RR:s dom den 16 november 2001, mål nr 6655-2000 Självständig verksamhet eller ej.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 januari 2002.
Advokatbolag har inte ansetts bedriva självständig näringsverksamhet i förhållande till kommanditbolag.
Förhandsbesked inkomsttaxering
I RSV:s rättsfallsprotokoll nr 31/01 redovisas en RR dom beträffande mervärdesskatt (mål nr 4453-2000). RR meddelade samma dag dom för samma skattskyldiga ifråga om inkomstbeskattningen. RR ansåg, liksom SRN, att advokatbolagen inte kan anses bedriva en självständig näringsverksamhet i förhållande till kommanditbolaget.
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Enligt ansökan om förhandsbesked skall kommanditdelägarna i det i målet aktuella kommanditbolaget vara advokatbolagen och/eller de advokater som äger dessa bolag. I det kommanditbolagsavtal som senare ingavs till Skatterättsnämnden upptas som kommanditdelägare endast advokatbolagen. Regeringsrätten utgår från att ansökan därefter avser bara detta alternativ.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagets form bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser. Härvid har emellertid vid beskattningen i vissa fall bortsetts från aktiebolaget och ägaren av aktiebolaget påförts de inkomster som härrört från verksamheten (se härom t.ex. RÅ 1984 1:101 och RÅ 1993 ref. 55). Det är till stor del fråga om en bedömning av likartat slag som aktualiseras när tvist uppkommer om inkomsterna i en uppdragsverksamhet skall hänföras till tjänst eller näringsverksamhet (jfr RÅ 2001 ref. 25).
I förevarande fall bör – som advokatbolagen gjort gällande – de olika avtalen ses som en enhet. Den bild som därvid framkommer pekar entydigt på att någon sådan självständighet som är avgörande för bedömningen inte föreligger. Det förhållandet att – som Skatterättsnämnden anfört – ytterligare aspekter kan läggas på förhållandet mellan ett handelsbolag och dess delägare leder inte till någon annan bedömning. Regeringsrätten finner därför, liksom Skatterättsnämnden, att advokatbolagen inte kan anses bedriva en självständig näringsverksamhet i förhållande till kommanditbolaget. Förhandsbeskedet skall således fastställas.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked”.
SRN hade följande motivering för sitt ställningstagande.
MOTIVERING
”Sökandebolagen är alla delägare i Advokatfirman X KB och har överenskommit att gemensamt bedriva advokatverksamhet genom detta bolag. Enligt det ingivna konsultavtalet skall respektive sökandebolag tillhandahålla ”sin” advokat på heltid för att vara verksam inom ramen för den verksamhet som bedrivs i kommanditbolaget. För det arbete som utförs av respektive advokat skall kommanditbolaget till sökandebolagen betala ett belopp om X kr per månad exklusive mervärdesskatt.
Frågan är om respektive sökandebolag mot bakgrund av föreliggande avtal kan anses bedriva en självständig näringsverksamhet innebärande skattskyldighet för uppburna intäkter från kommanditbolaget och avdragsrätt för kostnader.
Nämnden gör följande bedömning.
Ett advokataktiebolag har enligt kommanditbolags- och delägaravtalet som delägare åtagit sig långtgående förpliktelser att bedriva advokatverksamhet genom kommanditbolaget, ”firman”. Dessa förpliktelser kan advokataktiebolaget såsom varande en juridisk person naturligtvis inte uppfylla utan att någon fysisk person, som är anställd eller på annat sätt representerar bolaget, faktiskt är verksam för detta i kommanditbolagets advokatverksamhet. Vad som avtalas enligt det ingivna konsultavtalet är enligt nämndens mening i allt väsentligt endast en bekräftelse av delägarbolagens åtaganden enligt bolags- och delägaravtalet och är en förutsättning för kommanditbolagets verksamhet. Konsultavtalet bör därför inte tillmätas någon sådan självständig betydelse i inkomstskattehänseende som medför att sökandebolagen skall anses bedriva näringsverksamhet i egen regi när det uppfyller vissa förpliktelser enligt bolags- och delägaravtalet att verka i kommanditbolaget för detta bolags räkning. Vad som avtalas enligt konsultavtalet får således anses redan ingå i åtagandet att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget och medför i sig inte att en självständig näringsverksamhet uppkommer hos sökandebolagen.
En annan sak är att sökandebolagen som en följd av reglerna för beskattning av handelsbolag (och kommanditbolags) inkomster skall beskattas för sin andel av kommanditbolagets inkomster och att detta också bör medföra att sökandebolagen har rätt att göra avdrag för vissa omkostnader för ”sin” advokats arbete i kommanditbolaget, jfr 6 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och 5 kap. 1 och 3 §§ i den fr.o.m. 2002 års taxering tillämpliga inkomstskattelagen (1999:1229)”.
Kommentar:
RSV:s bedömning är att domen inte innebär någon ändring i tidigare praxis (jfr RÅ 2000 not 189). Självständigheten måste alltid bedömas från fall till fall.
RR:s dom den 18 december 2001, mål nr 3586-2001 Personalrabatt
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 januari 2002.
Att personalrabatt gottskrivs ett kundkort två månader efter inköpet hindrar inte att rabatten kan vara skattefri om förutsättningarna för skattefrihet i övrigt är uppfyllda.
Förhandsbesked inkomsttaxering
Frågan i målet gällde om den rabatt som tillgodoförts A:s kundkort skulle anses som en sådan förmån som är utbytbar mot kontant ersättning.
Regeringsrätten fastställde SRN:s förhandsbesked vari nämnden gjorde följande bedömning: ”En rabatt är en prisnedsättning på en vara. Huruvida den utgår vid själva köptillfället eller vid en senare tidpunkt är därvid oväsentligt. Rabatten som sådan kan inte bytas ut mot kontanter. Det lagstiftaren synes ha velat undvika är att skattefria förmåner som arbetsgivaren erbjuder byts ut mot kontanter (se prop 1993/94: s. 78-79). En förmån, som t.ex. fritt kaffe, skall inte gå att byta ut mot kontant ersättning. Att A tillgodoförts rabatt på inhandlade varor i efterskott på sitt kundkort innebär således inte att någon förmån för hans del är utbytt mot kontanter. Under förutsättning att övriga villkor enligt de ovan nämnda bestämmelserna är uppfyllda utgör den personalrabatt som A erhåller inte en skattepliktig intäkt för honom.”
Kommentar:
RSV kommer att ta bort det avsnitt i allmänna råd om vissa förmåner (RSV 2001:41 avsnitt 1.5) där det anges att personalrabatt som betalas ut till en anställd i efterhand på basis av tidigare gjorda inköp bör vara skattepliktig eftersom rabatten då anses utbytt mot kontant ersättning.
Utförligare referat av SRN:s förhandsbesked finns i Rättsfallsprotokoll 13 /01
RR:s domar den 19 december 2001, mål nr 5057–5061-1999 och 5062–5066-1999 Dagbarnvårdare
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 januari 2002.
Omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare får antas ha beräknats med hänsyn också till kostnader för el och vatten
Inkomsttaxeringar 1992-1996 resp. 1993-1997
A respektive B var kommunanställda som dagbarnvårdare. De erhöll lön och omkostnadsersättning från kommunen. För varje år rekommenderar Svenska Kommunförbundet hur stor omkostnadsersättning som bör utgå till dagbarnvårdare i familjedaghem. Rätten till omkostnadsersättning för familjehemmens kostnader regleras i kollektivavtal mellan Svenska kommunförbundet och Svenska Kommunalarbetareförbundet. Mot bakgrund av Kommunförbundets rekommendationer har RSV i sina rekommendationer angett hur omkostnadsersättningen ska beskattas.
Vid inkomsttaxeringen togs omkostnadsersättningen upp till beskattning och avdrag medgavs med samma belopp.
Sedan kammarrätten medgivit A respektive B ytterligare avdrag för kostnader för elström och vatten utöver omkostnadsersättningen, överklagade RSV kammarrättens domar till Regeringsrätten.
Regeringsrätten har i domar med likalydande domskäl beträffande A respektive B anfört i huvudsak följande.
Frågan i målen är om merkostnader för el och vatten med anledning av dagbarnvården skall anses ingå i de kostnader som ligger till grund för omkostnadsersättningen.
Enligt punkt 4 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) finns bestämmelser om omkostnader för vilka en anställd erhåller särskild ersättning.Om det kan antas att ersättningen har beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt gå åt för att täcka de omkostnader som ska betalas med ersättningen, bör större avdrag än vad som svarar mot ersättningen medges endast om det visas, att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för sådana skäliga omkostnader.
Enligt RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för kostnader i dagbarnvård i familjedaghem när kostnadsersättning har utgått (RSV S 1995:23 m.fl.) avser omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper samt tvål.
Kostnader för el och vatten anges inte uttryckligen i uppräkningen i RSV:s nämnda rekommendationer m.m. av omkostnader som avses bli täckta av omkostnadsersättningen. Det ligger emellertid i sakens natur att mathållning, städning, tvättning och andra nödvändiga sysslor i samband med omsorg om dagbarn förutsätter förbrukning av el och vatten. Till detta kommer att merkostnaderna för el och vatten normalt torde vara små i förhållande till de sammanlagda omkostnaderna för dagbarnvård i familjedaghem. Omkostnadsersättningen får därför enligt Regeringsrättens mening antas ha beräknats med hänsyn också till sådana omkostnader.
Därefter slår Regeringsrätten fast att A respektive B kan medges ytterligare avdrag endast om de visar att omkostnadsersättningen på grund av särskilda förhållanden varit otillräcklig för att täcka deras skäliga omkostnader för dagbarnvården. Detta har inte visats vara fallet varför RSV:s talan bifallits.
Regeringsrätten hänvisar också till RÅ 1981 Aa 144 som gäller dagbarnvårdares avdrag för kostnader för bl.a. tvätt av nattbarns sängkläder. Regeringsrätten uttalade i det målet att den omkostnadsersättning som dagbarnvårdaren enligt kollektivavtal uppburit från kommunen fick anses avsedd att täcka också sådana kostnader. Avdrag medgavs därför inte.
RR:s dom den 17 december 2001, målnr 4203-2001 Förvaltningsföretag som verksamhetsgren vid underprisöverlåtelse. Skatteflyktslagen.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 januari 2002.
Uttagsbeskattning har ansetts kunna underlåtas när ett förvaltningsföretag överlåter ett annat förvaltningsföretag till ett tredje förvaltningsföretag.
Lagen mot skatteflykt har inte ansetts tillämplig när en fysisk person först överlåter aktier för underpris till eget indirekt ägt svenskt aktiebolag för att det förvärvande aktiebolaget därefter skall överlåtas till ett svenskt aktiebolag som ägs av en av den fysiska personen ägd utländsk juridisk person.
Inkomsttaxering 2002-2004
RSV har överklagat två förhandsbesked från Skatterättsnämnden av den 13 juni 2001 (rättsfallsprotokoll 18/01). Beträffande omständigheterna hänvisas till tidigare protokoll.
RSV anförde bl.a. följande.
Genom beslut under hösten 1998 antog riksdagen med vissa ändringar förslag om nya regler för beskattningen vid omstruktureringar av företag (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:skU 5, rskr 1998/99:67). Genom denna lagstiftning infördes i 3 § 1 h mom. SIL regler avseende tillskott och avyttringar för underpris av kapitalbeskattad sakegendom till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger andel. Regleringen innebar att överlåtelsen skulle behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Syftet med den för de skattskyldiga oförmånliga regleringen var att motverka skatteundandraganden, t.ex. genom att en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning säljer sina aktier i bolaget till en av honom ägd utländsk juridisk person för underpris.
Efter införandet av den regeln kom det till lagstiftarens kännedom att motsvarande skatteundandragande kunde ske genom att avyttringen istället skedde till ett av den utländska juridiska personen ägt svenskt aktiebolag. Det ansågs så viktigt att förhindra denna typ av transaktion att regeringen i skrivelsen 1998/99:50 aviserade ett kommande förslag om ändring i 3 § 1 h mom. SIL med tillämpning redan fr.o.m. den 20 mars 1999. Förslaget ledde senare till lagstiftning (prop. 1998/99:113, SFS 1999:643). Lagstiftaren har på detta sätt visat att man velat förhindra denna typ av transaktion. Om samma resultat kan uppnås genom en omväg torde detta rimligtvis strida mot lagstiftningens syften. Lagstiftaren kan knappast ha vetskap om (eller kunna fantisera om) alla sätt som finns att kringgå en regel. Om lagen mot skatteflykt skall ha någon funktion bör den väl användas just i ett fall som det förevarande där det finns en regel som har tillkommit för att förhindra kringgående och den regeln i sin tur kringgås. Stöd för att lagen mot skatteflykt kan användas i ett sådant fall finns att hämta i flera rättsfall från Regeringsrätten (se RÅ 1989 ref. 83, RÅ 1990 ref. 22, RÅ 1990 ref. 101 och RÅ 2000 ref. 21).
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskeden.
RR:s dom den 19 december 2001, målnr 7736-2000 Lagen mot skatteflykt, koncernbidrag, aktieägartillskott
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 januari 2002.
En kommun bildar ett nytt aktiebolag som mot lånerevers förvärvar ett vinstgivande bolag från kommunen. Genom koncernbidrag från det vinstgivande bolaget och efterföljande räntebetalning från det förvärvande bolaget uppnår intressegemenskapen skattefördelar. Lagen mot skatteflykt har inte ansetts tillämplig.
Avdrag för koncernbidrag medges endast om värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker och att detta kan visas.
Inkomsttaxering 2001-2004
RSV har överklagat ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden av den 7 november 2000 (rättsfallsprotokoll 34/00). Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till referatet i tidigare protokoll.
RSV överklagade förhandsbeskedet i dess helhet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens beslut avseende frågorna 1–5. Vidare har RSV yrkat att fråga 6 besvaras i enlighet med den skiljaktiga meningen.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden vad avser frågorna 1 och 3-6 och fastställde förhandsbeskedet i dessa delar.
Beträffande fråga 2 gjorde Regeringsrätten följande bedömning.
”Medan fråga 1 tar sikte på om det utgör ett hinder för avdrag för lämnat koncernbidrag att givaren erhåller aktieägartillskott från mottagaren med belopp motsvarande 72 procent av koncernbidraget (här bortses från viss eventuell minskning) är fråga 2 direkt inriktad på att koncernbidrag faktiskt lämnas endast med belopp motsvarande mellanskillnaden. Innebörden av frågan kan alltså sägas vara om avdrag kan medges med 100 även om endast 28 överförs.
Regeringsrätten hade i rättsfallet RÅ 1999 ref. 74 att ta ställning till en liknande fråga. Denna skiljde sig emellertid från den nu aktuella på så sätt att den avsåg huruvida avdrag kunde medges för hela det lämnade koncernbidraget även om endast mellanskillnaden mellan detta och av mottagaren till givaren betalat belopp togs upp i bolagets räkenskaper. Regeringsrätten fann att avdragsrätten inte var beroende av hur koncernbidraget redovisades i räkenskaperna men erinrade om att en förutsättning för avdrag är att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker och att detta kan visas. Det kan påpekas att det inte ankom på Regeringsrätten att ta ställning till huruvida det var förenligt med god redovisningssed att underlåta att i räkenskaperna redovisa hela det faktiskt lämnade bidraget.
Innebörden i det lämnade svaret på fråga 2 ger visserligen utryck för att en värdeöverföring motsvarande avdraget skall ske. Med hänsyn till att frågan uttryckligen avser om avdrag kan medges med högre belopp än lämnat koncernbidrag borde den emellertid ha besvarats nekande.”
Regeringsrättens avgörande beträffande fråga 2: ”Regeringsrätten...förklarar, med ändring av svaret på fråga 2, att avdrag inte kan medges med högre belopp än det lämnade koncernbidraget.”
RR:s dom den 14 november 2001, mål nr 562-2001 Beskattningskonsekvenser avseende inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader vid överföring av pensionsutfästelser vid tryggande genom pensionsstiftelse
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 januari 2002.
Viss verksamhet inkl. personal skulle överföras till två dotterdotterbolag. Ansvaret för pensionsutfästelserna skulle också överföras. Utfästelserna var i moderbolaget tryggade genom två pensionsstiftelser och skulle i fortsättningen tryggas genom samma stiftelser eller två nybildade pensionsstiftelser. Någon särskild ersättning för övertagande av utfästelserna skulle inte lämnas av moderbolaget. Frågan gällde bl.a. om någon ersättning ändå skulle anses ha lämnats och föranleda beskattning. RR ansåg inte det, eftersom arbetsgivaren inte hade något utrymme att förfoga över stiftelsemedlen.
Målet avsåg ett av RSV överklagat förhandsbesked den 22 december 2000 (ej tidigare återgett här).
SRN:s förhandsbesked 2000-12-22
Inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader. Taxeringsår 2002-2004
Omständigheterna var följande. AB överväger att bolagisera en viss verksamhet genom att överföra denna till två dotterdotterbolag. Den personal som är verksam inom denna verksamhet skall överföras till bolagen. I samband härmed skall dotterdotterbolagen överta ansvaret för pensionsutfästelserna från AB avseende överförd personal. AB tryggar sina pensionsutfästelser till anställda genom två pensionsstiftelser (AB-stiftelserna). I samband med överförandet av verksamhet och pensionsansvar skall medel från stiftelserna motsvarande summan av pensionsreserven för övertagna pensionsutfästelser och en på dessa proportionellt belöpande andel av överskottet i respektive pensionsstiftelse avskiljas i särskilda ”fack” för respektive dotterdotterbolag eller genom att medel tillförs nybildade stiftelser för dotterdotterbolagen. Någon särskild ersättning utges inte av AB till dotterdotterbolagen för övertagande av ansvaret för pensionsutfästelserna.
Länsstyrelsen i Stockholms län har i beslut den 22 november 2000 med stöd av 23 § TrL medgett att dotterdotterbolagen får överta ansvaret för pensionsutfästelser för ifrågavarande personal.
Länsstyrelsen har vidare med stöd av 22 och 24 §§ TrL medgett att motsvarande del av förmögenheterna i AB:s stiftelser överförs till de nybildade stiftelserna. Till de nybildade stiftelserna överförs likvida medel motsvarande övertagna pensionsutfästelser och en däremot svarande proportionell del av överskottet på kapitalet i AB:s stiftelser.
AB ställde följande frågor
Fråga 1
Föranleder en överföring av ansvar för pensionsutfästelser från AB till dotterdotterbolag under de i ansökan givna förutsättningarna någon beskattning av AB eller dess dotterdotterbolag om dotterdotterbolagen efter övertagandet tryggar utfästelserna i nuvarande stiftelser i s.k. särskilda fack?
Fråga 2
Föranleder en överföring av ansvar för pensionsutfästelser från AB till dotterdotterbolag under de i ansökan givna förutsättningarna någon beskattning av AB eller dess dotterdotterbolag om dotterdotterbolagen efter övertagandet tryggar utfästelserna genom nybildade pensionsstiftelser?
För det fall att fråga 1 eller 2 besvaras jakande och beskattning sker av AB eller dess dotterdotterbolag för de övervärden som efter tillsynsmyndighetens beslut överförs antingen till s.k. fack i nuvarande stiftelser eller till nybildade pensionsstiftelser, får avsatt medel vara avsatta utan avdragsrätt hos dotterdotterbolagen. Detta innebär att de s.k. facken eller de nya stiftelserna kommer att innehålla både medel som avsatts med och utan avdragsrätt. Mot denna bakgrund ställs följande fråga.
Fråga 3
Om fråga 1 eller 2 besvaras jakande, äger i så fall dotterdotterbolagen gottgöra sig ur de övervärden som utan avdragsrätt överförts till respektive s.k. fack eller till nya stiftelser före gottgörelse ur medel som avsatts med avdragsrätt?
Skatterättsnämnden lämnade förhandsbesked:
Fråga 2
Överföring av ansvar för pensionsutfästelser från AB till dotterdotterbolagen på det sätt som beskrivits i ansökan föranleder inte någon beskattning av AB eller dess dotterdotterbolag om bolagen efter övertagandet tryggar utfästelserna genom de till respektive bolag knutna nybildade pensionsstiftelserna.
Motivering:
Nämnden gör följande bedömning (avser fråga 2).
Länsstyrelsen har genom ovannämnda beslut lagt den civilrättsliga grunden för en uppdelning av AB:s stiftelser.
Några särskilda skatterättsliga regler finns inte för uppdelningar av pensionsstiftelser i samband med uppdelningar näringsverksamhet på skilda bolag.
Däremot finns i punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:379), KL, regler om att ersättning som utges i samband med övertagande av ansvar för pensionsutfästelser skall tas upp som intäkt. Vidare finns bestämmelser i 2 § första stycket punkterna e) och i) i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, i fråga om utgivna ersättningar vid övertagande av pensionsutfästelser.
Några bestämmelser finns inte om att ett övertagande av en pensionsstiftelse i och för sig skall betraktas som en form av ersättning för övertagande av pensionsansvar. Enligt uttalanden i litteraturen ses ett övertagande av pensionsstiftelse inte som en form av ersättning. Enligt nämnden uppfattning är överföringar av pensionsstiftelser inte att betrakta som ett utgivande av ersättning i den mening som avses i ovannämnda skattebestämmelser.
Nämnden anser att det saknas anledning att behandla ifrågavarande förfarande vid överlåtelse av del av näringsverksamhet och därtill hörande förmögenhetsöverföringar (inklusive överskott på kapital) från AB-stiftelserna till de av dotterdotterbolagen nybildade stiftelserna på annat sätt än vad som gäller överföringar av hel näringsverksamhet och pensionsstiftelse.
Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller fråga 3.
Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelägen (1999:1229) i stället tillämpas, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.
Beskedet avser taxeringsåren 2001-2003. Fråga 1 avvisades.
RSV överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten, som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked, i dom den 14 november 2001, mål nr 562-2001.
AB har inte framställt något yrkade till Regeringsrätten att sekretessen i målet skall bestå.
Regeringsrätten gör först en allmän genomgång av tryggandelagens regler och gör därefter följande bedömning av sakfrågorna i målet.
”Den förevarande situationen innebär formellt att ursprungsstiftelsen minskar sina tillgångar genom att en del av dessa överförs till två nybildade stiftelser. En sådan ordning förutsätter medverkan från tillsynsmyndigheten, inledningsvis genom ett medgivande av ändring i den överlåtande stiftelsens stadgar. Utrymme för ett sådant medgivande finns i 22 § TrL. Tillsynsmyndigheten har enligt 32 § TrL skyldighet att ingripa i vissa fall, t.ex. vid risk för att ändamålet med stiftelsen inte kan fullföljas. Den roll som tillsynsmyndigheten därmed tilldelats gör det möjligt att tolka 24 § TrL så att det mandat som där anförtrotts tillsynsmyndigheten ger denna vida möjligheter att föreskriva villkor för en tillgångsminskning på det sätt som nu är aktuellt genom överföringen. Någon erinran kan inte riktas vare sig mot tillsynsmyndigheten s beslut om stadgeändring eller mot de villkor som föreskrivits. Genom myndighetens beslut är, som Skatterättsnämnden funnit, den civilrättsliga grunden för överförandet lagd. Regeringsrätten ansluter sig således till Skatterättsnämndens bedömning i denna del.
Vad därefter gäller beskattningskonsekvenser av överförandet av tillgångar är det avgörande för bedömningen om ersättning utges i samband med övertagande av ansvar för pensionsutfästelser (punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § KL, 28 kap. 26 § inkomstskattelagen /1999:1229/, IL samt 2 § första stycket punkterna e) och i) lagen /1991:687/ om särskild löneskatt på pensionskostnader).
Enligt de för förhandsbeskedet angivna förutsättningarna skall någon särskild ersättning inte utgå för övertagandet. Av ansökan framgår vidare att de aktuella pensionsutfästelserna har tryggats genom avsättningar till pensionsstiftelser, men att någon skuldföring inte har skett i AB och inte heller kommer att ske i IT-bolagen. RSV hävdar dock att överföring av del av stiftelsens överskott kan anses utgöra vederlag.
En överföring av tillgångar på det sätt som anges i förhandsbeskedet lämnar inte något utrymme för arbetsgivaren att förfoga över de medel som överförs från stiftelsen. Enligt Regeringsrättens mening saknas därför grund för RSV:s synsätt i den aktuella situationen. Det förhållandet att det är fråga om överskott ger inte anledning till någon annan bedömning, eftersom 24 § andra stycket TrL tar sikte just på den situationen och ger länsstyrelsen befogenhet att förordna om hur ett överskott får användas. I förarbetena anges att regeln bör ses som ett medel att hindra företrädaren från att beting sig vederlag för överskottet hos efterträdaren (a. prop.s. 171). Ur lagtexten kan inte utläsas något hinder mot att länsstyrelsen i samband med beslut om överföring till nybildade stiftelser förordnar på sätt som skett om hur överskottsmedel skall användas.
För pensionsborgenärerna innebär förfarandet inte någon egentlig ändring i ekonomsikt hänseende, eftersom dessa ha kvar sin utfästa rätt till pension och utfästelserna tryggas i de nybildade stiftelserna. Det stiftelseöverskott som tidigare fanns i en stiftelse har enligt ansökningens förutsättningar fördelats proportionellt mellan stiftelserna och är även i de nya stiftelserna skyddat och endast åtkomligt för arbetsgivaren enligt reglerna om gottgörelse i 14 § TrL. IT-bolagen ha således efter överföringen av medel till deras stiftelser inga andra möjligheter att tillgodogöra sig överskott än vad AB hade dessförinnan.
Av ovan anförda skäl skall Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.”
Kommentar:
Regeringsrätten motiverar sin uppfattning att någon ersättning inte ska anses ha utgått med att något utrymme för arbetsgivaren att förfoga över de medel som överförs från stiftelsen inte finns. Detta synsätt ändras inte, med hänsyn till bestämmelserna i 24 § andra stycket TrL, av att det delvis är fråga om överföring av stiftelsens överskott. Bestämmelserna i TrL har således stor betydelse vid tolkningen av skattebestämmelserna.
SRN:s förhandsbesked den 21 december 2001 Arbetsgivares rätt till avdrag för avsättning till s.k. kompetenskonton för de anställda och tidpunkt för deras beskattning för medel som tillförts kontot
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 januari 2002.
Arbetsgivaren medges avdrag för avsättning endast med så stor del av insättningen på kompetenskontona som krävs enligt god redovisningssed. De anställda ska beskattas först när de tar medel från sina kompetenskonton i anspråk.
Inkomsttaxeringarna 2002 – 2004
Nedan beskrivs bakgrunden till ansökan om förhandsbesked. Därefter återges de i ansökningen ställda frågorna och slutligen Skatterättsnämndens bedömning tillsammans med tre ledamöters skiljaktiga mening (majoriteten utgjordes av 4 ledamöter).
Bakgrund
”Inom X-koncernen pågår ett arbete som syftar till att införa s.k. kompetenskonton för de anställda. Medlen på dessa konton skall ge möjlighet till utbildning/utveckling (i fortsättningen utbildning) utöver sådan som finns i det egna yrket. Det kan dels handla om relativt grundläggande utbildningar för att ändra nuvarande yrkesinriktning, dels påbyggnad för att få möjlighet till befordran och ökat ansvar utöver det som finns i den årliga utvecklingsplanen. Kompetenskontona skall även kunna användas för utbildningar eller liknande som syftar till att utveckla personliga intressen. Kompetenskontona kan även ses som hjälpmedel för framtida omställningsbehov.
Insättning på kontot
De anställdas sparande på kompetenskonto har formen av avstående från en del av sin månadslön, högst 5 %, samt från vissa ersättningar som bonus, övertids- och semesterersättning. Ett belopp motsvarande avståendet hänförs till den anställdes konto. En anställds sparande skall maximalt få uppgå till en årslön.
X AB kommer att hänföra ett lika stort belopp till en anställds konto som den anställde själv sparar (den företagsanknutna delen). Medel motsvarande vad som hänförts till kompetenskontona från de anställda och från företaget kommer att finnas kvar som s.k. arbetande kapital i X AB. ”Innestående medel” på kontona kommer att ge rätt till en viss avkastning.
Uttag på kontot
Huvudregeln skall vara att uttag från kompetenskontot får ske först när sparandet pågått minst tolv månader. Ett uttag sker i första hand som lön under ledighet för den valda utbildningen men kan även göras för att betala kursavgifter, litteratur o dyl. Ledighet skall godkännas av arbetsledningen.
En anställd kan använda ett belopp motsvarande vad han själv sparat för vilken utbildning som helst som uppfyller kraven på ”kompetensutveckling”.
För att även få del av den företagsanknutna delen av ett konto krävs ett godkännande av X AB. Förutsatt att utbildningen ligger inom ett område som innebär att företaget på sikt kan dra nytta av denna får ett lika stort belopp från den företagsanknutna delen av kontot användas som från den anställdes egen del. För utbildning som X AB endast till viss del kan tillgodogöra sig bidrar företaget med 50 procent av den anställdes egen insats. Resterande belopp kvarstår på kontot. En särskilt partssammansatt grupp skall i tveksamma fall kunna besluta om hur stor del av den företagsanknutna delen som skall få användas.
Om den anställde slutar (frivilligt eller uppsagd), går i pension eller avlider kommer ett belopp motsvarande hans eget sparande att utbetalas oberoende av hur lång tid sparandet pågått. En anställd som avbryter sitt sparande kan få det utbetalt tidigast tolv månader efter det att sparandet påbörjades.”
Frågor
X AB
1. Medges X AB avdrag för avsättning med de belopp som på balansdagen finns på de anställdas kompetenskonton och som är hänförliga till
a) lönedel eller annan ersättning?
b) tillskott från X AB med belopp motsvarande beloppet enligt a?
c) tillskott från X AB i form av beräknad avkastning?
2 Medges X AB avdrag för avsättning för de socialavgifter som på balansdagen är hänförliga till beloppen under 1 a), b) och c)?
Den anställde (NN)
Kommer jag att beskattas för de medel som överförs till mitt kompetenskonto först när jag tar i anspråk medel från kontot vid tillämpning av generella uttagsregler och direktutbetalning av insättningar i olika fall som anges i ansökningen (återges inte närmare här).
Skatterättsnämndens bedömning
”Nämnden utgår från att kostnaderna för den utbildning som kan komma till stånd med användning av kompetenskontona inte är av karaktären att de är att se som driftkostnader för företaget. Sådana framtida utgifter kan inte bli föremål för avsättning (SOU 1994:17 Del I s. 246 f.).
X AB
Frågan i den här delen är om X AB har rätt till avdrag för avsättning i räkenskaperna för de framtida utgifter som företaget räknar med till följd av det system för kompetensutveckling som skall införas efter överenskommelse med de anställda i företaget. Enligt förutsättningarna i ärendet avser X att göra avsättning i räkenskaperna med ett belopp motsvarande vad de anställda och företaget ”överfört” till kompetenskontona.
Enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) gäller bl.a. att utgifter skall tas upp som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag.
I förevarande fall, eftersom inte annat är särskilt föreskrivet i lag, skall bedömningen göras utifrån vad som gäller enligt god redovisningssed.
En balansräkning skall i sammandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen (3 kap. 1 § årsredovisningslagen /1995:1554/, ÅRL). Som avsättningar skall sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias (3 kap. 9 § jämfört med 2 kap. 4 § första stycket 3 b ÅRL).
Redovisningsrådet har i en rekommendation tagit upp bl.a. frågan om avgränsning mellan skuld, avsättning och ansvarsförhållande samt närmare utvecklat innebörden av begreppet avsättning (RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar). Rekommendationen skall tillämpas fr.o.m. det räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2002. I fråga om ersättningar till anställda har Redovisningsrådet lämnat ett utkast till en rekommendation som är avsedd att ersätta RR 16 i den delen.
I rekommendationen RR 16 definieras avsättningar som skulder som är ovissa med avseende på belopp eller den tidpunkt då de kommer att regleras.
Vidare framgår att ett företag skall redovisa en avsättning i balansräkningen när
a) ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse
b) det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och
c) en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras (se punkt 10 under rubriken Definitioner, punkt 14 under rubriken När skall en redovisning ske i balansräkningen? och även punkt 2 under rubriken Inledningen).
Vid ett ställningstagande till om en avsättning skall ske i räkenskaperna bör enligt nämndens mening en bedömning göras av företagets kompetensutvecklingssystem i dess helhet, dvs. av samtliga konton och inte av de enskilda kontona var för sig (se RR 16, punkterna 23 och 24 under rubriken När skall redovisning ske i balansräkningen?).
Den del av kompetenskontona som ”inarbetats” av de anställda kommer att betalas ut till dem (eller deras rättsinnehavare) oavsett om någon kompetensutveckling kommer till stånd eller ej. Enligt nämndens uppfattning har denna förpliktelse karaktären av en upplupen kostnad som, sedd isolerad, bör redovisas som en skuld i räkenskaperna (jfr RR 16, punkten 11 b under rubriken Definitioner).
Även beträffande den företagsanknutna delen av kompetenskontona får en förpliktelse för företaget i princip anses föreligga genom avtalet. För den här delen är emellertid situationen annorlunda jämfört med vad som gäller för de anställdas del. Ett utnyttjande av den företagsanknutna delen aktualiseras endast på villkor att ändamålet med kompetensutvecklingen är sådant som helt eller delvis anses vara till nytta för företaget. I enskilda fall kommer därför den företagsanknutna delen att tas i anspråk helt, delvis eller inte alls. Sammantaget kommer därför inte hela den företagsanknutna delen av kontona att förbrukas. Enligt principen om bästa uppskattning vid beräkning av avsättningens storlek bör detta förhållande beaktas (se RR 16 punkt 36 under rubriken Beräkning).
Nämnden sammanfattar det anförda enligt följande.
X AB anser att avsättning bör göras med ett belopp motsvarande de sammantagna kompetenskontona.
Det avtal som skall ingås mellan X AB och de anställda innebär att företaget förpliktar sig att i framtiden betala ut dels medel motsvarande vad de anställda tjänat in men tillfälligt avstått ifrån, dels – om vissa villkor är uppfyllda – motsvarande belopp tillskjutet från företaget. En sådan förpliktelse skall i enlighet med god redovisningssed föranleda en avsättning i räkenskaperna. X AB har rätt till avdrag på grundval av en sådan avsättning.
Vid beräkning av avsättningens storlek och rätten till avdrag vid beskattningen skall emellertid hänsyn tas till att endast en del av den företagsanknutna delen av kontona kommer att tas i anspråk.
NN
NN vill ha besked om rätt beskattningstidpunkt för belopp som sätts in på kompetenskontot.
Nämnden utgår från att NN väljer insättning på kompetenskontot innan lön m.fl. ersättningar blir tillgängliga för lyftning för honom.
Vidare förutsätts att vad NN lyfter från kompetenskontot är att betrakta som lön eller löneförmåner för honom.
Enligt praxis (jfr bl.a. RÅ 2000 ref. 4) gäller att en anställd som enligt avtal med arbetsgivaren väljer att avstå från intjänad lön och andra ersättningar, för att vid en senare tidpunkt få motsvarande ersättningar i en annan form, beskattas först vid denna senare tidpunkt.
Med utgångspunkt i det ovan sagda skall NN inte beskattas förrän vid den tidpunkt då medlen enligt givna förutsättningar betalas ut från kompetenskontot. NN:s frågor besvaras i enlighet härmed.
SKILJAKTIG MENING
A, B och C är skiljaktiga såvitt gäller X AB:s rätt till avdrag och anför följande.
I 3 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, anges att som avsättning skall redovisas förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller tidpunkt då de skall infrias. Fråga i ärendet är om X AB:s åtagande enligt avtalet om det s.k. kompetenskontot att under vissa förutsättningar utge belopp som bidrag till den anställdes utbildningskostnader är en sådan förpliktelse som avses i bestämmelsen och om det därmed skulle vara i enlighet med god redovisningssed att ta upp avsättningen som kostnad det beskattningsår avsättning sker (jfr 14 kap. 2 § inkomstskattelagen /1999:1229/). Redovisningsrådet har utfärdat en rekommendation (RR 16) om avsättningar.
Bestämmelsen i ÅRL är en implementering av artikel 20 i det fjärde bolagsdirektivet (78/660/EEG), vari avsättningar beskrivs, såvitt nu är aktuellt, enligt följande.
”1. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster och skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.
2. Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. 3. (...).”
I uttalanden i förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 Del II s. 82 ff.) anges att den första punkten i artikeln behandlar förpliktelser (”obligations”) mot tredje man, vilket inte är fallet med den andra (kostnader). Som exempel på sådana kostnader enligt andra punkten nämns stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader. Vid lagstiftningens tillkomst var regeringen inte – i motsats till vad som föreslagits i kommittébetänkandet (SOU 1994:17 Del I s. 241-248) – beredd att föreslå att det i svensk lagstiftning infördes någon bestämmelse motsvarande artikel 20.2.
Framtida utgifter som är av driftkostnadskaraktär kan inte heller bli föremål för avsättning. Företaget förutsätts i enlighet med fortlevnadsprincipen kunna infria sådana utgifter i takt med att de uppkommer och även om de i och för sig har ett samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten och går att beloppsbestämma, skall de löpande belasta resultatet. Som exempel anges i det ovannämnda kommittébetänkandet (SOU 1994:17 Del I s. 246) åtaganden gentemot de anställda som företaget p.g.a. anställningsavtal och permitteringsregler är skyldigt att infria oavsett om de anställda utför arbete eller ej. Vidare anges bl.a. att till denna kategori hör även framtida försäkringspremier. Även om företaget är bundet av ett försäkringsavtal under flera år skall inte någon förtida avsättning för premierna ske.
Det i ansökningen angivna kompetenskontot har beskrivits i huvudsak enligt följande.
Den anställde avsätter regelbundet viss del (högst 5 procent) av sin fasta lön. Han kan också göra enstaka insättningar genom att utnyttja del av bonus, servicetillägg m.m. X AB avsätter lika stort belopp som den anställde sparar. Medlen på kontot kommer att finnas kvar som arbetande kapital i X AB och avkastningen kommer eventuellt helt eller delvis att kopplas till bolagets avkastning.
Den anställde får göra uttag på kontot tidigast 12 månader efter påbörjat sparande. Den del som den anställde satt in får också tas ut tidigare vid anställningens upphörande, vid pensionering och vid dödsfall. Uttag i normala fall skall emellertid i första hand avse lön under ledighet för utbildning (kompetensutveckling) och även kostnader för utbildningsmaterial m.m. Om den utbildning eller kompetensutveckling som den anställde väljer på sikt kan vara av nytta för företaget får den anställde ut ett lika stort belopp från X AB:s avsättning som han använder av den egna avsättningen. Om X AB endast till viss del kan tillgodogöra sig den anställdes utbildning etc. får han ut av X AB ett belopp motsvarande hälften av vad ha tar ut av den egna avsättningen. Har X AB ingen nytta av den valda utbildningen får den anställde inte ut något belopp från bolagets avsättning. Denna bolagets avsättning kvarstår då på kontot. I tveksamma fall kommer beslut om hur stor del bolaget skall bidra med att fattas av en särskild utsedd partssammansatt grupp i bolaget.
Vi gör följande bedömning.
Det får förutsättas att den anställdes s.k. avsättningar till konto görs innan medlen blivit tillgängliga för lyftning.
Innebörden av avtalet mellan X AB och den anställde är att viss del av intjänad lön inte betalas ut till honom. Om han använder den lön som han på detta sätt har innestående, som lön eller annat under ledighet för en viss utbildning som bolaget (eller den partsammansatta gruppen) bedömer vara av viss större eller mindre nytta för bolaget, bidrar detta med ett högst lika stort belopp till kostnaderna för utbildningen. Det avgörande för bolagets skyldighet att bidra till kostnaderna är således bedömningen av nyttan för bolaget av den utbildning, som den anställde väljer att använda redan intjänade medel för. Vid tidpunkten för ingåendet av kompetenskontoavtalet synes inte någon närmare precisering föreligga om vilka studier som berättigar till bidrag. Att den anställde låter viss del av lönen vara innestående i bolaget innebär därför inte att X AB:s utfästelse har en annan innebörd än om bolaget, utan krav på avsättning, skulle göra en utfästelse till den anställde att i framtiden bidra till kostnaderna inom vissa ramar för studier om dessa då i någon utsträckning bedöms vara till nytta för bolaget. Avsättningar för sådana kostnader skulle enligt vår mening inte få ske.
Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att X AB:s utfästelse enligt avtalet om kompetenskonto inte är en sådan förpliktelse för vilken avsättning enligt ÅRL får ske. Vi anser att förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 b-c och 2 b-c hade bort lämnas i enlighet härmed. I övrigt är vi ense med majoriteten.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.