Europadomstolens domar den 23 juli 2002 avseende VT AB och V ./. Sverige (ansökan nr 36985/97) och J ./. Sverige (ansökan nr 34619/97) Svenska skattetilläggs förenlighet med Europakonventionen
Område: Europadomstolen
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 augusti 2002.
Europadomstolen har slagit fast att svenska skattetillägg är att anse som straff i Europakonventionens mening men att det svenska skattetilläggssystemet inte är oförenligt med artikel 6.1 och 6.2 i Europakonventionen. I de aktuella fallen ansågs dock de långa handläggningstiderna vad gäller skattetilläggsfrågorna utgöra en kränkning av artikel 6.1, varför Sverige ådömdes skadestånd.
Med hänsyn till vikten av Europadomstolens domar och den uppmärksamhet som ifrågavarande domar rönt skulle det kunna vara motiverat att översätta och redovisa domarna fullt ut. Omständigheterna i de två målen är emellertid likartade och domarna är i allt väsentligt likalydande. Med hänsyn härtill och till att båda domarna är synnerligen omfattande finns det dock i detta sammanhang inte skäl att beröra mer än en av domarna (VT AB och V ./. Sverige) i sammandrag. Av det nedanstående sammandraget framgår de faktiska omständigheterna, domstolens resonemang och domstolens slutsatser. Vad som saknas i förhållande till orginaldomen är väsentligen delar av parternas argumentation, en omfattande redogörelse för svensk rätt på skattetilläggsområdet och hänvisningar till tidigare avgöranden av Europadomstolen.
Skattemyndigheten genomförde under 1994-1995 en omfattande granskning av taxibolag och gjorde i samband därmed revision hos bl.a. VT AB, bolaget. Revisionen ledde till ett beslut den 10 augusti 1995 om höjning av bolagets intäkter vid 1994 års taxering. Efter avdrag för bl.a. oredovisade löner och bensinkostnader blev resultatet ett ökat underskott i rörelsen. Bolagets underlag för mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter höjdes och eftersom bolaget bedömdes ha lämnat oriktiga uppgifter i sina deklarationer påfördes skattetillägg och avgiftstillägg. I följd av revisionen höjdes inkomsttaxeringen för V som företagsledare i bolaget och även han påfördes skattetillägg. Både bolaget och V begärde omprövning och överklagade och de begärde också anstånd med betalning av skatten till dess målen avgjorts. Begäran om anstånd avslogs av både skattemyndigheten och domstolarna, eftersom varken bolaget eller V kunde lämna någon bankgaranti. Bolaget försattes i konkurs 1997 och utmätning skedde hos V innan länsrätten prövat taxeringarna. Skattemyndigheten vidhöll i omprövningsbeslut i juni 1997 sina tidigare skattebeslut. I juli 2000 avvisade länsrätten bolagets överklagande, eftersom bolaget saknade talerätt sedan det upplösts i december 1997 när konkursen avslutades. Kammarrätten fastställde det beslutet och Regeringsrätten meddelade prövningstillstånd i april 2002. Beträffande V avslog länsrätten hans överklagande i mars 2000 och fann bl.a. att skattemyndigheten haft skäl för skönstaxering och att skäl också förelåg för att påföra skattetillägg samt att någon grund för befrielse inte hade visats. Kammarrätten fastställde länsrättens dom i december 2000 och Regeringsrätten vägrade prövningstillstånd i maj 2002.
I Europadomstolen hävdade de klagande att det stred mot artikel 6.1 och 2 att skattemyndighetens beslut fick verkställas innan deras skattskyldighet fastställts genom en slutlig dom. De klagade också över att målen inte avgjorts inom rimlig tid och att de inte fått en rättvis rättegång. Vidare hävdade de att deras rätt att betraktas som oskyldiga till dess de lagligen visats vara skyldiga hade kränkts. De anförde att det var fråga om deras civila rättigheter och skyldigheter och åberopade de långtgående följderna av skattemyndighetens beslut, bl.a. att bolaget försatts i konkurs p.g.a. den påstådda skatteskulden. Dessutom innebar skattetilläggen en anklagelse för brott enligt artikel 6. Skattetilläggen har ersatt tidigare strafflagstiftning, vilket visar deras karaktär av straff. Vidare utgår påförande av skattetillägg från en presumtion att den skattskyldige är skyldig, vilket endast i undantagsfall kan motbevisas. Avgifterna skall ha en avskräckande och bestraffande effekt.
Regeringens invändningar innebar bl.a. att det inte var fråga om civila rättigheter eller skyldigheter och att skattemål inte omfattas av artikel 6. Regeringen framhöll att enligt det svenska rättssystemet regleras skattetilläggen i förvaltningsrätten. Syftet med avgifterna är inte primärt att avskräcka eller straffa och de påförs på rent objektiva grunder utan krav på uppsåt eller vårdslöshet. Huvudsyftet är i stället att skydda statens finansiella intressen och att ha en preventiv effekt. Enbart det förhållandet att avgifterna kan vara betydande innebär inte att en anklagelse för brott föreligger. Avgifterna kan inte omvandlas till fängelse och storleken varierar inte m.h.t. hur den skattskyldige har handlat.
Domstolen framhåller att den konsekvent har ansett att skattetvister i allmänhet faller utanför tillämpningsområdet för civila rättigheter och skyldigheter enligt artikel 6, trots de ekonomiska effekter de medför skattebetalaren. Omständigheterna i det förevarande målet ger inte anledning till ett ändrat ställningstagande. – Skattetilläggen väcker i stället frågan om ”anklagelse för brott”. Begreppet är autonomt och när det gäller att bedöma om en förseelse är brottslig skall tre kriterier prövas: hur förseelsen betecknas i nationell lag, förseelsens art och arten och strängheten av en eventuell påföljd. Domstolen konstaterar att skattetilläggen påförs enligt olika skattelagar, att de beslutas av skattemyndigheter och förvaltningsdomstolar och att de i det svenska rättssystemet betecknas som administrativa påföljder. Enligt det nationella systemet kan de därför inte anses hänförliga till straffrätten. Andra och tredje rekvisiten är alternativa och inte kumulativa och för att artikel 6 skall vara tillämplig är det tillräckligt att förseelsen i fråga till sin natur anses ”brottslig” enligt konventionen eller medför en påföljd som m.h.t. sin natur eller stränghet allmänt faller inom kriminalområdet. Detta utesluter inte att man, när inget av kriterierna i sig ger tillräcklig vägledning, kan tillämpa en sammanvägning. När det gäller de sökandes eget handlande har de svenska myndigheterna funnit att de lämnat oriktiga uppgifter i sina deklarationer och de har påförts skattetillägg enligt taxeringslagen, som gäller för alla skattskyldiga och inte för en särskild grupp personer. Statens finansiella intresse kräver att skattemyndigheten får adekvat och riktig information och detta tillförsäkras genom bestämmelser i skattelagen, vilka är förenade med ett hot om ekonomiska påföljder. De sökande har påförts skattetillägg på objektiva grunder, men avsaknaden av subjektiva inslag betar inte nödvändigtvis en förseelse dess karaktär av brott. Domstolen noterar att systemet med skattetillägg har ersatt ett tidigare rent straffrättsligt förfarande. Skattetilläggen är inte heller avsedda som ekonomisk kompensation för kostnader som kan ha uppkommit p.g.a. den skattskyldiges handlande, utan dess huvudsakliga syfte är att sätta press på skattskyldiga att fullgöra sina skyldigheter enligt lagen och att straffa dem som bryter mot dessa bestämmelser. Påföljden är således både avskräckande och bestraffande, vilket är det särskiljande draget hos ett straff för brott. Enligt domstolens mening är detta tillräckligt för att anse att de sökande har anklagats för brott i den mening som avses i artikel 6. Förseelsens straffrättsliga karaktär stärks också av hur sträng den aktuella påföljden är. Påföljden saknar tak och kan uppgå till mycket stora belopp. Det förhållandet att skattetilläggen inte kan omvandlas till fängelse kan inte vara avgörande. Domstolen finner därför att artikel 6 är tillämplig i målet beträffande skattetilläggen.
Domstolen konstaterar härefter att de nationella målen gällt både skatt och skattetillägg. Eftersom skattefrågorna faller utanför artikel 6 prövas endast skattetilläggen, även om rena taxeringsfrågor med nödvändighet måste beaktas i viss utsträckning. Artikel 6 innefattar, som en del av rätten till en rättvis rättegång, rätten till domstolsprövning – varav tillgång till domstol är ett led. Denna rätt är inte absolut utan kan begränsas. Begränsningarna får emellertid inte förhindra eller minska en persons tillgång till domstol på sådant sätt att själva rättigheten skadas. De är inte heller förenliga med artikel 6 om de inte sker i ett legitimt syfte eller om det saknas ett rimligt proportionerligt förhållande mellan vidtagna åtgärder och det åsyftade målet. Domstolen konstaterar att grunden för de skilda prövningarna har varit skattemyndighetens olika beslut i augusti och oktober 1995. Skattemyndigheten är en förvaltningsinstitution som inte fyller kraven i artikel 6.1. Emellertid måste staterna ha frihet att bemyndiga skattemyndigheter att besluta om påföljder som skattetillägg även om de uppgår till stora belopp. Ett sådant system är inte oförenligt med artikel 6.1 så länge den skattskyldige kan överklaga ett sådant beslut till en domstol med full prövningsrätt, inklusive möjlighet att undanröja det överklagade beslutet i alla avseenden såväl av sakskäl som av laglighetsskäl. Enligt svensk lag överklagas taxeringsfrågor, skattetillägg och anståndsbeslut hos förvaltningsdomstolar. De sökande har också utnyttjat sina möjligheter härvidlag. Förvaltningsdomstolarna har behörighet att pröva frågor om skattetillägg. I följd härav kommer de att avgöra mål som enligt konventionen är av straffrättslig karaktär, trots att de inte har någon allmän behörighet att pröva frågor som enligt det svenska rättssystemet hänförs till straffrätten. Förvaltningsdomstolarna har emellertid behörighet att pröva alla aspekter i de mål de handlägger. Deras prövning är inte begränsad till en laglighetsprövning utan kan avse faktiska förhållanden inklusive bevisvärdering. Om domstolarna inte delar skattemyndighetens uppfattning har de möjlighet att undanröja det överklagade beslutet. Mot denna bakgrund finner domstolen att det rättsliga förfarandet i målet har genomförts i domstolar som tillförsäkrar det skydd som avses i artikel 6.1.
Det återstår då frågan om gällande regler för överklagande av skattemyndighetens beslut och särskilt tillämpningen av dem i det aktuella fallet har hindrat de sökande från att få en effektiv tillgång till domstolsprövning. Domstolen erinrar om att konventionen avser att garantera rättigheter som är faktiska och effektiva – inte teoretiska och illusoriska. Detta gäller, m.h.t. den framskjutna plats rätten till en rättvis rättegång intar i ett demokratiskt samhälle, särskilt rätten till tillgång till domstol. Enligt taxeringslagen skall skattemyndigheten ompröva ett beslut om det överklagas och endast i vissa speciella fall går överklagandet direkt till domstol. I normalfallet är därför omprövningen en förutsättning för domstolens prövning av överklagandet. Bolaget begärde omprövning hos skattemyndigheten redan i september 1995 och överklagade formellt i februari 1996, alltså innan det försattes i konkurs. Överklagandet överlämnades till länsrätten i juni 1997 innan bolaget upplöstes. Länsrättens avvisningsbeslut fastställdes av kammarrätten och Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd. Bolaget har alltså ännu inte fått något domstolsbeslut i fråga om de aktuella skatterna och skattetilläggen. Oavsett om bolaget kommer att få ett sådant beslut, uppkommer frågan om en möjlig framtida domstolsprövning kan anses ge en effektiv tillgång till domstol enligt artikel 6.1. Domstolen konstaterar att sedan bolaget ifrågasatt skattemyndighetens beslut så avslog myndigheten bolagets begäran om anstånd med motivering att det inte lämnat en bankgaranti. Detta beslut fastställdes av länsrätten i september 1996 och bolaget försattes i konkurs i februari 1997. Beträffande V framgår att han överklagade i december 1995 och att kronofogdemyndigheten beslutade om utmätning i april 1996. Hans begäran om anstånd avslogs av skattemyndigheten i maj 1996 och av länsrätten i september samma år, eftersom han inte lämnat en bankgaranti. Fakta visar att skattemyndighetens beslut fick allvarliga verkningar för de sökande – vissa av dessa blev allvarligare allteftersom förfarandet fortgick och skulle vara svåra att uppskatta och ersätta om de sökande fick framgång med sina överklaganden. Ingen betalning kunde erhållas från bolaget och detta kunde ha försatts i konkurs enbart p.g.a. skatteskulden. Det belopp som erhölls från V täckte endast en liten del av den beslutade skatten. Skattetilläggen har således inte till någon del betalats. Trots det finner domstolen att verkställighetsåtgärderna och den situation de sökande befann sig i innebär – för att de skulle få en effektiv tillgång till domstol – att det förfarande de satt igång oundgängligen måste vara snabbt. Annars skulle själva innebörden av rättigheten gå förlorad. Domstolen noterar att det i 6 kap. 6 § taxeringslagen föreskrivs att skattemyndighetens omprövning skall ske så snart som möjligt. Skattemyndighetens omprövningsbeslut fattades i juni 1997, dvs. ca ett år och nio månader efter det att bolaget begärt omprövning och ca ett och ett halvt år efter det att V överklagat. Först därefter överlämnades målen till länsrätten, som avvisade bolagets talan i juli 2000, mer än tre åt efter det att målet kommit in och mer än två och ett halvt år efter det att bolaget upplösts. Ännu, mer än sex och ett halvt år efter det att begäran om omprövning kom in till skattemyndigheten har bolaget inte fått tillgång till domstolsprövning. Beträffande V meddelade länsrätten dom i mars 2000, två år och nio månader efter skattemyndighetens omprövningsbeslut. Det finns inga omständigheter som berättigar så långa väntetider. Mot denna bakgrund finner domstolen att skattemyndigheten och länsrätten har brustit när det gäller att handla med den skyndsamhet som målen krävt och att de därigenom oskäligt har fördröjt ett domstolsbeslut i fråga om tillkommande skatt och skattetillägg. Även om bolaget i framtiden får en domstolsprövning medför den sammantagna fördröjningen att tillgången till domstol inte kan anses effektiv. Domstolen finner därför enhälligt att det i detta hänseende skett en kränkning av artikel 6.1.
I frågan om de sökande fått en domstolsprövning inom rimlig tid framhåller domstolen att den period som skall bedömas skall räknas från det att formella anklagelser riktas mot den enskilde eller när denne på annat sätt blir påtagligt påverkad av myndigheternas handlande p.g.a. misstanke mot honom. Domstolen finner att de sökande i hög grad påverkades av skattemyndighetens överväganden i februari och augusti 1995 om att påföra ytterligare skatt och skattetillägg. Beträffande bolaget har perioden ännu inte tagit slut, eftersom målet är anhängigt i Regeringsrätten. Det har hittills pågått ca sju år och fem månader. Beträffande V löpte perioden ut i maj 2002 när Regeringsrätten vägrade prövningstillstånd och målet hade då pågått i nära sex år och nio månader. Huruvida tiden är rimlig skall bedömas mot bakgrund av omständigheterna i målet, särskilt målets svårighetsgrad, den enskildes eget handlande och de ifrågavarande myndigheternas agerande. När det gäller V hade skattemyndigheten och domstolarna behövt bedöma resultatet i hans taxirörelse och pröva hans skyldighet att betala ytterligare skatt och skattetillägg. Målet innehöll därför frågor av viss svårighetsgrad. Länsrätten avvisade emellertid bolagets talan i juli 2000, nära fem år efter skattemyndighetens ursprungliga beslut och den prövade V:s överklagande i mars 2000, nära fyra och ett halvt år efter det ifrågasatta beslutet. Även om kammarrätten inte kan kritiseras för prövningen av V:s överklagande, tog det nästan ett år och tre månader att avgöra den relativt enkla frågan om bolagets talerätt. Härtill kommer att Regeringsrätten ägnade mer än ett år åt frågan om V skulle få prövningstillstånd. Bortsett från de tillfällen då de sökande gav in yttranden eller frågor till skattemyndigheten och de korta anstånd som V medgavs i ett sent skede finns det inga omständigheter som talar för att tidsutdräkten skulle ha orsakats av de sökandes handlande. Inte heller den huvudsakliga taxeringsfrågans relativa svårighetsgrad kan berättiga så långa perioder. Tvärtom var det m.h.t. de verkställighetsåtgärder som vidtogs påkallat att överklagandena prövades skyndsamt. Större delen av den tid som förfarandet tagit måste därför hänföras till myndigheternas agerande. Förfarandets sammanlagda tid i de sökandes mål har överskridit vad som m.h.t. omständigheterna kan anses som rimligt enligt artikel 6. Domstolen finner därför enhälligt att det skett en kränkning av artikel 6.1 även i detta hänseende.
Domstolen erinrar om att oskuldspresumtionen enligt artikel 6.2 utgör ett led av en rättvis brottmålsprocess enligt artikel 6.1. och att klagomålen i denna del därför skall bedömas med utgångspunkt i dessa bestämmelser sammantagna. Domstolen återger ett uttalande i en tidigare dom beträffande artikel 6.2. och konstaterar att förvaltningsdomstolarna vid prövning av överklaganden har full behörighet att undanröja skattemyndighetens beslut. Målet skall där prövas på grundval av den framlagda bevisningen och det ankommer på skattemyndigheten att visa att det finns lagliga grunder för att påföra skattetillägg. Det finns inget som talar för att domstolarnas ledamöter har haft en förutfattad mening när de prövat de sökandes överklaganden i taxeringsmålen, i verkställighetsmålen eller i anståndsmålen. De sökande har emellertid hävdat att oskuldspresumtionen kränks i två avseenden: för det första hade de en så oöverkomligt tung bevisbörda för sitt yrkande att skattetillägg inte skulle påföras eller skulle efterges att de i praktiken betraktades som skyldiga; för det andra inverkade det förhållandet att skattemyndighetens beslut om skattetillägg verkställdes innan deras skyldighet att betala avgiften hade avgjorts i domstol menligt på deras ställning i processen.
Domstolen konstaterar att svenska skattetillägg påförs på objektiva grunder utan krav på uppsåt eller vårdslöshet från den enskildes sida, Domstolen erinrar om att den redan tidigare har funnit att staterna i princip och under vissa förutsättningar får straffbelägga ett enskilt eller objektivt förhållande som sådant, oberoende av om det härrör från ett brottsligt uppsåt eller från vårdslöshet. Skattetilläggsbestämmelserna föreskriver emellertid att skattetillägg i särskilda situationer inte skall påföras alls eller efterges, bl.a. när underlåtenheten att lämna riktiga uppgifter framstår som ursäktlig eller när påförande av skattetillägg är uppenbart oskäligt. Dessutom skall skattemyndigheten och domstolarna pröva grunder för befrielse från avgift även om det inte yrkas. Eftersom frågan om det finns grund för befrielse endast uppkommer om det som framgår i målet föranleder det, kommer bevisbördan för att det finns en befrielsegrund i praktiken att vila på den skattskyldige. Utgångspunkten för skattemyndigheten och domstolarna blir följaktligen att oriktigheter i en deklaration beror på ett icke ursäktligt handlande från den skattskyldiges sida och att det inte är uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg för detta. Det svenska skattesystemet tillämpar således en presumtion som det ankommer på den skattskyldige att motbevisa. När det gäller tillämpning av presumtioner i straffrätten måste staterna se till att det finns en jämvikt mellan målets betydelse och försvarets rättigheter eller, med andra ord, tillämpade åtgärder måste stå i rimlig proportion till det legitima mål som åsyftas. Vid bedömningen av om proportionalitetsprincipen har iakttagits medger domstolen att de sökande stod inför en presumtion som var svår att motbevisa. De var emellertid inte helt utan försvar. Genom att ifrågasätta skattemyndighetens beslut har de hävdat att de lämnat riktiga uppgifter i sina deklarationer och att skattemyndighetens bedömningar var felaktiga, eftersom de utgick från oriktiga uppgifter som framtagits vid revisionen. Härigenom har de sökandes försvar stött sig på bl.a. 5 kap. 11 § taxeringslagen, som innebär att en framgångsrik invändning i själva skattefrågan automatiskt medför en motsvarande nedsättning av skattetillägget. De sökande har också haft möjlighet att anföra skäl för nedsättning av eller befrielse från skattetillägget och att ge in bevis till stöd härför. Som alternativ försvarsgrund har de, även om de befunnits ha lämnat oriktiga uppgifter, kunnat hävda att det med hänsyn till omständigheterna varit uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg. De har emellertid inte yrkat något sådant och länsrätten, som var skyldig att utan yrkande pröva om det fanns grund för befrielse, har i sin dom beträffande V angett att det inte visats någon laglig grund för befrielse.
Domstolen beaktar vidare statens ekonomiska intressen i skattemål, eftersom skatter utgör statens huvudsakliga inkomster. Ett system för beskattning som huvudsakligen bygger på uppgifter från de skattskyldiga skulle inte fungera utan någon form av påföljd för oriktiga eller otillräckliga uppgifter. Det stora antalet deklarationer som framställs årligen i förening med strävan att garantera en förutsägbar och enhetlig tillämpning av sådana påföljder kräver tveklöst att de påförs enligt standardiserade regler. Mot denna bakgrund och med beaktande särskilt av att de ifrågavarande skattetilläggsbestämmelserna ger visst utrymme för ett försvar som bygger på subjektiva förhållanden och av att ett effektivt beskattningssystem har stor betydelse för statens finansiella intressen, finner domstolen att den presumtion som tillämpas i svensk rätt beträffande skattetilläggen håller sig inom rimliga gränser.
Beträffande de sökandes andra grund för ett brott mot oskuldspresumtionen konstaterar domstolen att varken artikel 6 eller någon annan bestämmelse i konventionen utesluter att verkställighet sker innan ett beslut om skattetillägg vunnit laga kraft. Dessutom förekommer i andra staters lagstiftningar bestämmelser som tillåter en tidig verkställighet av vissa straff. Staterna är emellertid – m.h.t. att en tidig verkställighet av skattetillägg kan ha allvarliga återverkningar på berörda personer och ha en menlig inverkan på deras försvar i efterföljande domstolsförhandlingar – tvungna att hålla sådan verkställighet inom sådan rimliga gränser som ger en jämvikt mellan inblandade intressen. Detta är särskilt viktigt i mål som det förevarande där verkställighet sker på grundval av beslut av en administrativ myndighet, dvs. innan skyldigheten att betala skattetillägg har fastställts av domstol. Domstolen konstaterar att statens finansiella intressen inte är lika framträdande när det gäller skattetillägg som skatt. Även om skattetilläggen kan avse stora belopp så är de inte avsedda att vara en särskild inkomstkälla för staten utan att utöva påtryckning på skattskyldiga att fullgöra sina skyldigheter och tillförsäkra staten skatt enligt gällande lagstiftning. Även om det finansiella intresset kan ge staten tillåtelse att tillämpa standardiserade regler och presumtioner för bestämmande av skatt och skattetillägg och för att kräva omedelbar betalning av skatten kan det inte berättiga en omedelbar verkställighet när det gäller skattetilläggen. Ett annat förhållande som skall beaktas är om skattetillägg kan återkrävas och om det ursprungliga legala förhållandet kan återställas i händelse av ett framgångsrikt överklagande. Domstolen konstaterar att enligt svensk lag leder ett framgångsrikt överklagande till återbetalning av hela det erlagda beloppet jämte ränta. Dessutom kan en avslutad konkurs återupptas. Det är också möjligt att föra talan mot staten om skadestånd för den förlust som orsakats genom konkursen. Emellertid kan återbetalning inte alltid kompensera den skattskyldige för hans förlust. Ett system som tillåter verkställighet av betydande skattetilläggsbelopp innan betalningsskyldigheten fastställts av domstol kan därför kritiseras och bör granskas noga. Domstolen skall emellertid pröva om verkställighet i förevarande fall har överskridit de rimliga gränserna till de sökandes nackdel. Domstolen konstaterar att ingen del av skattetilläggsbeloppet kunnat erhållas från bolaget och endast en mindre del från V. Dessutom hade bolaget, i avsaknad av tillgångar, försatts i konkurs redan på grund av skatteskulden i sig. Under dessa förhållanden finner domstolen att den möjlighet som svensk lag medger till återbetalning av erlagda belopp utgör ett tillräckligt skydd för de sökandes intressen i detta fall. De sökandes rätt att betraktas som oskyldiga har därför inte kränkts i förevarande fall. Domstolen finner med sex röster mot en att det inte skett någon kränkning av artikel 6.1 och 2 i detta hänseende.
Rättens ordförande, Wilhelmina Thomassen, Nederländerna, hade en annan motivering och ville anlägga en striktare syn på oskuldspresumtionen. Hon menade att om skattetilläggen varit av avgörande betydelse för beslutet att försätta sökanden i konkurs så hade hon röstat för en kränkning av oskuldspresumtionen. Domaren Josep Casadevall, Andorra, gick längre och var skiljaktig i fråga om oskuldspresumtionen. Han ansåg att presumtionen kränkts genom att verkställighet fått ske innan skuldfrågan prövats i domstol.
Kommentar:
Europadomstolen konstaterar i domarna att svenska skattetillägg faller in under artikel 6 i Europakonvention men att det svenska skattetilläggssystemet inte står i strid med artikel 6.1 och 6.2 i konventionen. Dessa slutsatser överensstämmer med vad Regeringsrätten kom fram till i RÅ 2000 ref. 66 och vad 1999 års skattetilläggskommitté anför i SOU 2001:25. Att den mycket utdragna handläggningen av skattetilläggsfrågorna ansågs utgöra en kränkning av artikel 6 i konventionen kom knappast som någon överraskning. Generellt sett är dock inte skattemyndigheternas handläggningstider vad gäller de s.k. obligatoriska omprövningsbesluten anmärkningsvärt långa. Det är emellertid illa nog att det i enstaka fall förekommer så långa handläggningstider som i de nu aktuella ärendena. RSV utreder därför för närvarande hur verkligheten ser ut vad gäller skattemyndigheternas obligatoriska omprövningar efter överklagande av beslut om skattetillägg. Den utredningen kan förväntas utmynna i riktlinjer som ligger väl inom ramen för vad Europakonventionen kan antas kräva i fråga om snabb handläggning hos skattemyndigheterna av sådana ärenden. RSV:s uppfattning om innebörden av skyndsamhetskravet i 6 kap. 6 § TL framgår av RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet s. 283 ff.
RSV har i en skrivelse 2001-06-28 lämnat rekommendationer om hur skattemyndigheterna bör hantera frågor om anstånd med betalning av skattetillägg. Huruvida de nu aktuella domarna av Europadomstolen bör föranleda någon ändring i eller något tillägg till de rekommendationerna utreds för närvarande inom RSV.
RR:s dom den 2 juli 2002, mål nr 7778-2000 Omsättningsland förbeställda varor vid flygresa.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 augusti 2002.
Förbeställda varor som vid flygresa till annat EG-land överlämnas i samband med att passagerarna lämnar flygplanet är en omsättning inom landet.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämnden ansåg att en vara är omsatt på ett luftfartyg enligt 5 kap. 2 b § ML när avlämnandet sker mellan tidpunkten för påstigning och tidpunkten för avstigning. Ett avlämnande anses föreligga när några ytterligare åtgärder inte behövs från säljarens sida för att köparen senast i samband med avstigningen ska kunna ta de köpta varorna i sin besittning.
Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 9 november 2000 finns refererat i rättsfallsprotokoll 34/00.
RSV har yrkat att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. Vidare hemställer verket att Regeringsrätten inhämtar förhandsavgörande från EG-domstolen.
Bolaget yrkar att Regeringsrätten beslutar att svensk mervärdesskatt inte ska tas ut på försäljningen samt motsätter sig att förhandsavgörande inhämtas från EG-domstolen.
I Regeringsrätten anför bolaget i huvudsak följande: En försäljning i enlighet med det förfarande som beskrivits innebär att de varor som säljs inte omsätts på flygplanet. Bestämmelsen i 5 kap. 2 a § ML – tolkad i ljuset av sjätte direktivet samt EG-domstolens praxis (C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) – ska anses tillämplig. EG-domstolen har i det nämnda målet uttalat att artikel 5.1 i sjätte direktivet ska tolkas så att en överföring av rätten att som ägare förfoga över materiell egendom ska anses som leverans av varor även om någon äganderättsövergång i egentlig mening inte förekommit. Domstolen uttalade särskilt att det av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet ”leverans av varor” inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer. Enligt EG-domstolen överrensstämmer detta synsätt med direktivets syfte, vilket bl.a. är att grunda ett gemensamt system för mervärdesskatt på en enhetlig definition. Denna målsättning skulle äventyras om förutsättningen för att leverans av varor ska anses föreligga skulle variera från en medlemsstat till en annan. Sökande anser att Skatterättsnämnden har tolkat begreppet ”leverans av varor” i strid med EG-domstolens uttalande i C-320/88 och mot bakgrund av svenska regler och förarbeten dragit slutsatsen att en leverans har skett ”när säljaren i enlighet med ett mellan två parter ingånget avtal om försäljning av en vara har vidtagit de åtgärder som åvilar honom för att köparen ska komma i besittning av varan”.
Regeringsrätten beslutade den 17 april 2002 att inte inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
Regeringsrätten gör samma bedömning som SRN och fastställer förhandsbeskedet.
RR:s dom den 2 juli 2002, mål nr 7735-2000 Omsättningsland förbeställda varor vid flygresa.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 augusti 2002.
Förbeställda varor som vid flygning till annat EG-land överlämnas i flygplanet efter landning är en omsättning inom landet. Överlämnas varorna i ankomsthallen efter avstigning är varorna omsatta utomlands.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämnden ansåg att en vara är omsatt på ett luftfartyg enligt 5 kap. 2 b § ML när avlämnandet sker mellan tidpunkten för påstigning och tidpunkten för avstigning. Ett avlämnande anses föreligga när några ytterligare åtgärder inte behövs från säljarens sida för att köparen senast i samband med avstigningen ska kunna ta de köpta varorna i sin besittning. De varor som överlämnas i samband med avstigning ansåg därför omsatta inom landet enligt 5 kap. 2 b § ML. Varor som överlämnas i ankomsthallen ansågs inte omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 2 b § ML. Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 9 november 2000 finns refererat i rättsfallsprotokoll 34/00.
Bolaget överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkar att Regeringsrätten beslutar att svensk mervärdesskatt inte ska tas ut på försäljning av varorna.
RSV bestrider bolagets ändringsyrkande och yrkar att Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. Vidare hemställer verket att Regeringsrätten inhämtar förhandsavgörande från EG-domstolen.
Bolaget motsätter sig att förhandsavgörande inhämtas från EG-domstolen. Bolaget anför att varorna inte ska anses omsatta på flygplanet. Bestämmelsen i 5 kap. 2 a ML – tolkad i ljuset av sjätte direktivet samt EG-domstolens praxis (C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) – ska anses tillämplig. Enligt bolagets uppfattning ska varorna därför inte anses omsatta i Sverige.
Regeringsrätten beslutade den 17 april 2002 att inte inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer förhandsbeskedet.
KR:s i Stockholm dom den 20 juni 2002, mål nr 5390-2001 Sexmånadersregeln
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 augusti 2002.
Sexmånadersregeln har ansetts tillämplig fastän skatt tagits ut i strid med gällande dubbelbeskattningsavtal.
Inkomsttaxering, taxeringsåret 2000
SAKOMSTÄNDIGHETERNA
AA arbetade i republiken Korea under tiden 24 juli 1999 – 15 februari 2000 för det svenska företaget BB AB.
AA yrkade om skattebefrielse enligt den s k sexmånadersregeln. SKM avslog AA:s yrkande med motiveringen att AA:s vistelse i Republiken Korea inte uppgick till mer än 183 dagar under beskattningsåret, kalenderåret 1999 och att lönen inte belastade ett fast driftställe i Republiken Korea.
Av artikel 15 punkt 2 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Republiken Korea framgår att ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i den förstnämnda staten, om
a) mottagaren vistas i denna andra stat under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under beskattningsåret i fråga; och
b) ersättningen betalas av eller på uppdrag av arbetsgivare som inte har hemvist i den andra staten; samt
c) ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i den andra staten
AA begärde omprövning av SKM:s grundbeslut. Till stöd för sin talan anförde AA. ”Han har vistats utomlands mer än sex månader och hela lönen har beskattats i Korea. Då ett dubbelbeskattningsavtal endast kan inskränka skattskyldigheten och inte utvidga skattskyldigheten för de fall att skattskyldighet inte föreligger i Sverige torde det vara felaktigt att även påföra honom svensk skatt. Av de svenska reglerna framgår inte att den utländska skatten skall ha tagits ut enligt dubbelbeskattningsavtalet utan kommunalskattelagen föreskriver bara i den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet.”
SKM ändrade inte sitt grundläggande beslut.
AA överklagare till länsrätten, som gjorde följande bedömning.
DOMSKÄL
Skattefrihet enligt 54 § första stycket f KL samt anv p 3 till samma paragraf föreligger om anställningen och vistelsen utomlands varat i minst sex månader och i den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).
I 2 § lagen (1982:707) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Republiken Korea föreskrivs att avtalet endast skall tillämpas i den mån det medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.
Länsrätten finner att AA uppfyller de uppställda kriterierna för att inkomsten han erhållit och betalat skatt för under sitt arbete i Republiken Korea skall skattebefrias i Sverige enligt den s k sexmånadersregeln. Att AA fått betala skatt i Republiken Korea i strid mot dubbelbeskattningsavtalet mellan länderna har enligt länsrättens mening ingen betydelse, då ett dubbelbeskattningsavtal endast kan påverka de interna reglerna om skattskyldighet på så sätt att de tillämpas till den skattskyldiges fördel.
DOMSLUT
Länsrätten bifaller överklagandet och förordnar att den aktuella lönen inte skall tas upp till beskattning i Sverige.
SKM överklagade till kammarrätten.
SKM anför att länsrättens dom strider mot avsikten med sexmånadersregeln, sådan den framgår av lagens förarbeten. AA är inte berättigad till skattebefrielse enligt sexmånadersregeln eftersom Koreas beskattning strider mot dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Korea. Den koreanska beskattningen står även i strid med bestämmelserna i Koreas interna lagstiftning. På grund härav synes AA vara berättigad att få tillbaka den i Korea erlagda skatten och den koreanska beskattningen kan därför inte åberopas som skäl för befrielse från beskattning i Sverige.
Kammarrätten gör följande bedömning
DOMSKÄL
Vad skattemyndigheten anfört i kammarrätten och vad som i övrigt framkommit i målet angående huruvida AA skall befrias från skatt för den inkomst han erhållit under verksamhet i Korea föranleder inte någon annan bedömning än den länsrätten gjort.
DOMSLUT
Kammarrätten avslår överklagandet.
RSV har överklagat domen.
KR:s i Stockholm dom den 28 juni 2002, mål nr 395-2001 Kostnader för inställd nyemission
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 augusti 2002.
Inkomsttaxering 1993
AB X överklagade SKM:s beslut att bl.a. vägra avdrag för kostnader vid inställd nyemission med ca 13 Mkr.
AB X angav att kostnaderna är hänförliga till trycksaker, annonser, profilmaterial, bildmaterial, svenska och utländska tjänster samt juridiska tjänster. AB X är medvetet om att ifrågavarande kostnader inte är avdragsgilla för det fall nyemission faktiskt genomförs. Enligt bolagets uppfattning framgår det av praxis (se RÅ 1992 ref. 55 I, det s.k. Autolivmålet) att det är skillnad på kostnader för genomförda respektive icke genomförda aktieförvärv. Bedömningen kan rimligen inte bli annorlunda i fråga om nyemissioner. Kostnaderna för den inställda nyemissionen saknar direkt samband med anskaffning av eget kapital och måste därför – i likhet med kostnaderna i Autolivmålet – anses utgöra driftkostnader i bolagets verksamhet. I förevarande mål, liksom i Autolivmålet, måste det stå klart att kostnaderna syftar till att förbättra lönsamheten i en existerande förvärvskälla.
LR avslog AB X:s överklagande i denna del.
AB X överklagade LR:s dom.
KR avslog överklagandet och anförde följande under domskäl:
”Kammarrätten delar länsrättens uppfattning att en nyemission inte kan jämställas med ett aktieförvärv. Tillämpning av regeringsrättens synsätt i RÅ 1992 ref. 55, I kan därför inte ske i förevarande fall. Frågan är om kostnaden för den planerade men inte genomförda nyemissionen kan hänföras till kostnad för den av bolaget bedrivna verksamheten. Enligt 2 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tillämpas bestämmelserna i 18 – 25 §§ kommunalskattelagen (1928:370) också vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Enligt 20 § första stycket KL medges vid beräkning av inkomsten av förvärvskälla avdrag för alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Vid 1993 års taxering medgavs enligt 20 § andra stycket KL inte avdrag för kapitalförluster. Med kapitalförlust avsågs enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 20 § KL sådan förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga. Till sådan förlust räknades inte utgifter för bl.a. projektering av byggnader och markanläggningar avsedda för stadigvarande bruk i näringsverksamhet, även om arbetet inte genomförs (andra stycket e i anvisningspunkten). Enligt praxis har avdrag medgetts även för kostnader för planerade men ej genomförda aktieförvärv. Avdrag har således medgetts för kostnader för vilka avdrag vid fullföljande av anskaffningen skulle ha medgetts antingen vid en framtida avyttring eller såsom värdeminskning. Avdrag för kostnader för en fullföljd nyemission skulle, vilket parterna i målet är ense om, i enlighet med praxis, inte ha medgetts. Det förhållandet att nyemissionen inte genomförts medför enligt kammarrättens mening inte att kostnaderna kan hänföras till i näringsverksamheten avdragsgilla kostnader.”
Domen överklagas inte av RSV.
Kommentar:
Numera gäller att ”Utgifter som ett aktiebolag har i samband med aktieutdelning och förändring av aktiekapitalet samt andra utgifter för bolagets förvaltning skall dras av.” (16 kap. 8 § IL). (Tidigare fanns motsvarande bestämmelse med något annorlunda lydelse i 2 § 16 mom. 2 st. SIL med första tillämpning vid 1999 års taxering.) Avdrag torde därför ha medgetts enligt nu gällande regler.