EG-domstolens dom den 19 mars 2002, mål nr C-393/99 och C-394/99 i de förenade målen Claude Hervein – Hervillier SA och Lorthiois – Comtexbel SA
Område: EG-domstolen
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Lagenligheten av bilaga VII i EG:s förordning nr 1408/71 EG-domstolen har fastslagit att bilaga VII till artikel 14c b) i EG:s förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen, inte står i strid med artiklarna 48, 51 eller 52 i Romfördraget.
Enligt huvudregeln i artikel 13.1 i EG:s förordning 1408/71 ska en EU-medborgare som arbetar i ett eller flera andra medlemsländer än det där han är bosatt, omfattas av lagstiftningen i endast ett medlemsland. Regeln styr även skyldigheten att betala socialavgifter. Från denna regel finns två undantag. Det ena rör vissa statsanställda och är inte i fråga i målet. Det andra rör personer som samtidigt är anställda i ett medlemsland och egenföretagare i ett annat. I vissa fall, som är definierade i den s.k. bilaga VII till artikel 14c b), kan den som är både egenföretagare och anställd bli omfattad av två länders socialförsäkringssystem parallellt. Fråga har nu uppkommit om undantaget i artikel 14c b) står i strid med Romfördragets artiklar nr 48 (avser den fria rörligheten och förbud mot diskriminering), 51 (avser Rådets skyldighet att genomföra åtgärder som är nödvändiga för den fria rörligheten) och 52 (avser etableringsfrihet), eftersom bilaga VII endast berör vissa länder. I de ifrågavarande målen hade oenighet om avgiftsskyldighet uppstått mellan Frankrike och Belgien på grund av att ett arbete som utfördes dels i Belgien, dels i Frankrike, sågs som självständig verksamhet i Belgien men betraktades som anställning i Frankrike. Belgien ansåg följaktligen att avgifter skulle betalas både i Belgien och i Frankrike, medan Frankrike ansåg att samtliga avgifter skulle betalas i Frankrike.
Domstolen konstaterade till att börja med att den i ett tidigare mål (C-221/95), slagit fast att med begreppen anställning respektive självständig verksamhet skulle förstås ”verksamhet, som anses som sådan vid tillämpningen av socialförsäkringslagstiftningen i den medlemsstat inom vars territorium verksamheten utövas”.
Domstolen fann sedan att artikel 14c b) och bilaga VII inte stod i strid med Romfördraget med motiveringen bl.a. att förordning 1408/71 i likhet med Romfördraget inte är avsedd att harmonisera utan bara att samordna medlemsländernas socialförsäkringssystem. Bilaga VII har utformats av Rådet på uppmaning av flertalet medlemsstater för att ta hänsyn till den olikartade utformningen av dessa staters socialförsäkringssystem. Någon garanti finns alltså inte att den person som utövar verksamhet i ett annat medlemsland än sitt bosättningsland, får betala lika höga avgifter eller erhåller samma förmåner som i bosättningslandet. Bilaga VII leder emellertid inte till att dubbla avgifter påförs samma inkomst, varför någon diskriminering eller något hinder för den fria rörligheten inte föreligger. Det åligger emellertid medlemsländerna att se till att de interna reglerna inte kommer i konflikt med artiklarna 48 och 52 i Romfördraget och att t.ex. socialavgifter inte påförs någon som inte har rätt till sociala förmåner.
RR:s dom den 12 mars 2002, mål nr 3343-2001 Skattefrihet för utdelning från utländskt dotterbolag.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Vid prövning enligt huvudregeln, presumtionsregeln och skatteavtalet har fråga uppkommit om olika alternativa belopp kunnat utdelas trots att B bedrivit lågbeskattad verksamhet i ett s.k. Coordination Centre i Belgien under åren 1-3.
Inkomstskatt. Taxeringsåret 2001.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll 14/01. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet utan ytterligare motivering.
RR:s dom den 27 februari 2002, mål nr 8365-1998 Registrering för mervärdesskatt
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Fråga om retroaktiv registrering för mervärdesskatt samt prövning av frågan om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 § ML.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Handelsbolaget A (bolaget) var från den 1 januari 1995 och fram till den 15 december 1996 ägare till en häst, som innan den såldes sprang in 3 800 kr i prispengar. Den 1 oktober 1996 köptes en andel i en annan häst, som även den såldes i december 1996. Denna häst sprang under innehavet in 18 700 kr i prispengar. Under 1997 gjordes ytterligare hästinköp. Bolaget har lagt ned betydande summor, totalt 187 707 kr exklusive mervärdesskatt, för att t.ex. kunna träna hästarna och klara deras försörjning.
Bolaget skickade den 24 november 1995 in en anmälan till skattemyndigheten om att få bli registrerat för mervärdesskatt fr.o.m. den 1 januari 1995 med anledning av en nystartad verksamhet avseende bl.a. travsport. Skattemyndigheten avslog i april 1996 bolagets anmälan om registrering. Bolaget överklagade beslutet. Skattemyndigheten beslutade i mars 1997 att registrera bolaget, eftersom bolaget då haft mervärdesskattepliktig omsättning inom landet i yrkesmässig verksamhet. Bolaget registrerades fr.o.m. augusti 1996, som var den månad då skattepliktig omsättning först förekommit. Bolaget överklagade också detta beslut och yrkade att det skulle bli registrerat för tid fr.o.m. den 1 januari 1995. Både länsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklaganden.
Bolaget, som överklagade kammarrättens dom till Regeringsrätten yrkade att registrering för mervärdesskatt skulle medges fr.o.m. den 1 januari 1995. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Det är viktigt att en prövning görs i frågan om från vilken tidpunkt en verksamhet kan anses yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och därmed berättiga till avdrag för mervärdesskatt på nedlagda kostnader. EG-domstolen har i avgöranden rörande Rompelman (mål C-268/83) och Inzo (mål C-110/94) ansett att avdrag för ingående mervärdesskatt kan medges för anskaffningar som skall användas i en verksamhet som kommer att medföra skattskyldighet. EG-domstolen uttalade också att även om verksamheten lades ned innan omsättning hade uppkommit förelåg rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Det avgörande var således inte att omsättning hade kunnat redovisas utan att inköpen var gjorda för en ekonomisk aktivitet som hade till syfte att generera mervärdesskattepliktiga intäkter. Den verksamhet som bolaget bedriver är utan tvekan yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML. Verksamheten bedrivs i handelsbolagsform och alla inkomster beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Med hänsyn till de kostnader som lagts ned i rörelsen fram t.o.m. juli 1996 har visats att det varit fråga om näringsverksamhet redan från början. Bolaget anser att EG-rätten ger det rätt till mervärdesskatteregistrering redan från den 1 januari 1995 när man kunnat påvisa att verksamheten verkligen haft som syfte att generera mervärdesskattepliktiga intäkter.
RSV ansåg att bolagets överklagande skulle lämnas utan bifall och anförde bl.a. följande. Enligt 1 kap. 1 § ML skall mervärdesskatt, såvitt nu är i fråga, betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Bestämmelsen kompletteras av ett stadgande i 10 kap. 9 § samma lag, där det anges att den som påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt innan sådan omsättning förekommit som avses i förstnämnda lagrum. En förutsättning för att skattemyndigheten skall medge detta är att det föreligger särskilda skäl. Vid tolkning av bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML kommer den av bolaget åberopade domen av EG-domstolen avseende Rompelman in i bilden. Denna dom handlar om två personer som förvärvat rätten till framtida andel i en byggnation, avsedd att användas i en skattepliktig verksamhet. EG-domstolen fann att redan detta förvärv utgjorde inledningen av en ekonomisk verksamhet enligt definitionen i artikel 4 i Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG. Domstolen tillade dock att denna bedömning inte hindrar att skatteförvaltningen kräver bevis för att en sökandes uppgivna avsikt att driva ekonomisk verksamhet understöds av objektiva omständigheter. Den verksamhet som det rör sig om i detta mål, travsport, företer många speciella drag vid jämförelse med mera konventionell ekonomisk verksamhet. Inom travverksamhet är man beroende av sportslig framgång för att vinna ekonomisk framgång. I detta ligger ett visst slumpmoment, som normalt inte har någon motsvarighet i mera konventionella verksamheter. Detta förstärks i de fall då verksamheten drivs med endast en häst. Vidare torde det vara så att en hobbybetonad inställning till sporten hos hästägare eller hästägande bolags intressenter snarare än normal kommersiell ambition är drivkraften bakom verksamheten där denna drivs i liten skala. I annat fall skulle förlustbringande verksamheter inte tillåtas att fortgå så länge som förefaller vara vanligt. Riksskatteverket gör gällande att verksamhetens art har betydelse vid bedömning av vilka krav som kan ställas. Det finns sålunda anledning att ifrågasätta uppgiven avsikt och att ställa större krav vid en verksamhet där typiskt sett andra faktorer än normal kommersiell ambition – såsom i fallet Rompelman – utgör en betydande drivkraft. Verket hävdar att det förhållandet att en häst är kommersiellt lämpad för avsedd verksamhet, vilket inte torde innebära annat än att den till ras och kroppsbyggnad är som travhästar i allmänhet, inte utgör tillräckligt skäl för registrering av verksamheten under uppbyggnadsskede. En ”bredare” satsning i travverksamhet i form av flera hästar skulle däremot enligt verkets mening göra avsikten att bedriva ekonomisk verksamhet tydligare och möjligen kunna leda till en annan bedömning.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Frågan i målet är från vilken tidpunkt registrering för mervärdesskatt kan äga rum. En registrering för mervärdesskatt är en formell åtgärd som främst syftar till att underlätta administrationen av skatten och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Den är i huvudsak utan betydelse för uppkomsten av skattskyldighet och redovisningsskyldighet, vilka åligganden i stället direkt följer av lagbestämmelser. Av rättsfallet RÅ 1987 ref. 115 (jfr också RÅ 1997 ref. 16) framgår vidare att ett beslut om registrering inte får tilläggas verkan för tid innan registreringen skett. Regeringsrätten finner därför att bolagets yrkande om att bli registrerat för tid fr.o.m. januari 1995 inte kan bifallas.
I bolagets yrkande om registrering får emellertid anses ligga också en framställning om ställningstagande i skattefrågan på så sätt att bolaget ges rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt för tiden januari 1995 – juli 1996. Enligt 10 kap. 9 § ML kan sålunda skattemyndigheten, om det finns särskilda skäl, efter ansökan besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten innan någon skattepliktig omsättning förekommit. Denna fråga har diskuterats i underinstanserna, närmast som en fråga om retroaktiv registrering. Frågan om återbetalning av ingående mervärdesskatt har emellertid i sig inget samband med registrering och såvitt framgår av handlingarna har skattemyndigheten inte uttryckligen tagit ställning till frågan om återbetalning enligt 10 kap. 9 § ML genom ett formellt beslut. Målet bör med hänsyn härtill överlämnas till skattemyndigheten för prövning av frågan om återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9 § ML.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten avslår bolagets överklagande. Handlingarna i målet överlämnas till skattemyndigheten för prövning enligt 10 kap. 9 § ML.
Skiljaktig mening
Ett regeringsråd hade skiljaktig mening och anförde följande. Bolaget har hävdat att dess registrering för mervärdesskatt skall omfatta tiden fr.o.m. den 1 januari 1995, då verksamheten startade. Skälet till att bolaget vill ses som skattskyldigt från denna dag är att det därigenom skulle få möjlighet till återbetalning av ingående mervärdesskatt även för tid före den 1 augusti 1996.
Bolagets anmälan om registrering för mervärdesskatt inkom till skattemyndigheten den 24 november 1995. Regeringsrätten har från Patent- och registreringsverket inhämtat att bolaget registrerades såsom handelsbolag den 20 november samma år. Enligt 1 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag föreligger ett handelsbolag, om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret. I 4 § samma lag föreskrivs att ett handelsbolag kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Handelsbolag är dessutom ett särskilt skattesubjekt enligt ML, vilket framgår av 6 kap. 1 § där det stadgas att ett handelsbolag är skattskyldigt för omsättning i den verksamhet som bolaget bedriver.
Redan mot denna angivna bakgrund kan det i allt fall inte komma i fråga att bevilja bolaget registrering för mervärdesskatt för tid innan dess det i november 1995 registrerades som handelsbolag i handelsregistret.
En grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt skall betalas och skattskyldighet anses föreligga är att omsättning av varor eller tjänster har förekommit. Som underinstanserna har funnit kan någon skattepliktig omsättning i bolagets verksamhet inte anses ha förelegat förrän prispengar influtit i augusti 1996. Det var därför från denna utgångspunkt riktigt att registrera bolaget för mervärdesskatt från denna månad.
Frågan är emellertid om bolaget, med ovan angiven begränsning i tid, kan registreras för mervärdesskatt från en tidigare tidpunkt än den i augusti 1996 som skattemyndigheten medgett.
I 10 kap. 9 § ML föreskrivs att, när det finns särskilda skäl, skattemyndigheten efter ansökan kan besluta att den som påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten, innan sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. På grundval av en ansökan skall således skattemyndigheten efter prövning av om särskilda skäl föreligger besluta om rätt till återbetalning föreligger. Finner skattemyndigheten att sådana skäl föreligger, kan registrering för mervärdesskatt äga rum. Underinstanserna synes ha tagit registreringsanmälan som utgångspunkt för överväganden också i återbetalningsfrågan, trots att lagtexten förordar en annan ordning (en särskild ansökan). Besluten har inte heller mynnat ut i ett uttryckligt beslut i frågan om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 §. Med hänsyn till att parterna också genom instanserna argumenterat i denna del anser jag att Regeringsrätten – med bortseende från de nu påtalade bristerna – borde ha funnit sig oförhindrad att pröva det aktuella spörsmålet, dvs. frågan om rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger för tid innan omsättning i verksamheten förekommit.
Av den praxis som utvecklats av EG-domstolen i anslutning till innehållet i artikel 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår bl.a. följande. Artikel 4 hindrar inte att skattemyndigheten kräver att den påstådda avsikten att förvärvande av tillgång skall användas för en skattepliktig transaktion styrks genom objektiva omständigheter (mål 268/83, Rompelman, ECR 1985 s. 655). Den avsedda tillgångens karaktär är därvid en av de omständigheter som skattemyndigheten kan lägga till grund för sin prövning av frågan om en skattskyldig har anskaffat tillgångar för sin ekonomiska verksamhet. Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt, är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter (mål C-23O/94, Enkler, REG 1996 s. I-4517).
Travsportverksamhet är uppenbarligen en sådan verksamhet i vilken tillgångarna kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål. Det medför att omständigheterna i det särskilda fallet får vägas samman vid prövningen av frågan om verksamheten redan i ett uppbyggnadsskede skall ses som en ekonomisk (yrkesmässig) verksamhet. I förevarande fall har bolaget redovisat kostnader, uppkomna under år 1995, för inköp och träning av endast en travhäst. Vidare har den aktuella hästen fram till augusti 1996 dels vid ett tillfälle inte kommit till start på grund av sjukdom, dels gjort fyra starter utan att springa in några prispengar. Vad som sålunda framkommit i fallet kan inte anses ha visat att hästen så långt verkligen utnyttjats för att fortlöpande vinna intäkter.
Jag anser med hänsyn till vad som varit utmärkande för verksamheten att tillräckliga skäl inte förelegat för att uppfatta denna som ekonomisk (yrkesmässig). Förutsättningar saknas därför att medge rätt till återbetalning av ingående skatt för tid före den 1 augusti 1996. Frågan om registrering för tid innan dess faller därmed.
I likhet med majoriteten anser jag att Regeringsrätten skall avslå bolagets överklagande.
RR:s dom den 11 mars 2002, mål nr 7007-2000 Framförande av upphovsrättsskyddat verk
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Mervärdesskatt
Fråga om arrangörs ersättning till A för produktion och genomförande av musikframträdande utgör ett vederlag för omsättning som är skattefri eller om fråga är om en skattepliktig omsättning – och i så fall till vilken skattesats.
Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 33/00.
RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle besluta att hela den av A uppburna ersättningen utgör vederlag för en sådan omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. För det fall Regeringsrätten inte skulle anse att det föreligger en från skatteplikt undantagen omsättning yrkade RSV att rätten skulle fastställa att mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget, enligt 7 kap. 1 § första stycket ML.
Även A överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade för egen del att Regeringsrätten beslutar att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4 (numera 8) ML.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Enligt förutsättningarna i ärendet har A genom egna anställda eller underleverantörer skapat ett sceniskt verk för en viss musikgrupp. A avser att träffa avtal med olika arrangörer om uppförande av verket mot en viss ersättning. Härvid medverkar inte bara musikgruppen utan också annan personal. Frågan i målet avser om mervärdesskatt skall tas ut på ersättningen och i så fall efter vilken procentsats.
Beträffande frågan om omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Vad gäller frågan om omsättningen utgör en sådan överlåtelse eller upplåtelse som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 4 (numera 8) ML gör Regeringsrätten följande bedömning.
A:s prestationer enligt avtalet får anses innefatta en tjänst som innehåller flera komponenter, bestående i bl.a. ett antal personers, i första hand musikgruppens, arbetsprestationer samt – med hänsyn till att det sceniska verket därvid för arrangörens räkning presenteras för publik – också en upplåtelse av bolagets upphovsrätt till verket.
Frågan blir då om en eller flera tjänster skall anses föreligga. Av EG-domstolens praxis (t.ex. dom den 28 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, REG 1999 s. I-973) följer att det är fråga om en enda tjänst om en eller flera delar utgör den huvudsakliga tjänsten medan andra delar är av underordnad karaktär. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan endast som ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller.
Om endast en tjänst föreligger skall skattesatsen bestämmas efter vad som gäller för denna tjänst. I annat fall skall en uppdelning av de olika tjänsterna ske så att var och en beskattas efter den skattesats som gäller för respektive tjänst. Uppdelningen får, om den inte kan fastställas på annat sätt, ske efter skälig grund.
De i målet lämnade uppgifterna ger inte ett helt tillfredställande underlag för en säker bedömning. Omständigheterna – däribland det förhållandet att produktionen fått namn efter musikgruppen – tyder emellertid med avsevärd styrka på att musikgruppens framträdande utgör den huvudsakliga tjänsten och att övriga tjänster är underordnade denna. Det saknas därför skäl att ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsgrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
RR:s dom den 12 mars 2002, mål nr 2373-2001 Kvalificerad andel och utomståenderegeln. Andelsbyte
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Inkomstskatt, taxeringsår 2001
Samtliga konsulter i ett fåmansföretag har ansetts verksamma i betydande omfattning då dom i huvudsak har samma ställning i företaget. Ett avgränsat andelsbyte på sätt att hälften av överlåtna andelar bytts mot andelar i det köpande bolaget och den andra hälften avyttrats mot kontant betalning har inte ansett utgöra hinder mot uppskov avseende de andelar som bytts.
Skatterättsnämndens förhandsbesked är refererat i rättsfallsprotokoll 10/01. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
Den fysiska personen A överklagade Skatterättsnämndens beslut såvitt avsåg fråga 1 och yrkade att frågan besvarades på så sätt att utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig på hans avyttring av aktier i X AB.
RSV överklagade Skatterättsnämndens beslut såvitt avsåg fråga 2 och yrkade att Regeringsrätten förklarar att A inte är berättigad till uppskov vid beskattning av realisationsvinst på de aktier som bytts mot aktier i det förvärvande företaget.
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Såvitt gäller fråga 1 gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden.
När det gäller fråga 2 gör Regeringsrätten följande bedömning.
Enligt 1 § första stycket lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) är en skattskyldig – under förutsättning att övriga i lagen uppställda villkor är uppfyllda – berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst på en aktie eller annan andel i ett företag vid avyttring av aktien eller andelen om han får marknadsmässig ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget och eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de mottagna andelarnas nominella värde. Frågan i målet gäller om bestämmelsen skall förstås så att bedömningen skall ske separat för varje avyttrad aktie eller andel, eller om samtliga aktier och andelar som avyttrats vid ett försäljningstillfälle skall bedömas i ett sammanhang. Skäl kan anföras för såväl den ena som den andra tolkningen. Bl.a. kan de uttalanden som finns i förarbetena till bestämmelsen synas motsägelsefulla (se prop. 1998/99:15 s. 185 resp. s. 275).
I det aktuella fallet har andelsöverlåtelsen skett genom ett och samma avtal för samtliga överlåtande delägare, varigenom samtliga aktier i det sålda bolaget överlåts för en viss totalsumma. Hälften av aktierna skall enligt avtalet bytas mot aktier i det köpande bolaget och den andra hälften avyttras mot kontant betalning. Sökanden har på motsvarande sätt bytt hälften av sina aktier mot aktier i det andra bolaget samt erhållit kontant betalning för återstoden av aktierna. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att inte godta ett på detta sätt avgränsat andelsbyte. Hinder bör därför inte föreligga mot att medge uppskov med beskattningen av realisationsvinsten såvitt gäller de aktier som bytts mot aktier i det köpande bolaget.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”
SRN:s förhandsbesked den 5 mars 2002 Tillämplig skattesats avseende en almanacka
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Fråga om tillämplig skattesats vid omsättning av en almanacka som utöver kalenderdelen även består av text samt foto.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2002 – den 31 december 2004
Omständigheterna var i huvudsak följande.
A står i begrepp att producera en almanacka. Avsikten är att för varje månad presentera ett tema som rör mat, hälsa och friskvård. Varje månadsuppslag i almanackan består av tre delar, som visuellt och grafiskt ges en form så att betraktaren även upplever en vacker helhet. Tredelningen består av ett specialkomponerat foto, som fångar upp temats budskap. Därpå följer en text som knyter an till temat, det kan vara ett recept, kommentarer och förklaringar. I textavsnittet kommer även mindre bilder att läggas in som en del i kompositionen. Nederst på almanackan kommer kalenderdelen. Även där kommer en kort information eller uppmaning/uppmuntran som har med temat att göra att läggas in.
A önskade få besked om vilken skattesats som skall tillämpas vid försäljning av almanackan.
FÖRHANDSBESKED
Mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för den med ansökningen avsedda trycksaken.
MOTIVERING
Skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1, som aktualiseras i ärendet, skall skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
I förarbetena till bestämmelserna (prop. 2001/02:45 s. 43 f.) anförs att den Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen, EG:s tulltaxa, lämpar sig väl att använda som ledning för att avgränsa de varor som skall beskattas med den reducerade skattsatsen. Avsikten är således att om varan ingår i tulltaxenummer 4901-4905 föreligger en presumtion för att varan omfattas av tillämpningsområdet för tredje stycket 1 och motsatsvis, om varan ingår i ett annat tulltaxenummer så är presumtionen att den inte omfattas av tillämpningsområdet för denna punkt. Till nr 4901 hänförs tryckta böcker, broschyrer, häften och liknande tryckalster, även i form av enstaka blad. Vidare påpekas särskilt att almanackor inte omfattas av nr 4901-4905 utan sådana produkter regleras i stället under nr 4910.
I lagrådets yttrande (a.prop. s. 76) anförs att om tulltaxan enbart skall tjäna till ledning vid tolkningen blir följden att de kategorier av varor som räknas upp i tredje stycket 1 enligt vanlig lagstiftningsteknik normalt skall ges den innebörd de har i allmänt språkbruk och att det främst är i fall då innebörden är otydlig som tulltaxan behöver tillgripas som ett medel vid tolkningen.
Nämnden gjorde följande bedömning.
Av de ingivna utkasten avseende den aktuella trycksaken framgår att en förhållandevis stor del av denna skall upptas av information om olika åtgärder m.m. som kan förbättra läsarens hälsa. Även i själva kalenderdelen kommer meddelanden med anknytning härtill att lämnas. Vid sådant förhållande får trycksaken anses vara att hänföra till ett sådant tryckalster som är avsett att läsas, KN-nr 4901 och får enligt nämndens mening anses som en sådan vara som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 1 första strecksatsen. Mervärdesskatt skall på grund härav tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 5 mars 2002 Tillämplig skattesats avseende flerårsalmanacka och kort med aforismer
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Fråga om tillämplig skattesats vid omsättning av flerårsalmanacka och förpackningar innehållande kort med aforismer.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2002 – den 31 december 2004
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Bolaget A säljer tre olika typer av förpackningar innehållande kort med aforismer. Varje kort innehåller en aforism. Den första sorten är en antologi bestående av 62 aforismer. Texternas korta format är särskilt utformat för att ge en läsupplevelse och intellektuell stimulans även åt läshandikappade. Den andra sorten är en antologi bestående av 62 aforismer, som även är konstnärligt illustrerade i avsikt att ord och bild i samklang skall kunna tillgodogöras av så många läsare som möjligt. Den tredje sorten är en antologi bestående av ett dussintal aforismer, som även är konstnärligt illustrerade i avsikt att ord och bild i samklang skall kunna tillgodogöras av så många läsare som möjligt. Bolaget säljer dessutom en flerårsalmanacka med i princip en sida per dag. Almanackan består förutom av kalenderuppgifter även av aforismer och illustrationer.
Bolaget önskade få besked om tillämplig skattesats avseende dessa fyra varor.
FÖRHANDSBESKED
Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för samtliga med ansökningen avsedda varor.
MOTIVERING
Skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1, som aktualiseras i ärendet, skall skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
I förarbetena till bestämmelserna (prop. 2001/02:45 s. 43 f.) anförs att den Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen, EG:s tulltaxa, lämpar sig väl att använda som ledning för att avgränsa de varor som skall beskattas med den reducerade skattsatsen. Avsikten är således att om varan ingår i tulltaxenummer 4901-4905 föreligger en presumtion för att varan omfattas av tillämpningsområdet för tredje stycket 1 och motsatsvis, om varan ingår i ett annat tulltaxenummer så är presumtionen att den inte omfattas av tillämpningsområdet för denna punkt. Till nr 4901 hänförs tryckta böcker, broschyrer, häften och liknande tryckalster, även i form av enstaka blad. Vidare påpekas särskilt att almanackor inte omfattas av nr 4901-4905 utan sådana produkter regleras i stället under nr 4910.
I lagrådets yttrande (a.prop. s. 76) anförs att om tulltaxan enbart skall tjäna till ledning vid tolkningen blir följden att de kategorier av varor som räknas upp i tredje stycket 1 enligt vanlig lagstiftningsteknik normalt skall ges den innebörd de har i allmänt språkbruk och att det främst är i fall då innebörden är otydlig som tulltaxan behöver tillgripas som ett medel vid tolkningen.
Nämnden gjorde följande bedömning.
De under 1-3 i ansökningen angivna varorna omfattas enligt nämndens bedömning inte av KN-nr 4901-4905. Flerårsalmanackan utgör en sådan almanacka som omfattas av KN-nr 4910. Inte någon av de med ansökningen avsedda produkterna kan anses utgöra en sådan vara som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Mervärdesskatt skall på grund härav tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för de ifrågavarande varorna.
Kommentar:
Förhandsbeskedet har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 18 mars 2002 Avdragsbegränsning för ingående skatt vid förvärv av personbil
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 mars 2002.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2002 – den 31 december 2004
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att ett tidningsdistribuerande bolag inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av personbilar till verksamheten och att det endast får dra av hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av sådana bilar.
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Bolaget bedriver verksamhet i form av tidningsdistribution, en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolaget överväger att antingen förvärva eller hyra personbilar som uteslutande skall användas i verksamheten. Till ingen del kommer de förvärvade eller förhyrda bilarna att användas privat. Mot denna bakgrund ställde bolaget följande frågor.
Har bolaget, särskilt mot bakgrund av artikel 17.2 och 17.6 i det sjätte direktivet, avdragsrätt för den mervärdesskatt som debiteras oss vid förvärv av personbilarna för vår verksamhet?
Har bolaget, särskilt mot bakgrund av artikel 17.2 och 17.6 i det sjätte direktivet, avdragsrätt för den mervärdesskatt som debiteras oss vid förhyrning av personbilarna för vår verksamhet?
SKATTERÄTTSNÄMNDENS MOTIVERING
Frågorna 1 och 2
Enligt 8 kap. 15 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får avdrag, med vissa nu inte aktuella undantag, inte göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv av personbil. Ett motsvarande avdragsförbud har funnits sedan den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, trädde i kraft den 1 januari 1969 och bestämmelsen fördes med vissa smärre justeringar över till den nu gällande ML.
Enligt 8 kap. 16 § första stycket 2 ML får vidare en skattskyldig som använder en personbil i en verksamhet som medför skattskyldighet dra av endast hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning. Denna begränsning av avdragsrätten infördes i GML genom SFS 1979:304 och även den bestämmelsen fördes över till ML.
Det sjätte direktivet (77/388/EEG) saknar för närvarande begränsningar i avdragsrätten av det slag som finns i ML. I artikel 17.6 första stycket anges dock att rådet enhälligt på kommissionens förslag, inom fyra år efter det att direktivet trätt i kraft, skall besluta vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall dock under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning. Enligt EG-domstolens praxis, se t.ex. domen i målet C-305/97 angående Royscot Leasing Ltd. M.fl., gäller den befogenhet som ges medlemsstaterna att behålla sin befintliga lagstiftning i fråga om undantag från avdragsrätten fram till dess att rådet har utfärdat de bestämmelser som avses i artikeln. Så har ännu inte skett.
Enligt artikel 17.6 andra stycket får medlemsstaterna till dess att regler enligt första stycket trätt i kraft, behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när direktivet trädde i kraft. EG-domstolen har i domen i målet C-409/99 ang, Metropol Treuhand och Stadler slagit fast att för Österrike, som i likhet med Sverige anslöts till den Europeiska unionen den 1 januari 1995, trädde det sjätte direktivet i kraft vid tidpunkten för anslutningen. Det är sålunda detta datum som är relevant beträffande tillämpningen av artikel 17.6 andra stycket i direktivet
(p. 41 i domen).
De nu aktuella bestämmelserna i ML om begränsning av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv respektive förhyrning av personbilar överfördes från GML till ML, som trädde i kraft den 1 juli 1994. I enlighet med EG-domstolens ovan redovisade praxis har därför Sverige rätt att behålla och tillämpa de med ansökningen avsedda begränsningarna i avdragsrätten. Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i detta synsätt.
Kommentar:
Skatterättsnämnden fann således att ML:s avdragsbegränsningar för ingående mervärdesskatt med avseende på förvärv och förhyrning av personbilar får tillämpas utan hinder av bestämmelserna i artikel 17.2, 17.6 i sjätte direktivet.
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.