I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
RR:s dom den 17 februari 2005 i mål nr 7395-03 Delägares tillhandahållande av fastighetstjänster åt ett kommanditbolag
Regeringsrätten
Mervärdesskatt
Komplementärs utförande av fastighetstjänster åt ett kommanditbolag ansågs inte utgöra omsättning av tjänster åt bolaget.
Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2003 – den 30 april 2006.
Av Skatteverket överklagat förhandsbesked av SRN den 29 september 2003. Förhandsbeskedet har refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 34/03.
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
Sökandebolaget (X) bedriver fastighetsförvaltning och är skattskyldigt till mervärdesskatt. De fastigheter X förvaltar ägs av kommanditbolag i vilka X är komplementär. X avser att i fortsättningen bedriva fastighetsförvaltning i egen regi med egen anställd personal. Utöver förvaltningen av ”egna” fastigheter kommer X även att tillhandahålla fastighetsförvaltningstjänster till utomstående. Enligt bolagsavtal ska X ensamt svara för förvaltningen av kommanditbolagens fastigheter samt sköta deras administrativa göromål. Som ersättning för förvaltningen av kommanditbolagens angelägenheter, ska vidare X erhålla skäligt förvaltningsarvode. Någon fakturering till kommanditbolagen avs. skötsel av fastigheter och administrativa tjänster kommer inte att ske. Däremot kommer X att fakturera utomstående fastighetsägare för tillhandahållna skattepliktiga fastighets- och förvaltningstjänster. Sökandebolaget (X) ställde därefter följande fråga:
Är de förvaltningsarvoden som bolaget (X) kommer att erhålla i enlighet med ovanstående bakgrundsbeskrivning mervärdesskattepliktiga?
SRN beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Bolaget omsätter med den omfrågade verksamheten i kommanditbolagen inte några tjänster i mervärdesskattehänseende och är därmed inte skattskyldigt till mervärdesskatt på grund av denna verksamhet.
MOTIVERING
Bolagets kamerala förvaltning och fastighetsskötsel får anses omfattade av dess förvaltning av kommanditbolagens angelägenheter i egenskap av bolagsman, varför de belopp bolaget uppbär är att anse som del i bolagens resultat och inte ersättning enligt avtal med kommanditbolagen för tillhandahållna tjänster som medför skattskyldighet (jfr bl.a. det i Regeringsrättens årsbok inte närmare återgivna avgörandet i mål 4453-2000 ang. samma skattskyldiga som i avgörandet RÅ 2001 ref. 60 /se detta ref. in fine/ samt Skattenytt 2000 s. 608 f. och Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 22/00 s. 11 och nr 31/01 s. 1).”
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 23 december 2004 Framställning av periodisk publikation
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt
Utförande av vissa tjänster på ett periodiskt medlemsblad före tryckning har ansetts utgöra sådan omsättning av framställningstjänster som undantas från skatteplikt.
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden den 1 mars 2004 – den 28 februari 2007.
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
Bolaget utförde tjänster på ett periodiskt medlemsblad. Tjänsterna avsåg bearbetning av redaktionellt material och annonser innan publikationen överlämnades till ett tryckeri för tryckning. De avsedda tjänsterna var enligt bolaget:
1. Layout, det vill säga grafisk, ej journalistisk, bearbetning av text och bilder.
2. Bildrepro. Inscanning av bildoriginal eller bearbetning av digitala bilder för tryckanpassning.
3. Rippning av tryckoptimerade pdf-filer och icc-länkade färgprovtryck, dvs. att digitalt bearbeta materialet så att det går att bränna ned på en tryckplåt.
4. Kontrollera att inlämnat annonsmaterial har rätt typsnitt och färg samt ändra i det fall typsnittet och färgen inte stämmer med specifikationer.
5. Möte med tidningens redaktion för att planera var annonser ska placeras och tillhandahålla färgprovtryck av tidningen.
6. Sammanslagning av textmaterial och annonser, dvs. inplacering av annonserna på köpt annonsplats tillsammans med textmaterialet.
Punkterna 1, 3 och 5 innebär att bolaget eventuellt utför vissa ändringar i det material redaktionen och annonsörerna lämnar till bolaget.
Bolaget frågade om ovan angivna arbeten utgör sådana framställningstjänster som är undantagna från skatteplikt.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Omsättning av bolagets tjänster är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
MOTIVERING
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 13 § ML bl.a. omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda. Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 samma lag undantas från skatteplikt vidare omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i bl.a. 13 § på uppdrag av honom, om tjänsterna avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.
Undantaget enligt 3 kap. 19 § ML fick sin nu gällande lydelse genom SFS 2002:1004. Av förarbetena, prop. 2002/03:5, framgår bl.a. följande. Frågan om ändrad lagstiftning uppkom med anledning av att begreppet framställning kommit att få en restriktiv tillämpning och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därvid fått en begränsad omfattning (a.prop. s. 32). Numera utför tryckeriet inte alltid själv hela framställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället finns det många aktörer som var och en kan tillhandahålla utgivaren tjänster som kan anses ingå i framställningen av publikationen. En grundläggande förutsättning för omarbetningen av bestämmelsen var dels att skattefriheten inte skall vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten, dels att de tjänster som tidigare utgjort framställnings- och kringtjänster även i fortsättningen skulle omfattas av undantaget (s. 39).
Vidare angavs i specialmotiveringen följande. Med ”mångfaldigande” enligt 3 kap. 19 § första stycket 2. första strecksatsen förstås själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. Med tjänster som krävs för mångfaldigande avses sådana tekniska moment som är nödvändiga för att materialet skall vara möjligt att mångfaldiga. Att t.ex. anpassa olika material som beställaren tillhandahåller, såsom texten och bilderna, till det tekniska system som skall användas vid tryckningen utgör en framställningstjänst. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Exempel på tjänster som i regel faller utanför tillämpningen av undantaget är bl.a. redaktionellt arbete (s. 103).
Fråga i ärendet är om bolagets verksamhet i allt väsentligt skall anses avse en teknisk anpassning av text och bild inför tryckningen och därmed utgöra en framställningstjänst eller om bolagets tillhandahållanden skall anses utgöra en del av det redaktionella arbetet.
Nämnden gör följande bedömning.
Mot bakgrund av vad som upplysts om innehållet i bolagets verksamhet får denna enligt nämndens mening i allt väsentligt anses ingå som ett led i det tryckeritekniska arbetet med tidskriften och vara av ett slag som i vart fall tidigare har utförts av tryckerier. Med hänsyn härtill bör verksamheten, i enlighet med vad som anförts i de tidigare återgivna uttalandena i förarbetena, anses ingå i framställningen av publikationen. I den mån bolaget även kan anses tillhandahålla tjänster av redaktionellt slag får dessa tjänster anses underordnade framställningstjänsten och så obetydliga att de skall bedömas som ingående i den tjänsten.”
Kommentar:
Förhandsbesked har tidigare, den 15 juni 2004, meddelats i liknande fråga. Se rättsfallsprotokoll 18/04. Båda förhandsbeskeden har överklagats av Skatteverket.
Skatteverkets diarienummer 130 248222-04/5931
SRN:s förhandsbesked den 3 februari 2005 Tjänst avseende fakturaservice
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt
En tjänst benämnd fakturaservice med däri ingående delmoment ansågs utgöra en enda tjänst. Tjänsten utgör inte en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § ML.
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden den 1 april 2004 – den 31 mars 2007
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
Bolaget tillhandahöll en tjänst benämnd fakturaservice med det innehåll som beskrivs nedan i motivering till förhandsbeskedet. Följande frågor ställdes.
1. Ska beskriven tjänst avseende fakturaservice bedömas utgöra en enda tjänst enligt huvudsaklighetsprincipen eller flera tjänster med tillämpning av delningsprincipen.
2. Ska plats för beskattning bestämmas enligt 5 kap. 7 § ML om det är en enda tjänst.
3. Samma fråga som i 2, men med förutsättningen att det anses vara flera tjänster.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Frågorna 1–2
Bolagets distribution av fakturor, hantering av inbetalningar, framställningar av krav samt vidtagande av rättsliga åtgärder inom ramen för den som fakturaservice benämnda verksamheten skall behandlas som en enda tjänst. Tjänsten är inte hänförlig till någon av de tjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
BESLUT
Fråga 1 avvisas till den del den inte besvarats genom förhandsbeskedet.
MOTIVERING
Förhandsbeskedet
Bolaget tillhandahåller bl.a. tjänsten fakturaservice baserad på ett av bolaget utvecklat datasystem. Tjänsten innebär att bolaget tillhandahåller tjänster som avser kundföretagens fakturahantering alltifrån utställande av fakturor till vidtagande av rättsliga åtgärder för indrivning av fakturerade belopp. I tjänsten ingår i vissa fall också s.k. långtidsbevakning, vilket enligt uppgift från bolaget innebär att ” fordran överlåts till bolaget för en viss procentsats av indrivet belopp”. Närmare preciserat innebär tjänsten fakturaservice att kunden förser bolaget med ett elektroniskt underlag för utfärdande av fakturor som genom datasystemet därefter kan skrivas ut med kundens logotype och överenskommen layout. Inbetalningarna från kundföretagets kunder går till bolaget som registrerar dem innan de överförs till kundföretaget. Vid utebliven betalning utfärdar bolaget betalningspåminnelser, skickar ut inkassokrav och ser till att nödvändiga rättsliga åtgärder vidtas.
Fråga 1
De olika delmomenten syftar sammantaget till att tillse att kundföretaget får betalning av sina kunder för tillhandahållna varor och tjänster. Distributionen av fakturor, hanteringen av inbetalningar m.m. kan således inte anses vara tillhandahållanden som efterfrågas i sig.
Därmed får en enda tjänst anses föreligga.
Bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) medför inte annan bedömning (jfr t.ex. EG-domstolens mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd).
Fråga 2
I 5 kap. ML finns olika bestämmelser om var – inom landet eller utomlands – en omsättning av varor och tjänster skall anses ha ägt rum. De bestämmelser som bolaget funnit kunna tillämpas på dess tillhandahållanden avser vissa tjänster i 5 kap. 7 § ML, nämligen skrivtjänster, konsulttjänster, inkassotjänster eller tjänster avseende automatisk databehandling. Tjänsterna skulle då anses tillhandahållna utomlands om de närmare förutsättningar angående förvärvarens förhållanden som anges i paragrafens tredje stycke är uppfyllda.
Som nämnden funnit i svaret på fråga 1 är bolagets tillhandahållande av fakturaservice att anse som en enda tjänst och är de i tjänsten ingående delmomenten inte tjänster som efterfrågas i sig. Därmed kan de inte urskiljas som specifika tjänster som kan hänföras till en eller flera av de tjänster som särskilt uppräknas i 5 kap. 7 § andra stycket ML.
Fråga 3
Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågan.
Beslutet
För det fall att delmomentet långtidsbevakning ingår i bolagets åtagande finner nämnden att omständigheterna i den delen inte har angetts så klart och entydigt att de kan läggas till grund för ett förhandsbesked. Ansökan skall därför avvisas i den delen och även i övrigt i den mån den inte har besvarats genom förhandsbeskedet.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av bolaget.
SRN:s förhandsbesked den 14 april 2005 Förbjudet lån
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Inkomstskatt – Näring, Tjänst, Kapital
Efterskänkande av förbjudet lån vilket beskattats hos låntagaren utlöser inte någon beskattning
Inkomstskatt, taxeringsåren 2005 – 2006
A äger samtliga aktier i AB X. Under år 1995 lånade han ett belopp av bolaget. Lånet, som ansågs lämnat i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen, togs upp hos honom som intäkt av tjänst vid 1996 års taxering enligt bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån i punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen.
Bolaget överväger nu att efterskänka sin fordran på A. Han frågar därför om en sådan åtgärd medför att han ska beskattas på nytt.
Skatterättsnämndens beslutade följande.
”Ett efterskänkande av lånet utlöser inte någon beskattning för A.”
Som motivering angavs följande:
”Grunden för beskattning av förbjudna lån var att sådana lån oftast innebar ett uttag för gott av medel från företaget (jfr prop. 1975/76:79 s. 92). Av allmänna principer följer att om beskattning skett då ett förbjudet lån lämnades skall ytterligare beskattning vid en senare nedskrivning av lånet inte ske (jfr RÅ 2003 not. 119 och RÅ85 1:52).
I förevarande fall beskattades A när han mottog ett förbjudet lån från sitt bolag. Vid sådant förhållande skall han inte beskattas när bolaget efterskänker lånet.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, se skrivelse 2005-01-10, dnr 130 14341-05/111 (finns på Skatteverkets hemsida under verkets ställningstaganden). Det överklagas inte av Skatteverket.