Skatteverkets rättsfallssammanställning 25/02

RR:s dom den 28 oktober 2002, mål nr 6803-2001 Periodisering av engångsbelopp vid markarrende.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 november 2002.

En jordbrukare ska utarrendera ett markområde på 25 år till ett kraftbolag för uppförande av ett vindkraftverk. Engångsbeloppet får periodiseras över arrendentidns löptid.

Förhandsbesked

Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår av rättsfallsprotokoll 29/01. RR gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer därför förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 11 oktober 2002 Rätt att förvärva aktier eller kontantbelopp

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 november 2002.

Att för ett visst kontantbelopp förvärva en rätt att i framtiden – beroende på kursutvecklingen – antingen vissa aktier eller ett kontantbelopp har sett som en delägarrätt som ska beskattas som en fordran tills den löses in eller byts mot aktier. Den har inte setts som en option eller en termin.

Inkomsttaxeringen 2003

Sökanden avser att förvärva ett av en bank utfärdat värdepapper, som ger honom rätt att på förfallodagen av banken erhålla antingen underliggande egendom (noterade aktier) eller kontant betalning med ett visst belopp (takbelopp). Kontant betalning sker om börskursen på förfallodagen på underliggande aktie uppgår till eller överstiger takbeloppet. I annat fall sker leverans av aktier. Värdepappret är marknadsnoterat.

Sökanden anger att den ekonomiska innebörden av ett förvärv av värdepappret är en kombination av ett förvärv av underliggande aktie och utställande av en köpoption med lösenpris motsvarande takbeloppet.

Fråga 1

Utgör värdepappret i skattemässigt hänseende en sådan helhet vilken betraktas som en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § 1 eller 2 stycket IL eller ska beskattning ske separat för de i instrumentet ingående delmomenten (exempelvis förvärv av aktie och utfärdande av köpoption)?

SRN: Värdepappret skall behandlas som en delägarrätt.

Fråga 2

Utgör värdepappret en sådan termin som avses i 44 kap. 11 § IL?

SRN: Värdepappret är inte en sådan termin som avses i 44 kap. 11 § IL.

Fråga 3

Om svaret på fråga 1 är att värdepappret utgör en delägarrätt: Vilka skattekonsekvenser utlöses och hur beräknas avdragsgillt omkostnadsbelopp vid

a) avyttring av värdepappret under löptiden,

b) lösen på förfallodagen genom kontantavräkning till ett belopp motsvarande taknivån,

c) lösen på förfallodagen genom leverans av aktie, samt

d) vid avyttring av aktie som förvärvats med stöd av värdepappret?

SRN, fråga 3a och 3b: Vid en avyttring av värdepappret under löptiden eller genom kontant inlösen skall skillnaden mellan vederlaget vid avyttringen och omkostnadsbeloppet beräknat enligt den i 48 kap. 7 § första stycket IL angivna genomsnittsmetoden tas upp som kapitalvinst eller dras av som kapitalförlust.

SRN, fråga 3c: Vid inlösen genom leverans av aktier skall värdepappret anses avyttrat för belopp motsvarande marknadsvärdet av aktierna vid leveransen.

SRN, fråga 3d: Anskaffningsutgiften för aktier som förvärvats med stöd av värdepappret skall beräknas till belopp motsvarande marknadsvärdet av dessa aktier vid leveransen.

Fråga 5

Om fråga 2 besvaras nekande: Är den s.k. schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL tillämplig vid beräkning av omkostnadsbelopp?

SRN: Den i 48 kap. 15 § första meningen angivna schablonmetoden är tillämplig på värdepappret.

Fråga 6

Till vilket värde ska ett marknadsnoterat värdepapper av här ifrågavarande slag tas upp vid förmögenhetsbeskattningen?

SRN: Värdepappret skall tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet.

I praxis har sammansatta instrument vid kapitalvinstbeskattningen behandlats som en enhet (s.k. odelbara instrument), se t.ex. Regeringsrättens dom den 24 april 2002 i mål nr 7672- 2001 (s.k. aktiekorgbevis) och RÅ 1999 ref. 69 (s.k. valutaobligation). Med hänsyn härtill och till anknytningen till utvecklingen av börskursen på underliggande aktie bör enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL bestämmelserna om delägarrätter tillämpas på värdepappret. Det innebär bl.a. att bestämmelserna om genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § första stycket IL är tillämpliga.

Utmärkande för en termin enligt 44 kap. 11 § IL är att den är ett för bägge parter bindande avtal och att någon betalning ej utgår vid avtalets ingående. En innehavare av värdepappret har inte några förpliktelser. Det innehåller en endast ensidig rätt för innehavaren att vid löptidens utgång få antingen pengar eller aktier. Ett förvärv av värdepappret kan bl.a. av detta skäl inte ses som ett avtal om framtida köp. Det kan därför inte anses vara en termin. Det kan inte heller ses som en option avseende aktier (jfr RÅ 2000 not. 8). Schablonmetoden är därför tillämplig.

Vid förvärvet av värdepappret är det osäkert om någon aktieleverans kommer att ske. Med hänsyn härtill och till att värdepappret inte kan anses vara en termin eller en option bör, liksom vid avyttring under löptiden eller genom kontant betalning vid inlösen, leverans av aktier vid löptidens utgång ses som en avyttring mot vederlag av levererade aktier (jfr RÅ 2000 not. 8 och RÅ 2001 ref. 21 I).

En följd av att bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas på värdepappret är att det vid förmögenhetsbeskattningen skall tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet, 12 § jämförd med 3 § första stycket 7 och 1 § tredje stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Fråga 4 förföll.

Kommentar:

Skatterättsnämnden har valt att se värdepappret som en fordran intill dess att betalning sker, antingen genom kontant betalning eller genom överlämnande av aktier. Konstruktionen är ju mycket lik de i motiveringen nämnda aktiekorgbevisen, valutaobligationerna och omvända konvertiblerna. Skillnaden i konstruktion är att det här rör sig om en kortare löptid än i de tidigare behandlade fallen.

Om man jämför med en konventionell termin så är skillnaden att betalningen här erläggs vid avtalets ingående/vid köpet. I terminsavtal är det normala att betalning sker i samband med leverans. Detta gäller både då terminen avser köp/försäljning av egendom och då den avser kontantavräkning av mellanskillnaden. Det är emellertid inget krav att betalning ska ske i slutet av löptiden. Definition av termin, se 44 kap. 11 § IL.

Avtalet är i detta fall bindande för båda parter från ingåendet och det finns ingen valmöjlighet för någon av dem under avtalets gång som för en option, utan aktiekursens utveckling blir avgörande för hur det ska avslutas. Det är därför inte likt en option även om det i och för sig uppfyller rekvisiten enligt ordalydelsen i 44 kap. 12 § IL.

Om avtalet bedöms som en termin eller en option i beskattningshänseende kommer förvärvet av aktier att ses som ett köp som inte kapitalvinstbeskattas, 44 kap. 10 § IL. Om man ser värdepappret som en fordring utgör inlösen ett byte mellan fordringen och aktierna enligt 44 kap. 3 § IL. Vinst blir skattepliktig och förlust blir avdragsgill.

En konsekvens av derivatsynsättet blir att anskaffningsutgiften blir avdragsgill först när aktierna säljs, till skillnad från fordringsfallet då ny anskaffningsutgift = aktiernas värde vid bytet uppkommer. Annorlunda uttryckt så får man i derivatfallet bara en kapitalvinstbeskattning vid avyttringen av aktierna medan man i fordringsfallet får två beskattningstillfällen, ett vid bytet värdepappret mot aktier och ett vid försäljning av aktierna.

Vidare innebär SRN:s inställning att schablonregeln i 48 kap. 15 § IL (man får dra av 20 % av försäljningspriset som anskaffningsutgift) blir tillämplig. För derivat är detta inte tillåtet. Detta kan få betydelse då aktiens eller aktiernas värde sjunker kraftigt under den i det här fallet korta löptiden (sex månader), men får i allmänhet inte någon betydelse.

Värdepappret utgör emellertid i båda fallen en delägarrätt. Försäljning och inlösen utgör avyttringar som leder till att kapitalvinstbeskattning utlöses. Förmögenhetsbeskattning sker till 80 % av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet.

Om man hävdar att värdepappret ska ses som en termin uppkommer den konsekvensen att vi måste göra en tidsmässig skillnad mellan långa avtal, som ska ses som aktiekorgbevis e.d. och korta som ska ses som terminer. I och med att betalning utgår i början av avtalstiden så är ju konstruktionen i övrigt densamma. Detta är opraktiskt och ett enhetligt synsätt, oavsett avtalstid, har stora fördelar.

En annan fråga är om någon del av avkastningen kan anses som ränta. I och med att det i detta fall inte finns något fast belopp som alltid, oavsett hur kursen på aktierna rör sig, kommer att utgå till innehavaren är det långsökt att hävda att någon del är löpande avkastning och kapitalbeskattning framstår som mera riktig.

Kommentar:

RSV har inte överklagat förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 10 okt 2002 Fråga om utdelning kan tas emot skattefritt

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 november 2002.

Inkomsttaxering, taxeringsåret 2003

Sökandeaktiebolaget äger sedan ett tiotal år aktier i AB A. Innehavet av nämnda aktier har betingats av den rörelse sökandebolaget bedriver.

Verksamheten i AB A upphörde i och med att bolagets rörelse avyttrades i september 2000. I maj 2000 avyttrades verksamheten inom AB A:s tillverkande dotterbolag och i december 2000 avyttrades samtliga tillgångar inom AB A:s dotterbolag som sysslade med leasing. AB A:s båda dotterbolag är nu under likvidation.

Verksamheten i AB A har sedan i september 2000 uteslutande varit inriktad på en avveckling inför en kommande likvidation. De kassamedel som finns i dag i AB A bedöms härrröra från den rörelseverksamma tiden i AB A med dotterbolag.

Sökandebolaget frågar om utdelning från AB A under 2002 är skattefri.

SRN beslutade följande:

”FÖRHANDSBESKED

Utdelningen är skattefri.

MOTIVERING

Sökandebolaget, som bedriver rörelse, äger aktier i AB A. AB A bedrev tidigare [handelsrörelse] avseende ...-produkter med helägda dotterbolag som bedrev tillverkning [av produkter med vilka handel skedde i AB A] respektive leasingverksamhet. Under år 2000 såldes verksamheten i både AB A och dotterbolagen. Dotterbolagen är nu under likvidation. Även verksamheten i AB A är inriktad på avveckling inför en kommande likvidation. Någon ny verksamhet har alltså inte påbörjats. Kvarvarande vinst härrör från rörelsen. Av AB A:s årsredovisning för 2001 framgår vidare följande. Verksamheten under året har främst inriktats på rörelsens avveckling genom diskussioner och förhandlingar avseende slutreglering av överlåtelserna av ...-rörelsen och det ena dotterbolagets ...-tillverkning. Försäljningen av [handels-]rörelsen slutreglerades under året. Vidare reglerades kvarvarande tillgångar och skulder såsom pensionsskulder och avgångsavtal för tidigare VD.

I ärendet är ostridigt att aktierna tidigare var näringsbetingade för sökandebolaget enligt bestämmelserna i 24 kap. 16 § 2 inkomstskattelagen (1999:1229) och motsvarande bestämmelser i tidigare gällande skattelagar. Frågan i ärendet är om aktierna fortfarande kan anses vara näringsbetingade för sökandebolaget enligt angivna bestämmelse. Med hänsyn till omständigheterna finner nämnden att så är fallet till följd varav ifrågavarande utdelning är skattefri för sökandebolaget.”

Kommentar:

RSV har överklagat förhandsbeskedet.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 november 2002.

Saken:

Ett bolags överklagande av SKM:s beslut rörande underlag för arbetsgivaravgifter samt avgiftstillägg har avvisats av LR, sedan bolagets konkurs under pågående process i LR avslutats utan överskott. Staten har, sedan LR:s avvisningsbeslut vunnit laga kraft, väckt talan om att tidigare styrelseledamot i bolaget skulle åläggas betalningsskyldighet för avgifterna. Fråga om det finns synnerliga skäl att bevilja resning i målen om arbetsgivaravgifter m.m. och därvid tillerkänna bolaget rättskapacitet och partshabilitet.

RR målnr: 998–1001-2001, KRNG 5268–5271-2000

Klagande:

bolaget i fråga

Lagrum:

13 kap. 19 § första stycker ABL, 37b § FvPL

Saken:

Fråga om AB vid inkomsttaxeringen 1995 har rätt till avdrag för förlust i KB när KB:t erhållit ackord under beskattningsåret. Enligt dom i RR mål nr 6642-1998 föreligger rätt till avdrag i denna situation.

RR målnr 6937-1999

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

1 och 11 §§ underskottslagen, 18 § KL och 2 § 1 mom. SIL

Saken:

I mål om moms och skattetillägg har KR inhämtat uppgift om att klagandens konkurs avslutats utan överskott. KR har därefter, utan att delge klaganden uppgiften och låta honom yttra sig, avskrivit målet. Fråga om tillämpning av 18 § FvPL. Tillika fråga om talerätt för upplöst aktiebolag.

RR målnr 7580–7584-2001, KRNS 5338–5342-1999 och RR 7585–7603-2001, KRNS 7768–7786-1999

Klagande:

de skattskyldiga bolagen

Lagrum:

18 § FvPL, 13 kap. 49 § ABL

Saken:

Fråga om den vinst en livsmedelsbutik, som mottagit betalning i utländsk valuta, gör vid inväxling till svenska kronor ska anses avse en finansiell tjänst som är undantagen från skatteplikt eller om den ska ingå i skattepliktiga ersättningen för de försålda varorna.

RR målnr 470–471-2002, KRNG 2932–2933-1999

Klagande:

RSV

Lagrum:

2 kap. 1 §, 3 kap. 9 § och 7 kap. 2, 3 och 3a §§ ML samt artikel 11A1a och 13Bd4 sjätte mervärdesskattedirektivet.

Saken:

Fråga vid beräkning av löneunderlag i ett fåmansföretag om löner under året före beskattningsåret i ett bolag, som blivit dotterföretag till fåmansföretaget under beskattningsåret, får medräknas.

RR målnr 6261-2001, KRNG 6949-1999

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

3 § 12d mom. första stycket SIL

Saken:

Fråga om föreskrifter om uttagande av särskild inkomstskatt för utomlands bosatta strider mot EG-fördraget.

RR målnr 5954-2001, KRSU 2208-1998

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

3, 5 och 7 §§ SINK, artikel 39 (tidigare artikel 48) i EG-fördraget