviteter och bedriva lokal sponsring. Medlemmar i föreningen är företagare som bedriver detaljhandel eller serviceverksamhet i hyrda lokaler. För tillhandahållna tjänster till medlemmarna, såsom annonsering m.m., erlägger medlemmarna serviceavgifter till föreningen. Serviceavgifterna faktureras med mervärdesskatt.
Lokalerna ägs och förvaltas av AB Y. Bolagets affärsidé är att med stöd av ett aktivt förändringsarbete- och förnyelsearbete medverka till att vitalisera kommersiella centrumenheter till levande och trygga mötesplatser för näringsidkare och boende i stadsdelen. Med anledning härav lämnar bolaget ett bidrag till föreningen med ett belopp som är lika stort som medlemmarnas bidrag till annonser och olika arrangemang som föreningen anordnar samt visst bidrag för sponsring av en lokal idrottsförening som föreningen själv utväljer. Bidragen utgår på grund av muntliga utfästelser av bolaget och utbetalas efter att föreningen har förevisat en aktivitetsplan, som utarbetas halvårsvis. Av ingivna utdrag ur annonsblad och utdrag från föreningens hemsida framgår att bolagets namn och webbadress anges (”I samarbete med AB Y www.aby.se”) i samband med annonseringen samt att det på hemsidan finns en länk till bolagets hemsida.
Föreningen X önskade få svar på frågan om de erhållna bidragen utgjorde ersättning för tillhandahållna tjänster enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.
Omsättning av tjänst föreligger då tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § andra stycket 1 ML). Omsättningskravet är ett villkor enligt bestämmelserna för skyldigheten att betala skatt och medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av försäljningar av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (prop. 1993/94:99 s. 134 f.). Ett bidrag som inte utgör vederlag i en sådan avtalssituation som förutsätts för att omsättning skall föreligga omfattas således inte av skattskyldighet enligt ML (jfr RÅ 1999 ref. 33 och RÅ 1999 not. 282 samt EG-domstolens domar i mål C-16/93 ang. Tolsma, C-172/96 ang. First National Bank of Chicago och 102/86 ang. Apple and Pear Development Council).
Föreningen ombesörjer annonsering för föreningens medlemmar och arrangerar olika aktiviteter för medlemmarna mot ersättning. Dessa tjänster omfattas av skattskyldighet enligt ML. Några motsvarande tjänster för det bidrag som bolaget lämnar tillhandahålls inte bolaget. Det förhållandet att bolagets namn omnämns i samband med annonseringen och på föreningens hemsida medför – med hänsyn till den enligt vad handlingarna utvisar ringa omfattningen – inte annan bedömning. De i ärendet aktuella bidragen för att täcka viss del av kostnader för medlemsföretagens annonsering och säljfrämjande aktiviteter utgör därför inte ersättningar vid omsättning av vara eller tjänst. Av samma skäl kommer det bidrag som bolaget lämnar till föreningen för att denna skall kunna sponsra en lokal idrottsförening att ligga utanför tillämpningsområdet för ML.
Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att föreningen inte var skattskyldig till mervärdesskatt för i ärendet aktuella bidrag som erhållits för att täcka kostnader för annonser, arrangemang av aktiviteter och sponsring.
Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att de medel som föreningen erhåller från fastighetsägaren för att täcka föreningens kostnader för annonsering och arrangemang av aktiviteter utgör ersättning för tillhandahållande av tjänster.
Kommentar: RSV har överklagat förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 31 maj 2001. Gränsdragningen mellan offentligt respektive inte offentligt finansierad tandvård.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 juni 2001.
Skattepliktig förmån av fri tandvård anses föreligga trots att den vårdgivande tandläkaren avstår från sin rätt till ersättning från försäkringskassan.
Inkomsttaxeringarna 2001 – 2003
X är anställd hos X AB. X AB avser att erbjuda X fri tandvård genom ett avtal med en vårdgivare. Vårdgivaren är förtecknad hos försäkringskassan och har rätt till ersättning från försäkringskassan för tandvården. Vårdgivaren kommer genom överenskommelse med X inte att begära ersättning från försäkringskassan för vården av X.
Förmån från arbetsgivaren i form av fri tandvård som inte är offentligt finansierad är skattefri för den anställde enligt 32 § 3 b mom. kommunalskattelagen, KL (motsvarar 11 kap. 18 § inkomstskattelagen).
SRN uttalade att tandvård som tillhandahålls försäkrad av en vårdgivare som omfattas av det offentliga finansieringssystemet är en offentligt finansierad tandvård i den mening som avses i KL. Den här aktuella vårdgivaren är en sådan vårdgivare. Det förhållandet att vårdgivaren, efter överenskommelse med X eller med hans arbetsgivare, avstår från ersättning från försäkringen medför inte att vården är att anse som en inte offentlig finansierad vård.
Slutsatsen blev att X ska förmånsbeskattas för fri tandvård. Den omständigheten att KL fr.o.m. 2002 års taxering ersätts av inkomstskattelagen påverkar inte beskedet.
SRN var inte enig. Tre ledamöter var skiljaktiga och yttrade att det är patienten som har rätt till tandvårdsförsäkring och att vårdgivaren förmedlar ersättningen från det allmänna till patienten. Om en patient avstår från tandvårdsersättning kan han enligt minoritetens mening inte anses åtnjuta offentligt finansierad tandvård.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med den uppfattning RSV redovisat i en skrivelse 2000-12-28 (dnr 11283-00/100).
Meddelat prövningstillstånd
Område: Meddelat prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19juni 2001.
Saken: Fråga om kammarrätten underlåtit att ta ställning till den skattskyldiges yrkande om beaktande av tidigare försäljning av närstående vid beräkning av den del av en realisationsvinst som tagits till beskattning i inkomstslaget tjänst.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 3 § 12 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen (1928:370).