KR:s i Göteborg dom den 15 januari 2002, mål nr 5132-1999 Kostnader för skattekonsult
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 januari 2002.
Avdrag medgavs ej vid inkomsttaxeringen för kostnader för skattekonsult i samband med sökande av förhandsbesked i inkomstskattefråga.
Inkomsttaxering 1994
Av KR:s domskäl framgår följande.
”Enligt fast praxis är, som länsrätten funnit, huvudregeln att kostnader för skatteprocesser inte är avdragsgilla. Detta gäller även kostnader för skatteplanering. I speciella fall kan emellertid kostnaderna för ett skattemål ha ett så nära samband med en förvärvskälla – bl.a. genom att utgången i målet kan påverka inkomstberäkningen i denna – att kostnaderna är avdragsgilla i förvärvskällan. Sålunda har det av X åberopade rättsfallet (RÅ 1986 ref. 128) ett bolag fått avdrag vid beräkning av inkomst av rörelse för ett ombudsarvode i en process rörande bolagets rätt till avdrag vid mervärdesbeskattningen på tjänster som tillhandahållits av två andra företag.
Kammarrätten finner att begäran om förhandsbesked i de flesta fall torde ske som ett led i en skatteplanering. Avdragsrätten för arvodet i samband med förhandsbeskedet bör därför bedömas med utgångspunkt i vad som sålunda gäller i fråga om rätten till avdrag för kostnader i skattemål.
I målet är upplyst att förhandsbeskedet avsett frågan om hur koncernbidrag skall beaktas inom ramen för beräkning av resultat vid avyttring av aktier i dotterbolag. X har vidare anfört att utgången i förhandsbeskedet utgjorde underlag för bedömningen att aktierna inte skulle säljas. Även med beaktande härav får emellertid enligt kammarrättens mening den arvodeskostnad som uppstått för X i samband med att bolaget begärt förhandsbeskedet anses hänförlig till sådana kostnader som inte är avdragsgilla vid taxeringen. Med hänsyn härtill har X inte haft rätt till avdrag för kostnaden.”
KR:s i Jönköping dom 2001-12-28, mål nr 1209-1210-1999 Treårsinventarier
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 januari 2002.
Viss datautrustning ansågs inte vara treårsinventarier
Eftertaxering 1994
KR:s bedömning har skett med utgångspunkt i RÅ 1995 ref. 96.
KR:s domskäl;
”I sak konstaterar kammarrätten att utredningen inte ger stöd för antagandet att aktuell utrustning typiskt sett har en livslängd om högst tre år. Frågan blir då om särskilda förhållanden i förevarande mål föranleder annan bedömning. Skattemyndigheten har till denna del anfört bl.a. att det i 1995 års rättsfall förelåg en omfattande utredning och att sådan utredning inte föreligger i förevarande mål. En utgångspunkt för kammarrättens bedömning är – med hänvisning till 1995 års rättsfall – dessutom att kravet på bevisning inte kan sättas särskilt högt eftersom den aktuella bestämmelsen om direktavdrag för korttidsinventarier förutsätter att det redan under anskaffningsåret skall göras ett antagande om utrustningens ekonomiska livslängd. Det kan dock med utgångspunkt i rättsfallet å andra sidan också konstateras att det som en huvudregel ankommer på den skattskyldige att visa att den ekonomiska livslängden för ett inventarium kan antas inte överstiga tre år. Med dessa förutsättningar gör kammarrätten följande bedömning.
Den aktuella utrustningen med det s.k. ClientServer-systemet synes i och för sig ha installerats för bolagets s.k. kärnverksamhet. I systemet synes dock också föreligga inslag som inte utesluter systemets användning även för annan bolagets verksamhet i t.ex. administrativa funktioner. Enligt kammarrättens mening går det inte med tillämpning av de principer som Regeringsrätten slog fast i ovannämnda refererade avgörande att dra slutsatsen att det redan i samband med anskaffningen 1991-1992 fanns fog för antagandet att utrustningen måste bytas ut inom tre år, eftersom densamma inte längre skulle vara lönsam att ha i drift för den verksamhet som den ursprungligen hade anskaffats för. Ej heller har bolaget haft anledning anta att utrustningen efter treårsperioden inte skulle kunna användas i någon nämnvärd utsträckning för annat ändamål i bolaget eller försäljas för något väsentligt belopp. Datorutrustningen kan därför sammanfattningsvis inte betraktas som sådan korttidsinventarium, för vilket anskaffningskostnaderna i sin helhet får dras av under resp. anskaffningsår. Kammarrätten, som instämmer i länsrättens bedömning rörande skattetillägg som inte eftergivits, finner därför att bolagets talan inte kan vinna bifall.”
LR:s i Dalarnas län dom den 4 december 2001, mål nr 1061-98, 2215-2217-99, 130-99 Reducerad skattesats Energiskatt
Område: Länsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 januari 2002.
Elkraft har använts till framställning av fjärrkyla som förbrukats i hyresgästers tillverkningsprocess samt till belysning och drift av kompressorer och pumpar etc. Produktion av kyla har inte ansetts utgöra sådan industriell verksamhet vars förbrukning kan omfattas av nollskattesats enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Produktion av värme för uppvärmning av de egna fastigheterna har ansetts ingå i förvaltningen av dessa fastigheter. Rätt till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. (ErsL) föreligger inte då klaganden och ombudet tillhör samma juridiska person.
Punktskatt – energiskatt, redovisningsperoder under tiden 1 januari 1995 – 31 oktober 1996
Beskattningsmyndigheten (SKM) har genomfört revision hos S.
S har i sina eldeklarationer redovisat elkraft som egenförbrukning i industriell verksamhet (nollskattesats). Den egenförbrukade elkraften har använts för framställning av central fjärrkyla, drivning av separata kylanläggningar, kompressorer och pumpar, belysning i trappor, källare, verkstäder och maskinrum och för gatubelysning och hjälpbelysning för lastning och lossning på lastbryggor inom området. SKM har ansett att S inte haft rätt att tillämpa nollskattesats och beslutat i enlighet med detta.
S har vidare i sina eldeklarationer redovisat elkraft som förbrukats vid värmeproduktion med reducerad skattesats med hänvisning till att det varit fråga om värmeförsörjning. SKM har ansett att rätt att tillämpa reducerad skattesats inte förelåg för uppvärmning av de egna fastigheterna och beslutat i enlighet med detta.
S hade vidare ansökt om kompensation och därvid inte justerat för verkningsgrad avseende vissa mindre oljepannor. SKM har beräknat verkningsgraden till 85 procent och beslutat i enlighet med detta.
S har överklagat besluten och i länsrätten anfört att fyra femtedelar av den redovisade egenförbrukningen av elkraft avser elkraft som använts till framställning av fjärrkyla som har förbrukats i hyresgästernas tillverkningsprocess. Den resterande femtedelen, som utgör belysning, ventilation, uppvärmning, pumpar etc., betraktar S som hjälpverksamhet. Nollskattesats bör vara tillämplig på den grunden att den elkraft som åtgått till S:s produktion av kyla reellt sett har förbrukats i hyresgästernas industriella verksamhet. Produktionen av kyla är av så central betydelse att den måste betraktas som en grundläggande del av hyresgästernas livsmedelstillverkning. Centralkylanläggningen är inte en fjärrkylanläggning i den mening som avses med SNI-kod 40.300, dvs. komfortkyla. Den kyla S framställer är till för industriproduktion. Kylan distribueras inte genom kallvatten, utan genom ammoniak och en alkoholblandning. Såvitt avser värmedistributionen har anförts att S inte tillhandahåller värme i egenskap av fastighetsägare, utan mer som leverantör till utomstående kunder i industriell verksamhet. Leveranserna är i allt väsentligt betingade av fastigheternas funktion som industrilokaler. Såvitt avser kompensation för värmeleveranser anförs att i de mindre oljepannorna har eldningsoljan levererats och förbränts till 100 procent i respektive fastighet.
S har yrkat ersättning för ombudskostnader med 141 600 kr avseende 118 timmar à 1 200 kr.
Riksskatteverket (RSV) har anfört att S inte har levererat någon elkraft, utan elkraften har förbrukats för att framställa kyla. Kylan har därefter distribuerats till hyresgästerna. Enligt RSV:s rekommendationer RSV Sp 1999:1 bör fjärrkyla jämställas med fjärrvärme. Framställning av fjärrvärme tillhör SNI-kod 40.300. Denna kod är inte hänförlig till industriell tillverkningsprocess. Då fjärrkyla jämställs med fjärrvärme kan inte heller avdrag för skatt på elkraft som förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning medges. Såvitt avser den elkraft som använts för annat än att framställa kyla anförs att den inte levererats av S till hyresgästerna. S har själv förbrukat elkraften till belysning och drift av kompressorer och pumpar m.m. Skattskyldigheten har därför inträtt enligt 11 kap. 7 § 1 b) LSE. För bestämmande av rätt skattesats är det således ovidkommande vilken verksamhet som bedrivs av hyresgästerna. Avgörande är istället hur S:s verksamhet skall bedömas. Framställning av processånga eller tillhandahållande av belysning kan inte anses vara industriell tillverkningsprocess. Inte heller i övrigt kan S:s anses bedriva industriell tillverkning. Nollskattesatsen kan därför inte tillämpas. Avdrag för skatt på elkraft som förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning kan inte medges. Såvitt avser värmedistributionen har anförts att den värme och den processånga som S levererar till sina hyresgäster inte är s.k. fjärrvärme. Den elkraft som förbrukas ska därför beskattas efter den högre skattesatsen. Såvitt avser kompensation för värmeleveranser anförs att produktion och leverans av värme respektive kyla bör likställas och att S därmed bör få kompensation med 9 öre per kilowattimme för den energi som tillgodogjorts vid framställning av den kyla som av S levererats för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.
RSV har bestridit rätt till ersättning för ombudskostnader.
Länsrätten biföll överklagandet delvis avseende kompensation för värmeleveranser och avslog överklagandet i övriga delar. Ersättningsyrkandet avslogs.
Som motivering anförde länsrätten följande.
Avgörande för vilken skattesats som ska användas är tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Någon leverans av den deklarerade egenförbrukningen har inte skett. Det är därför ointressant vilken verksamhet som S:s hyresgäster bedriver.
Enligt motiven till reglerna om industrins energibeskattning kan den standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) som används i den officiella statistiken används som allmän vägledning till vad som avses med begreppet industriell verksamhet. Det är enligt motiven endast den förbrukning som äger rum i tillverkningsprocessen som omfattas av nollskattesatsen. Enligt RSV:s rekommendationer ska endast näringsgrenarna inom avdelning C och D anses som industriella i den mening som avses vid betalning av energiskatter. Den verksamhet som S bedriver kan inte ens vid en välvillig tolkning anses utgöra sådan industriell verksamhet vars förbrukning kan omfattas av nollskattesatsen enligt LSE.
S har en egen anläggning för produktion av värme på området. Såvitt nu är i fråga nyttjas bl.a. en avkopplingsbar elpanna för produktion av värme. Anläggningen är primärt avsedd att producera processånga och varmvatten för livsmedelsindustrin. Dessutom produceras värme för lokaluppvärmning. Sjuttio procent av värmeproduktionen har gått till S:s egna lokaler och hyresgäster. Den produktion av värme som sker för de egna fastigheternas behov får anses ingå i förvaltningen av dessa. Värmeförsörjning enligt SNI-koden 40.300 omfattar framställning och distribution av hetvatten och vattenånga från fjärrvärmeverk och kraftvärmeverk samt framställning och distribution av kallvatten och is för kylning. Den egna delen av verksamheten kan inte betraktas som sådan värmeförsörjning som avses i 11 kap. 3 § första stycket 3 LSE. Energiskatt för elektrisk kraft ska därför inte utgå med reducerat belopp.
Avseende ersättningsfrågan gör länsrätten följande bedömning. Klaganden och ombudet tillhör samma juridiska person. Länsrätten anser härigenom att ombudskostnaderna är att hänföra till den skattskyldiges eget arbete. Rätt till yrkad ersättning föreligger därför inte.
SRN:s förhandsbesked den 28 november 2001 Avfallsskatt. Förorenade schaktmassor
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 januari 2002.
Förorenade schaktmassor, som uppges vara av mycket god kvalitet, som ska användas till vägbyggnation inom en skattepliktig avfallsanläggning utgör varken sådant material som ger undantag enligt 6 § första stycket 1 lagen (1999:673) om skatt på avfall (LSA) eller sådan förorenad jord från marksanering som avses i 10 § första stycket 2 LSA. Bolaget har däremot rätt till avdrag för skatten på schaktmassorna i enlighet med 10 § första stycket 1 c LSA.
Punktskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 oktober 2001 – 30 september 2004
Det sökande bolaget bedriver en skattepliktig avfallsanläggning och ska nu omhänderta förorenade schaktmassor som härrör från en banvall. De med ansökningen avsedda schaktmassorna har bolaget för avsikt att använda till vägbyggnation inom den skattepliktiga avfallsanläggningen.
Bolagets ansökan avser dels om de aktuella schaktmassorna är undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna i 6 § första stycket 1 lagen (1999:673) om skatt på avfall (LSA), dels om bolaget annars är berättigat till avdrag enligt 10 § första stycket 2 LSA alternativt 10 § första stycket 1 c LSA.
Skatterättsnämnden har gjort följande bedömning.
6 § första stycket 1 LSA
Enligt denna bestämmelse ska avfallsskatt inte betalas för material som är avsett att användas för driften av en avfallsanläggning eller som förs in till en sådan anläggning utan direkt samband med avfallshanteringen.
Av förarbetena till LSA framgår att vad som avses är dels förbrukningsmaterial m.m. som är nödvändigt för den dagliga driften av en avfallsanläggning, dels material som förs in till anläggningen utan att ha ett direkt samband med avfallshanteringen, t.ex. de anställdas personliga tillhörigheter (prop. 1998/99:84 s. 53). Vidare anförs att begreppet ”driften av en anläggning” inte bör omfatta konstruktionsarbeten inom en anläggning. Skattefrihet för material som används för sådana ändamål kan istället i viss utsträckning åstadkommas genom avdrag enligt 10 § första stycket 1 c LSA (a.prop. s. 112).
Mot bakgrund av det ovan anförda utgör de aktuella schaktmassorna enligt skatterättsnämnden inte sådant material som avses i 6 § första stycket 1 LSA.
10 § första stycket 2 LSA
Enligt denna bestämmelse får i en deklaration som avser avfallsskatt avdrag göras för skatt på förorenad jord från marksanering. Fråga är om de aktuella schaktmassorna omfattas av denna bestämmelse.
Nämnden gör i denna del följande bedömning.
Bestämmelsen avser enligt sin ordalydelse ”förorenad jord från marksanering”. Av förarbetena framgår att vad som åsyftas är jord som är så förorenad att den inte kan återanvändas utan måste deponeras (prop. 1998/99:84 s. 60). Fråga uppkommer då om bestämmelsen ska tolkas enbart utifrån sin ordalydelse, vilket innebär att all jord som härrör från marksanering, även till den del jorden endast är helt marginellt förorenad och därför kan användas för annat ändamål än deponering, ska undantas från avfallsskatt med stöd av nämnda bestämmelse. En sådan tolkning skulle stå i strid inte bara med de nyssnämnda uttalandena utan även med det allmänna syftet med LSA, som i första hand är att minska mängden avfall som deponeras för att i stället öka återanvändningen av avfall (prop. 1998/99:94 s. 23). De aktuella schaktmassorna, som uppges vara av mycket god kvalitet, förs inte in till bolagets anläggning för att deponeras utan för att återanvändas för vägbyggnation inom anläggningen. Vid sådant förhållande talar enligt nämndens mening övervägande skäl för att schaktmassorna inte ska anses utgöra sådan förorenad jord som avses med 10 § första stycket 2 LSA utan bedömningen om avdragsrätt föreligger bör istället göras med utgångspunkt i den nedan redovisade bestämmelsen 10 § första stycket 1 c LSA.
10 § första stycket 1 c LSA
Enligt denna bestämmelse får avdrag göras för skatt på avfall som, såvitt nu är i fråga, använts för konstruktionsarbeten inom en avfallsanläggning.
De naturmaterial och avfallsslag som utifrån dagens kunskap kan komma att bli aktuella för skattefrihet med stöd av nämnda bestämmelse är exempelvis schaktmassor som, i enlighet med tillståndshandlingar och konstruktionsritningar, används för bl.a. byggande av permanenta vägar inom en avfallsanläggning (prop. 1998/99:84 s. 116). Med hänsyn till att de aktuella schaktmassorna ska användas på angivet sätt är bestämmelsen tillämplig på de schaktmassor som avses med ansökningen.
Kommentar:
Tre ledamöter var skiljaktiga.
De ansåg att förhandsbeskedet borde utformas så att bolaget jämlikt 10 § första stycket 2 LSA får göra avdrag för skatt på de ifrågavarande schaktmassorna. Ledamöterna hade följande motivering till sin uppfattning. Bestämmelsens ordalydelse i 10 § första stycket 2 LSA antyder inte att det är jord med viss högre grad av förorening som avses. Vid sådant förhållande anser ledamöterna att nämnden har att tillämpa bestämmelsen efter dess ordalydelse. Ledamöterna ansåg att det inte var acceptabelt att utifrån förarbetsuttalanden lägga in en betydelse i en bestämmelse, som inte ens antyds i lagtexten. Detta gäller även om den ordagranna tolkningen skulle kunna anses i någon mening stå i strid med lagstiftningens syfte.
Förhandsbeskedet har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 19 dec 2001 Skattskyldighet för upplåtelse av parkeringsplatser
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 januari 2002.
Fråga gällde om skatteplikt förelåg för upplåtelse av parkeringsplatser i garaget till bostadshusen till annan än innehavare av bostadsrätt i föreningen.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden mars 2001 – februari 2004
Omständigheterna var i huvudsak följande.
En bostadsrättsförening hyr ut till övervägande del ut garage till andra än föreningens lägenhetsinnehavare. I garaget återfinns drygt 300 platser men endast omkring 140 hyrs ut till föreningens egna medlemmar. Resterande garageplatser hyrs ut till andra än innehavare av bostadsrätt i föreningen.
Bolagets fråga:
Är denna uthyrning av garageplatser sådan verksamhet som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML?
FÖRHANDSBESKED
Föreningen är skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelser av parkeringsplatser i garaget till bostadshusen till andra än innehavare av bostadsrätt i föreningen.
MOTIVERING
Ansökningen avser, som den får förstås, frågan om föreningen är skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelser av parkeringsplatser till andra än innehavare av bostadsrätt i föreningen.
I 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt omsättningar avseende fastigheter och nyttjanderätter till fastigheter. Undantaget omfattar dock inte enligt 3 § första stycket – bland annat – upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet (punkten 5).
Beskattningen av sådana upplåtelser infördes i samband med att basen för mervärdesskatten breddades genom ändringar i lagen (1968:430) om mervärdeskatt den 1 januari 1991 (punkt 8 andra stycket d/ av anvisningarna till 8 §). I förarbetena till bestämmelsen anfördes bl.a. att med upplåtelse av parkeringsplats avsågs upplåtelse av parkeringsplats för fordon på marken eller i byggnad och att utanför mervärdesskatteplikten föll upplåtelser som inte skedde i parkeringsverksamhet. Därmed, anfördes det vidare, blev upplåtelser i samband med t.ex. bostadsuthyrning skattefria och vidare, att detsamma gällde i allmänhet om arbetsgivares upplåtelse åt anställda (jfr prop. 1989/90:111 s. 197).
Bestämmelsen fördes i sak oförändrad in i den nuvarande mervärdesskattelagen (ML), vilken trädde i kraft den 1 juli 1994 (jfr prop. 1993/94:99 s. 149).
Bestämmelsen kvarstod i oförändrad lydelse då Sverige blev anslutet till EG.
I det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) i artikel 13.B b) anges att medlemsstaterna skall undanta från skatteplikt ”Utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för ... uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon”.
EG-domstolen har i åtskilliga domar understrukit att bestämmelser om undantag från skatteplikt i mervärdesskattehänseende skall tolkas restriktivt. Detta gäller däremot inte undantag från sådana regler som medger skattefrihet. Dylika undantag innebär att de generella reglerna om skatteplikt gäller, dvs. att alla tillhandahållanden mot ersättning som inte uttryckligen är undantagna från skatteplikt är skattepliktiga.
EG-domstolen har i målet C-173/88 (Skatteministeriet v Morten Henriksen) närmare utvecklat innebörden av den ovan nämnda artikeln i sjätte mervärdesskattedirektivet. Med utgångspunkt i den engelska versionen av domen uttalas följande angående innebörden av den nyss återgivna direktivbestämmelsen: Uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon kan inte exkluderas från skattefriheten i de fall denna uthyrning har nära anknytning till uthyrningen av fast egendom som skall användas för något annat ändamål, såsom bostads- eller affärsfastigheter, som i sig är undantaget från skatteplikt, så att de båda upplåtelserna utgör (”constitute”) en enda ekonomisk transaktion (punkten 15). Detta är fallet, å ena sidan (”on the one hand”), om parkeringsplatsen och den fasta egendomen som skall användas för annat ändamål, ingår i ett enda fastighetskomplex (”are part of a single complex”), och, å andra sidan (”on the other”), om båda upplåtelserna görs till hyresgästen av samme hyresvärd (punkten 16).
Av den engelska versionens ordalydelse framgår inte helt klart om båda de två sistnämnda förutsättningarna – dvs. att parkeringsplatsen och fastigheten skall ingå i ett enda fastighetskomplex och att upplåtelserna görs till hyresgästen av en och samme hyresvärd – skall vara uppfyllda för att undantaget från skattefrihet avseende fast egendom skall gälla eller om det är tillräckligt att en av förutsättningarna är för handen. I såväl den tyska som den danska versionen anges emellertid klart att båda förutsättningarna skall vara uppfyllda. Att så måste vara fallet följer även av att en annan ordning inte skulle kunna ge en ändamålsenlig beskattningssituation.
Inför Sveriges anslutning till EG tillsattes Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna. Utredningen hade till uppdrag att lämna förslag till den anpassning av bl.a. mervärdesskatten som behövdes vid ett svenskt medlemskap i EG. Utredningen lämnade sådana förslag i sitt slutbetänkande Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88). Utredningen prövade den svenska bestämmelsen om skatteplikt för parkeringsupplåtelser. Prövningen gjordes mot bakgrund av det ovan redovisade rättsfallet. Utredningen fann att ifrågavarande bestämmelse och vissa andra angivna bestämmelser i ML ”överensstämmer med artikel 13.B b punkterna ... 2 ... och är således EG-konforma” (SOU 1994:88 s. 110 och 114). Mot bakgrund härav aktualiserades inte någon ändring av bestämmelsen inför Sveriges anslutning till EG (jfr prop. 1994/95:57 s. 94 f).
Mot bakgrund av det ovan anförda gör Skatterättsnämnden följande bedömning.
De rättstillämpande myndigheterna i EG har en långtgående skyldighet att lojalt tillämpa de nationella bestämmelserna i ljuset av EG-rätten. Med hänsyn härtill och då det inte kan anses föreligga något hinder mot att tillämpa den i ärendet aktuella bestämmelsen i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet, finner nämnden att så skall ske.
Med denna utgångspunkt gör Skatterättsnämnden följande överväganden.
De nyttjanderättsupplåtelser som är föremål för nämndens prövning sker till utomstående personer, dvs. andra personer än de till vilka fastigheten upplåtes för bostads- eller affärsändamål. Upplåtelserna är därmed inte undantagna från skatteplikt.
Frågan är i stället om upplåtelserna skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet enligt bestämmelserna i 4 kap. ML.
I garaget finns mer än 300 parkeringsplatser. Av dessa hyrs ca 140 ut till bostadsrättsinnehavare i föreningen och resten, således mer än 160, till utomstående. Detta motsvarar ca 60 procent av samtliga parkeringsplatser. Intäkterna av uthyrningen för garageplatserna uppgick år 1999 till mer än 2 miljoner kronor. Mot bakgrund härav finner nämnden att upplåtelserna till utomstående får anses vara en från fastighetsförvaltningen avskiljd yrkesmässig verksamhet.
På nu anförda skäl skall upplåtelserna av parkeringsplatser till utomstående mot ersättning anses medföra skattskyldighet.
Kommentar:
Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas av RSV då det överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
SRN:s förhandsbesked den 9 jan 2002 Undantaget från skatteplikt rörande läkemedel mot recept
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 januari 2002.
Fråga gällde om undantaget från skatteplikt rörande läkemedel mot recept är tillämpligt vid försäljning av läkemedel till vårdcentraler etc.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden september 2001 – augusti 2004
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Bolaget bedriver detaljhandel med vaccin och serum i enlighet med lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. Bolagets kunder är bland annat privatläkarmottagningar och vaccinationscentraler.
Bolagets fråga:
Omfattas bolagets försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentral av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 § 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ”läkemedel som lämnas ut enligt recept”?
FÖRHANDSBESKED
Bolagets aktuella försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare och läkare vid vaccinations- och vårdcentraler utgör, oavsett vilket av de två olika sätten för beställning som läkaren tillämpar, sådan omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept som avses i 3 kap. 23 § 2 ML.
MOTIVERING
Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus.
Det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) innehåller inte något undantag motsvarande det svenska undantaget för läkemedel. Sverige har emellertid enligt bilaga XV avsnitt IX punkt 2 z i anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen rätt att under en övergångsperiod från skatteplikt undanta försäljning av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel.
Begreppet ”lämnas ut enligt recept” har inte definierats vare sig i lagtexten eller i förarbetena. Undantaget från skatteplikten för försäljning av läkemedel som lämnas ut enligt recept kan härledas tillbaka till förordningen (1959:507) om allmän varuskatt enligt vilken läkemedel som försåldes enligt recept undantogs från skatteplikt (2 kap. 10 § 1 mom. 8). Av förarbetena framgår att 1952 års kommitté för indirekta skatter inte hade tagit upp läkemedel bland de från skatteplikt undantagna varorna. Vid remissbehandlingen framhöll dåvarande medicinalstyrelsen bl.a. att en beskattning av läkemedel motverkade strävandena att begränsa läkemedelskostnaderna. Styrelsen ifrågasatte om inte i vart fall den del av läkemedelskonsumtionen som utgjordes av försäljning enligt recept och till sjukhus borde undantas från varubeskattningen. Departementschefen fann att vad medicinalstyrelsen anfört förtjänade beaktande (prop. 1959:162 s. 191).
Bestämmelsen överfördes utan ändring av innebörden till den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt. I förarbetena framhölls att undantagen avsåg en fullständig skattefrihet för bl.a. läkemedel även om undantagen gällde endast de färdiga produkterna vid försäljning under bestämda villkor (prop. 1968:100 s. 90 och s. 107). Bestämmelsen överfördes utan ändringar till ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 156 samt prop. 1994/95:57 s. 95).
För tillämpningen av bestämmelsen i lagen om mervärdeskatt utfärdade dåvarande Riksskattenämnden den 30 december 1968 vissa anvisningar (RSN II 1969:59.6). I anvisningarna anfördes att begreppet recept definierades i medicinalstyrelsens kungörelse 1965:100 angående förordnande och utlämnande av läkemedel från apotek m.m. (receptkungörelsen). Enligt 3 § nämnda kungörelse förstods med recept av person som ägde utöva läkar-, tandläkar- eller veterinäryrket, skriftligen eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Riksskattenämnden fann att som recept i mervärdesskattehänseende borde betraktas vad som enligt receptkungörelsen utgjorde recept. Begreppet recept har även i av Riksskatteverket senare meddelade anvisningar getts samma innebörd (se RSV Im 1981:6 och RSV Im 1984:3).
Det kan vidare noteras att enligt rådets direktiv 92/26/EEG om klassificeringen vid tillhandahållande av humanläkemedel avses med recept varje beställning som utfärdats av en yrkesverksam person med behörighet att förskriva läkemedel.
Läkemedelsverket har i föreskrifter om förordnande och utlämnande av läkemedel m.m. (receptföreskrifter) /LVFS 97:10/, som trätt i kraft den 1 januari 1998, definierat recept som ordination av läkemedel eller teknisk sprit för enskild användare utfärdad av behörig förordnare. Med rekvisition avses vidare enligt föreskrifterna beställning av läkemedel eller teknisk sprit från apotek av en behörig förordnare. Fråga i ärendet är om denna numera snävare definition av begreppet recept i Läkemedelsverkets föreskrifter medför att begreppet recept skall ges motsvarande mer begränsade innebörd även vid tillämpningen av 3 kap. 23 § 2 ML.
Nämnden gör följande bedömning.
I bestämmelserna om undantag från skatteplikt i ML förekommer flera till sin innebörd inte närmare preciserade begrepp som t.ex. det i ärendet aktuella ”läkemedel som lämnas ut enligt recept”. För att kunna fastställa innebörden av sådana begrepp får ledning sökas i förarbetena till bestämmelserna och i förekommande fall även i annan rättslig reglering där begreppet används. De tidigare återgivna förarbetsuttalandena ger inte uttryck för att undantaget för läkemedel som lämnas ut enligt recept skall ges ett snävt tillämpningsområde. De åberopade anvisningarna från dåvarande Riksskattenämnden och Riksskatteverket angående tillämpningen av undantaget ger genom hänvisningen till dåvarande receptkungörelsen m.m. också uttryck för en förhållandevis vid tolkning av vilka läkemedel som omfattas av undantaget. Mot denna bakgrund kan enligt nämndens mening det förhållandet att begreppet ”recept” genom Läkemedelsverkets föreskrifter LVFS 97:10, av skäl som inte kan antas ha någon anknytning till mervärdesskatten, getts en mer inskränkt betydelse inte leda till att begreppet recept i 3 kap. 23 § 2 ML, i strid mot vad som får anses ha gällt tidigare, skall ges en motsvarande begränsad innebörd. Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i detta synsätt.
Kommentar:
Förhandsbeskedet kommer att överklagas av RSV då det inte överensstämmer med RSV:s ståndpunkt. RSV anser inte att undantaget är tillämpligt i detta fall.