I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
RR:s dom den 21 november 2005 mål nr 2201-05 Omsättningsland begreppet televisionssändningar
Regeringsrätten
Mervärdesskatt
Överföring genom televisionsteknik av programkanaler till olika operatörer för vidaresändning av programkanalerna till deras abonnenter eller överföringar direkt till dessa är att hänföra till sådana televisionssändningar som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 11 mervärdesskattelagen.
Redovisningsperioder under tiden 1 juni 2004 – 31 maj 2007
Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2004-03-16 att bolagets överföringar, genom televisionsteknik av programkanaler till olika distributörer och operatörer för vidaresändning av programkanalerna helt eller delvis till deras abonnenter eller överföringar direkt till dessa är att hänföra till sådana televisionssändningar som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 11 mervärdesskattelagen. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet i sin helhet. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 6/05. För de närmare omständigheterna hänvisas till det referatet Länk till referat.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer förhandsbeskedet.
KR:s i Stockholm dom den 16 september 2005, mål nr 2638-05 Ekonomisk verksamhet vid bedömning av avdragsrätt
Kammarrätten
Mervärdesskatt
Vid ändrad verksamhetsinriktning, jämfört med vid registreringstillfället, har bolaget bevisbördan för att ekonomisk verksamhet föreligger vid bedömning av avdragsrätt.
Redovisningsperiod juli 2002
Av utredningen i målet framgår att i samband med registrering för mervärdesskatt har bolaget angett att dess verksamhet ska bestå i att det ska utveckla och marknadsföra medicinska tjänster över Internet för medicinska användare. I samband med utredning av den ingående skatten i en deklaration har det framkommit att bolaget ändrat sin verksamhetsinriktning utan att meddela Skatteverket om detta. Den nya verksamhetsinriktningen består i att idka handel med konst och antikviteter. Då bolaget inte har kunnat styrka att objektiva omständigheter förelegat för att den nya verksamhetsinriktningen ska anses utgöra en ekonomisk verksamhet har Skatteverket inte medgivit avdrag för den ingående skatten på ett köpt armbandsur som bolaget ansett vara hänförligt till verksamheten att idka handel med konst och antikviteter. Detta eftersom bolaget inte har kunnat styrka att inköpet gjorts för verksamhet som medför skattskyldighet.
Bolaget har överklagat Skatteverkets beslut och länsrätten gör följande bedömning som kammarrätten genom dom 2005-09-16 med mål nr 2638-05 fastställer.
”Eftersom Sverige är medlem i Europeiska unionen måste, förutom svensk rätt, också EG-rätten beaktas. Om den svenska rätten strider mot EG-direktiv går EG-direktiven som huvudregel före de svenska reglerna. I förevarande fall är det främst Rådets sjätte direktiv och EG-domstolens praxis därom som är av intresse.
Den första frågan länsrätten tar ställning till är vem som har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger/inte föreligger. Som allmän princip i den svenska taxeringsprocessen gäller att den som har lättast att prestera bevisning också skall ta på sig detta ansvar. Eftersom den som enligt lag är skyldig att deklarera också är skyldig att sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarationsskyldigheten och för kontroll av den, anses den skattskyldige ha enklare än det allmänna att bevisa att han har haft en viss kostnad samt vilken typ av kostnad det är. Huvudregeln är således att det är den skattskyldige som har bevisbördan beträffande avdragssidan. Det uppställs inte något krav på full bevisning, utan det räcker att uppgifterna vid en objektiv bedömning framstår som sannolika. Enligt praxis från EG-domstolen (se exempelvis Rompelman-domen p. 24-25) är det den person som begär avdrag för mervärdesskatt som skall styrka att villkoren för att åtnjuta avdragsrätten är uppfyllda och särskilt att han är en skattskyldig person. Rådets sjätte direktiv hindrar således inte att Skatteverket kräver att den påstådda avsikten styrks genom objektiva omständigheter. Länsrätten finner således att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar bolaget.
Den andra frågan länsrätten tar ställning till är huruvida bolaget skall medges avdrag för ingående mervärdesskatt. Vad först gäller de svenska reglerna krävs enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML, för att avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten skall få göras, att man bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet.
I artikel 17.2 b i Rådets sjätte direktiv sägs att i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall denne ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som är förfallen eller erlagd med avseende på importerade varor inom landets territorium. Med ”skattskyldig person” avses enligt Rådets sjätte direktiv artikel 4.1 varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte och resultat. Av punkt 2 framgår att de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså beaktas som ekonomisk verksamhet.
Begreppen ”skattskyldig person” och ”ekonomisk verksamhet” definieras vidare av EG-domstolens praxis. EG-domstolen har i Rompelman-målet (p. 22-25) uttalat att redan förberedande verksamhet, såsom förvärv av medel för utnyttjande (i det fallet köp av fast egendom), skall betraktas som ekonomisk verksamhet. Den som företar sådana investeringshandlingar som är nära knutna till och nödvändiga för det framtida utnyttjandet av en fastighet skall följaktligen anses som en skattskyldig person i den mening som avses i Rådets sjätte direktiv artikel 4.1. Principen om mervärdesskattens neutralitet när det gäller skattebelastningen på företaget kräver att de första investeringskostnaderna för ett företags behov och för att starta företaget skall anses som ekonomisk verksamhet. I Inzo-målet (p. 25) har EG-domstolen funnit att ekonomisk aktivitet kan påbörjas redan genom igångsättande av en utredning avsedd att utröna om en viss verksamhet kan genomföras. I och med att ekonomisk aktivitet hade påbörjats hade företaget rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. I Gabalfrisa-målet (p. 47) säger EG-domstolen att den som styrker sin uppgift att han har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 4 Rådets sjätte direktiv, och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål, skall anses som en skattskyldig person.
Frågan är således om bolaget har visat att det bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt svensk lag alternativt är en sådan skattskyldig person som avses i Rådets sjätte direktiv. Bolaget har anfört att det, utöver förvärvet av armbandsuret, genomfört analyser av marknaden, varit i kontakt med presumtiva säljare och köpare, bedömt den framtida verksamhetens lönsamhet samt beställt en konsekvensutredning av de skattemässiga effekterna av handeln med armbandsur. Det enda bolaget ar gjort för att styrka dessa påståenden är dock att uppvisa kopior på e-postkorrespondens från december 2002 där det sägs att kontakt har tagits för eventuellt inköp av ytterligare ur. Länsrätten finner inte att den uppgiften eller vad som i övrigt har framkommit av utredningen visar att bolaget bedriver en yrkesmässig eller ekonomisk verksamhet med konst och antikviteter med medför skattskyldighet. Bolaget kan därmed inte medges avdrag för ingående mervärdesskatt. Överklagandet skall således avslås i den delen.”
Kommentar:
Skatteverket anser att kammarrättens dom att inte medge avdrag är korrekt trots att bolaget var registrerat till mervärdesskatt under den aktuella redovisningsperioden. Detta med hänsyn till att bolaget medgivits registrering för annan verksamhet än den som bolaget bedrev vid den aktuella tidpunkten. Således föreligger i detta ärende sådana nya omständigheter som anges i C-110/94, Inzo, som innebär att avdragsrätten kan nekas om objektiva omständigheter för om ekonomisk verksamhet föreligger inte kan styrkas. Dessa nya omständigheterna är att en helt annan verksamhet än den som bedömdes i samband med registreringen bedrevs enligt bolaget vid den aktuella tidpunkten för avdraget.
Länsrätten hänvisar till EG-domar som har följande nummer; 268/83 Rompelman, C-110/94 Inzo och de förenade målen C-110/98 till C-147/98 Gabalfrisa m.fl.
KR:s i Stockholm beslut den 19 april 2002, mål nr 2263-2002 Betalningssäkring och redovisning i självdeklaration eller skattedeklaration
Kammarrätten
Mervärdesskatt
Kammarrätten ansåg att ett bolag inte hade rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklaration eftersom det fanns skäl att beräkna omsättningen till över en miljon kr. Redovisning av mervärdesskatt ska därför ske en gång i månaden i skattedeklaration. Beslut om betalningssäkring meddelades.
Bakgrunden är i huvudsak följande.
Bolaget registrerades till mervärdesskatt från december 2000 och skulle enligt handlingarna köpa och sälja varor. Eftersom bolaget i skatte- och avgiftsanmälan uppgivit att årsomsättningen kommer att understiga en miljon kr registrerades bolaget för att redovisa mervärdesskatten i självdeklaration. Vid skattemyndighetens utredning framkom att bolaget sedan början av 2001 bedrivit en omfattande handel med varor. Varorna har köpts från leverantörer i andra EG-länder och sålts till svenska kunder. Enligt den rapportering som de utländska leverantörerna gjort till VIES-systemet (VAT Information Exchange System) har bolaget under de tre första kvartalen under år 2001 gjort gemenskapsinterna förvärv uppgående till ca 6 255.000 kr. Vid anmälningar enligt penningtvättslagen, som gjorts av banken A, har bolaget under tiden oktober 2001 t.o.m. januari gjort utlandsbetalningar till den utländska leverantörerna uppgående till åtminstone 4 234 047 kr. På bolagets konto i samma bank har omfattande insättningar gjorts. Även om inte samtliga insättningar skulle avse försålda varor har för juni t.o.m. december 2001 bolagets skattepliktiga omsättning enligt skattemyndighetens beräkningar uppgått till 6 700.000 kr och utgående skatt till 1 675.000 kr. För januari månad 2000 har den skattepliktiga omsättning beräknats uppgå till 1 800.000 kr och den utgående skatten till 450.000 kr. Bolaget har inte underrättat skattemyndigheten om ändrade förhållanden enligt 3 kap. 3 § SBL. Bolagets styrelseledamot har tidigare bedrivit verksamhet inom samma bransch i två andra bolag. Även de bolagen gjorde inköp av varor från utländska leverantörer. Båda bolagen försattes i konkurs utan att någon mervärdesskatt deklarerades eller betalades in.
Länsrätten, som genom beslut den 15 mars 2002 biföll en ansökan om betalningssäkring från skattemyndigheten, fann att förutsättningar för betalningssäkring var för handen och beslutade att så mycket av bolagets egendom som motsvaras av 1 675.000 kr fick tas i anspråk genom betalningssäkring.
I Länsrättens beslutsskäl angavs bl.a. att den av myndigheten företagna utredningen visar ”att det för närvarande föreligger sannolika skäl att bolaget för perioden juni t.o.m. december 2001 kommer att påföras mervärdesskatt med [...] sammanlagt 1 675.000 kr”.
Bolaget överklagade till kammarrätten.
KAMMARRÄTTEN
”Bolaget yrkar att den beslutade betalningssäkringen i sin helhet skall hävas och åberopar vad som anförts i länsrätten med följande tillägg.
När årsbokslutet färdigställs kommer en resultaträkning att redovisas och därmed sker momsregistrering. Beslutet om att så mycket av bolagets egendom som svarar mot 1 675.000 kr får tas i anspråk genom betalningssäkring kommer att resultera i bolagets totala undergång. Detta intrång drabbar bolaget oerhört tungt.
Skattemyndigheten yrkar att betalningssäkring skall meddelas för ytterligare 450.000 kr, avseende perioden januari 2002. Till stöd for sin talan anför skattemyndigheten följande.
Bolaget skall enligt tidigare beslut redovisa mervärdesskatt i självdeklaration. Eftersom bolaget har kalenderår som räkenskapsår skulle mervärdesskatten avseende år 2002 inte redovisas förrän i den självdeklaration som skall lämnas senast den 31 mars 2003. Denna redovisningsform är felaktig för bolaget. Enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483) får endast skattskyldiga med en årsomsättning under en miljon kr, efter beslut av skattemyndigheten, redovisa mervärdesskatten i sin självdeklaration. Av 3 kap. 3 § samma lag framgår att den skattskyldige skall underrätta skattemyndigheten om registrerade förhållanden ändrats. Detta skall ske inom två veckor från det att ändringen inträffat.
Bolaget har registrerat sig till mervärdesskatt och angett årsomsättningen till lägre än en miljon kr. Av utredningen har emellertid framkommit att omsättningen för juni 2001 – december 2001 uppgått till 6 700.000 kr och för år 2002 redan den 31 januari 2002 uppgått till 1 800.000 kr. Bolaget skulle således redan under år 2001 ha meddelat att registrerade förhållanden ändrats. Detta har emellertid inte skett. Skattemyndighetens bedömning är att bolagets företrädare [X] medvetet använder metoden att redovisa mervärdesskatten i självdeklaration för att undgå granskning av verksamheten. Företrädaren för bolaget har redan från början varit mycket väl medveten om att omsättningen på årsbasis med god marginal skulle överstiga en miljon kr. Detta styrks även av vad som framkommit om X:s tidigare verksamhet.
Omsättningen har enligt skattemyndighetens utredning redan under mitten av 2001 överstigit en miljon kr. Vid sådant förhållande har bolaget inte rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Skattemyndigheten kommer att retroaktivt besluta om enmånadersredovisning. Eftersom skattemyndigheten ansåg att fara i dröjsmål förelåg skedde inte ändring innan ansökan om betalningssäkring gjordes. Med hänsyn till omsättningens storlek skall mervärdesskatten beräknas utifrån bestämmelserna om redovisning en gång i månaden i särskild skattedeklaration. Den period som fordringen avser, januari 2002, har därför gått till ända. Länsrätten i Stockholms län har anslutit sig till denna bedömning i målen 5324-02 och 19476-00.
SKÄL
I förarbetena (prop. 1978/79:28 s. 143 f.) till betalningssäkringslagen anges bl.a. följande.
I skatte- och avgiftsförfattningarna på det centrala området regleras inte tidpunkten för skatte- eller avgiftsfordringens uppkomst. Författningarna tar i stället sikte på den tidpunkt, då redovisnings- eller betalningsskyldigheten skall fullgöras för viss bestämd period. Beträffande dessa slag av fordringar har möjligheten att tillgripa betalningssäkring begränsats till tiden efter det att den tidsperiod, till vilken skatten eller avgiften kan anses hänförlig, har gått till ända. De perioder som därvid avses är beskattningsår och avgiftsår resp. de tidsperioder till vilken uppbörd eller redovisning av skatte- eller avgiftsbelopp kan knytas. Huruvida en fordran på skatt, tull eller avgift är fastställd vid tidpunkten för beslutet om betalningssäkring saknar i detta sammanhang betydelse. Däremot spelar denna omständighet roll vid bestämningen av det belopp som beslutet om betalningssäkring får omfatta.
Och vidare s. 145.
Beträffande mervärdesskatten... medför inskränkningen att ett beslut om betalningssäkring får fattas först när redovisningsperioden har avslutats. Detta gäller oberoende av omfattningen av den tid över vilken redovisningsperioden sträcker sig. Redovisas mervärdesskatt för helt år får betalningssäkring inte användas för att säkerställa fordran på sådan skatt under detta år... Det sagda medför att beslut om betalningssäkring får meddelas beträffande t.ex. mervärdesskatt tidigast den första dagen som följer på redovisningsperioden.
I specialmotiveringen (prop. 1989/90:3 s. 43) till 4 § betalningssäkringslagen med anledning av införandet av en proportionalitetsregel anges bl.a. följande.
Bestämmelsen innebär att vikten av att uppnå syftet med säkringsåtgärden skall ställas i relation till de olägenheter åtgärden förorsakar gäldenären eller något annat motstående intresse. Om det exempelvis står klart att en betalningssäkring skulle orsaka att ett företag måste läggas ned med allvarliga konsekvenser för de anställda kan avvägningen någon gång få till följd att man avstår från betalningssäkring även om förutsättningarna i övrigt är för handen.
Kammarrätten gör följande bedömning.
Kammarrätten finner, även med beaktande av vad bolaget anfört, att samtliga förutsättningar för betalningssäkring för ett belopp om 1 675.000 kr föreligger beträffande perioderna juni – december 2001. Bolagets talan skall därför avslås.
Är en fordring att hänföra till viss tidsperiod får betalningssäkring beslutas endast om perioden gått till ända eller fordringen dessförinnan förfallit till betalning. Vad gäller mervärdesskatten för januari 2002 är bolaget visserligen registrerat att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Eftersom bolagets räkenskapsår slutar först den 31 december 2002 skulle mervärdeskatten inte behöva redovisas förrän i självdeklaration under år 2003.
Vid skattemyndighetens utredning har emellertid framkommit skäl att redan under januari 2002 beräkna omsättningen till över en miljon kr. Vid sådant förhållande har bolaget inte rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Kammarrätten delar därför skattemyndighetens bedömning att mervärdesskatten skall beräknas utifrån bestämmelserna vid redovisning en gång i månaden i särskild skattedeklaration. Det förhållandet att skattemyndigheten ännu inte beslutat om sådan redovisning föranleder inte annan bedömning. Den period vilken fordringen 450.000 kr avser har därför gått till ända. På grund härav och då övriga förutsättningar för åtgärden föreligger skall skattemyndighetens talan bifallas.
BESLUT
Kammarrätten avslår bolagets överklagande.
Kammarrätten bifaller skattemyndighetens talan och förordnar, med ändring av länsrättens dom, att ytterligare 450.000 kr av bolagets egendom får tas i anspråk genom betalningssäkring, eller totalt 2 125.000 kr.”
Kommentar:
Domen har inte överklagats. Ett kortare referat har tidigare publicerats i rättsfallsprotokoll 15/02.
KR:s i Stockholm dom den 29 september 2003, mål nr 5317-2001 Särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration vid frivillig skattskyldighet
Kammarrätten
Mervärdesskatt
Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration ansågs föreligga vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal, eftersom det fortfarande finns ett starkt kontrollbehov vid denna typ av skattskyldighet.
Bakgrunden är i huvudsak följande.
En bostadsrättsförening var skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokal och redovisade mervärdesskatten månadsvis i skattedeklaration. Föreningen ansökte om att få redovisa mervärdesskatten årsvis i självdeklarationen. Skattemyndigheten beslutade att redovisningen även fortsättningsvis skulle ske i skattedeklaration med motiveringen att det förelåg särskilda skäl härför.
Bolaget överklagade till länsrätten.
Länsrätten, som avslog bolagets överklagan, fann att det förelåg ett förhöjt kontrollbehov vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal och därmed sammanhängande frivillig skattskyldighet, eftersom jämkningsreglerna kan aktualiseras inte endast vid försäljning av fastigheten. Detta fick enligt länsrätten anses utgöra särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration.
Bostadsrättsföreningen överklagade till kammarrätten.
KAMMARRÄTTEN
”Bostadsrättsföreningen fullföljer sin talan.
Skattemyndigheten bestrider bifall till överklagandet.
Kammarrätten har inhämtat yttrande från Riksskatteverket som anför bl.a. följande.
Ett grundläggande skäl att redovisning bör ske i skattedeklaration är att det annars bryter mot den förhärskande systematiken i momssystemet som går ut på att uthyrning och upplåtelse av fastighet enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är en tjänst som undantas från skatteplikt.
Till detta kommer dels de strikta krav som kringgärdar förutsättningarna för att överhuvud beviljas frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. ML, dels det komplexa regelverk som bestämmer förutsättningarna för när jämkning av avdrag för ingående skatt – med definitioner och övergångsregler – skall ske i enlighet med 8 a kap. ML. Redan förenämnda omständigheter samt det förhållandet att de lagrum som kan anses ha särskild betydelse för den frivilliga skattskyldigheten är vitt spridda i ML (se 1 kap. 11-12 §§, 3 kap. 3 § styckena 2-3 samt 8 a, 9, 11 och 13 kap. ML), och därmed svårgripbara, gör att skattemyndigheten får anses ha starka skäl att behålla möjligheten att föreskriva redovisning i skattedeklaration – detta för att korrigera uppkomna fel eller medvetna oegentligheter.
Även om syftet med de nya bestämmelserna i 8 a kap. ML bl.a. var att minska administrativa och rättsliga problem – i följd av slopande av återföringsregler m.m. – medför dessa allmänna och särskilda jämkningsbestämmelser att såväl skattemyndighet som skattskyldig får lägga ned mycken energi och resurser på att utreda de mervärdesskattemässiga konsekvenserna av en ändrad användning av fastigheten. Detta förhållande talar också för att det allmänna inte bör avhända sig möjligheten att snabbt, dvs. via skattedeklarationen, korrigera redovisningen.
Ett annat tydligt kontrollbehov uppkommer vid den tänkta situationen att en frivilligt skattskyldig fastighetsägare, som tillämpar årsvis redovisning av moms i självdeklarationen, hyr ut en lokal till en hyresgäst med mervärdeskattepliktig verksamhet och där den sistnämnde tillämpar månadsredovisning i skattedeklaration. De avsevärda svårigheter att upptäcka eventuella felaktigheter eller, oegentligheter som skattemyndigheten skulle möta vid en sådan jämförande granskning kan lätt inses. Detta förhållande utgör i sig ett beaktansvärt skäl som motiverar redovisning i skattedeklaration oavsett omsättning.
Frivilligt skattskyldiga bostadsrättsföreningars redovisning i skattedeklarationer medför en tidigareläggning av avdragsrättens inträde som kan anses kompensera det merarbete som det innebär att redovisa skatten månatligen.
Föreningen anför i svaromål bl.a. följande. Om det hade varit lagstiftarens mening att alla bostadsrättsföreningar utan undantag skall avge skattedeklaration hade det lagstiftats därom. Till skillnad från andra uthyrare av verksamhetslokaler kan bostadsrättsföreningar varken överlåta sina fastigheter eller nämnvärt ändra användningen av sina fastigheter. Lagens huvudregel är att näringsidkare med en omsättning under 1 000 000 kr skall redovisa momsen i sin självdeklaration. Med Riksskatteverkets resonemang skulle detta vara omöjligt eftersom flertalet – eller vart fall – många av dessa näringsidkares kunder deklarerar sin moms månadsvis. Föreningen anser att det inte ankommer på Riksskatteverket att bedöma vad som gagnar bostadsrättsföreningar.
DOMSKÄL
Enligt 10 kap. 11 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) skall skattemyndigheten besluta att mervärdesskatt som annars skall redovisas i en självdeklaration skall redovisas i en skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl. Av förarbetena till lagen framgår att sådana särskilda skäl kan anses föreligga då skattemyndigheten fattat beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal (prop. 1996/1997:100 s. 568).
I prop. 1999/2000:82, som syftade till att minska administrativa och rättsliga problem för frivilligt skattskyldiga vid uthyrning av verksamhetslokaler, uttalade departementschefen (s. 113) bl. a. följande. Det främsta skälet till att redovisning i skattedeklaration har ansetts nödvändig vid frivillig skattskyldighet synes således vara de speciella reglerna om återföring av tidigare avdragen ingående skatt. Regeringen har föreslagit att dessa bestämmelser skall slopas för att fullt ut ersättas med jämkningsreglerna. Regeringen har även föreslagit att den nye ägaren skall överta överlåtarens jämkningsskyldighet om inte parterna avtalat annat. Det torde med det föreslagna systemet därför sällan bli aktuellt att mervärdesskatt skall återbetalas till staten i någon större omfattning vid överlåtelser av fastigheter. Det kontrollbehov som tidigare förelegat torde genom den föreslagna regleringen ha minskat. Regeringen förutsätter att RSV vid utfärdande av riktlinjer för skatteförvaltningen tar frågan om redovisning vid frivillig skattskyldighet under förnyat övervägande. Någon lagstiftningsåtgärd för att åstadkomma en förändring i detta hänseende kan emellertid inte anses behövlig.
Riksskatteverket har i kammarrätten anfört att frågan om redovisning vid frivillig skattskyldighet tagits under förnyat övervägande. Enligt Riksskatteverkets mening är skatteförvaltningens kontrollbehov fortfarande så starkt att denna form av uthyrning även i fortsättningen bör bedömas utgöra ett sådant särskilt skäl som påkallar redovisning i skattedeklaration.
Mot hänsyn till vad Riksskatteverket anfört finner kammarrätten att anledning saknas frångå vad som i allmänhet hittills har tillämpats beträffande sådan redovisning som nu är i fråga. Kammarrätten finner således att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration fortfarande som regel skall anses föreligga vid frivillig skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokal. Till följd härav skall föreningens överklagande avslås.
DOMSLUT
Kammarrätten avslår överklagandet.”
Kommentar:
Domen har inte överklagats. Motsvarande fråga har behandlats av KR i Stockholm i ytterligare två domar den 29 september 2003 (mål nr 5318-2001 och 5319-2001). Även i dessa mål fann KR att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration förelåg vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal.
KR:s i Stockholm dom den 18 maj 2005, mål nr 4260-03 Särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration
Kammarrätten
Mervärdesskatt
Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration ansågs föreligga eftersom bolaget trots att det under tre år haft en omsättning som för respektive år överstigit en miljon kr inte har inkommit med någon ändringsanmälan enligt 3 kap. 3 § SBL samt konsekvent i lämnade preliminära självdeklarationer angett att omsättningen för det kommande verksamhetsåret beräknas understiga en miljon kr.
Bakgrunden är i huvudsak följande.
Bolaget har sedan augusti 1999 varit registrerat för redovisning av mervärdesskatt i självdeklaration. I preliminära självdeklarationer för åren 1999-2001 har bolaget uppgivit att omsättningen beräknas understiga en miljon kr. Efter företagen utredning har det framkommit att bolaget under dessa år haft en skattepliktig omsättning som överstigit en miljon kr (dvs. 1 783 020 kr, 3 552 871 kr respektive 2 493 500 kr). Bolaget har inte i något fall lämnat anmälan om ändrade förhållanden enligt 3 kap. 3 § SBL. Skattemyndigheten beslutade därför att registrera bolaget för redovisning av mervärdesskatt varje månad i skattedeklaration.
Bolaget överklagade till länsrätten.
Länsrätten, som avslog bolagets överklagande, gjorde följande bedömning.
”Av SBL framgår att den som bedriver verksamhet och har ett beskattningsunderlag för mervärdesskatt överstigande en miljon kronor skall lämna skattedeklaration för mervärdesskatt månadsvis, istället för i den årliga självdeklarationen. Frågan i målet är om skattemyndigheten haft grund för sitt beslut att registrera bolaget för månadsvisa mervärdesskattedeklarationer istället för en gång om året, trots att bolaget uppger att det inte kommer att ha en omsättning överstigande en miljon kr för inkomståret 2002.
Skattemyndigheten har i det överklagade beslutet konstaterat att eftersom bolagets mervärdesskattepliktiga omsättning för alla tre inkomståren 1999-2001 överstigit en miljon kr, hade bolaget från sitt första verksamhetsår bort redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration. Skattemyndigheten har som grund för sin inställning i målet vidare framhållit att bolaget konsekvent underlåtit att göra ändringsanmälan enligt 3 kap. 3 § SBL samt konsekvent lämnat uppgifter som lett till en felaktig skattedebitering.
Länsrätten, som delar skattemyndighetens bedömning av de faktiska förhållandena, finner vid en samlad bedömning att skattemyndigheten haft fog för sitt beslut att registrera bolaget för redovisning av mervärdesskatt varje månad i skattedeklaration fr.o.m. den 1 januari 2001.”
Bolaget överklagade till Kammarrätten.
KAMMARRÄTTEN
”Bolaget fullföljer sin talan och anför bl.a. följande. Länsrätten har i dom den 20 mars 2003 felaktigt tolkat bolagets yrkande i överklagandet av skattemyndighetens beslut som att det endast avser räkenskapsåret 2002. Detta är felaktigt då bolaget i överklagandet den 12 juni 2002 klart har angivit att yrkandet är att ´bolaget fr.o.m. innevarande räkenskapsår 2002-01-01 – – 2002-12-31 redovisar mervärdeskatt i bolagets inkomstdeklaration´. Yrkandet avser verksamhetsåret 2002 och år därefter, dvs. även innevarande år 2003. Bolagets faktiska omsättning för innevarande räkenskapsårs (2003) första åtta månader är drygt 500 000 kr och beräknad omsättning för hela året beräknas till ca 900 000 kr. Trots detta tvingas bolaget av skattemyndigheten med stöd av länsrättens dom att deklarera mervärdesskatt månadsvis. Följden blir att bolaget får ökade kostnader jämfört med andra företag inom samma bransch med likvärdig omsättning. Skattemyndighetens inställning tvingar bolaget att – oavsett reellt förhållande – deklarera mervärdesskatt varje månad. Bolaget har alltid betalat mervärdesskatt med debiterad ränta i slutskattebetalningen. I förevarande fall finns inte några sådana skäl som enligt skattemyndigheten i allmänhet utgör skäl för att skatten skall redovisas månadsvis, t.ex. risk för kreditförluster vid konkurs eller risk för större skatteundandraganden.
Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Reglerna om de alternativa möjligheterna till redovisningsperioder bygger på att de som registrerats till mervärdesskatt uppfyller villkoren om att anmäla sig till skattemyndigheten när de faktiska förhållandena inte överensstämmer med de uppgifter som har registrerats. Det är ostridigt i förevarande fall att bolagets skattepliktiga omsättningar för 1999-2001 i samtliga fall överstigit gränsbeloppet om en miljon kr med belopp varierande mellan 1,7 och 2,5 miljoner kr. Rättsenligt borde bolaget ha redovisat mervärdesskatten månadsvis i skattedeklarationer. Inte vid något tillfälle har bolaget till skattemyndigheten anmält att omsättningen överskridit gränsbeloppet. Särskilda skäl föreligger därför för att besluta att bolaget skall redovisa mervärdesskatten månadsvis i skattedeklarationer. Dessa skäl får anses föreligga tills bolaget faktiskt, i skattedeklarationer, redovisat ett beskattningsunderlag som inte överstiger en miljon kr per beskattningsår, dock minst ett helt beskattningsår. Vad bolaget anför om att det har betalat ränta vid slutskatteberäkningen saknar betydelse i frågan om redovisning av mervärdesskatten skall ske helårsvis eller månadsvis.
DOMSKÄL
Bolaget har för inkomståren 1999-2001 haft en omsättning som klart överstigit den för redovisning i självdeklaration lagstadgade gränsen om en miljon kronor. Trots detta har det inte inkommit någon anmälan till Skatteverket om ändrade förhållanden enligt 3 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) – SBL. Bolaget har för åren 1999-2001 gått med betydande vinst. Bolaget har trots detta konsekvent i lämnade preliminära självdeklarationer angett att det kommande verksamhetsår räknar med att göra förlust. Enligt kammarrättens mening innebär redan dessa omständigheter att det föreligger särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatten i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket andra punkten SBL. Skatteverket har således vid tidpunkten för sitt beslut haft fog för beslutet. Vad bolaget anfört beträffande räkenskapsåren 2002 och följande år visar inte på att förhållandena sedan tidpunkten för det överklagade beslutet förändrats på något för i målet aktuell fråga avgörande sätt. Vad bolaget anfört i övrigt förändrar inte denna bedömning. Överklagandet skall således avslås.
DOMSLUT
Kammarrätten avslår överklagandet.”
Kommentar:
Domen har inte överklagats.
LR:s i Skåne län dom den 31 augusti 2004, mål nr 7555-04 Redovisning i skattedeklaration från verksamhetens start på grund av särskilda skäl
Länsrätten
Mervärdesskatt
Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration från verksamhetens start ansågs föreligga. Skatteverket, som uppgivit kontrollskäl för att inte godta att mervärdesskatten redovisas i självdeklarationen, ansågs ha haft fog för sitt beslut.
Bakgrunden är i huvudsak följande.
Bolaget inkom med skatte- och avgiftsanmälan i juli 2003, efter det att skattemyndigheten skickat en förfrågan. I anmälan uppgav bolaget att den mervärdesskattepliktiga verksamhet startats i juli 2002, dvs. ett år innan anmälan inkom till skattemyndigheten. Bolaget ansökte om att få redovisa mervärdesskatt en gång om året i inkomstdeklarationen, eftersom den årliga omsättningen inte kommer att överstiga en miljon kr. Av anmälan framkom att den mervärdesskattepliktiga verksamheten för 2003 beräknades till 900-950 000 kr. Bolaget, som enligt uppgifter från Patent- och registreringsverket har bokslut per den siste december 2002, lämnade inte inkomstdeklaration för beskattningsåret 2002 trots föreläggande härom. Bolagets VD och styrelseledamot, som är restförd för skatter med betydande belopp, har tidigare bedrivit liknande verksamhet i ett numera likviderat bolag med liknande namn som det nu aktuella bolaget. Omsättningen i detta likviderade bolag översteg en miljon kr för verksamhetsåren 2000 och 2001. Skattemyndighet, som ansåg att det fanns skäl att anta att beräknad omsättning kommer att överstiga en miljon kr redan från starten av bolagets verksamhet, beslutade att redovisning av mervärdesskatt skall ske i skattedeklaration varje månad.
LÄNSRÄTTEN
”I beslut den 19 november 2003 bestämde skattemyndigheten att bolaget skulle redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration varje månad i enlighet med bestämmelserna i 10 kap 11 §1 st. punkten 2 skattebetalningslagen (SBL). Skälen för skattemyndighetens beslut framgår av bilaga 1 [återges inte i detta sammanhang].
Bolaget överklagar beslutet och yrkar att bli beskattat i enlighet med inlämnad självdeklaration och begär inhibition. Bolaget anför bl.a. följande. Bolagets omsättning år 2002 översteg ej 1 000 000 kr. Därav följer att det ej finns några krav på att redovisa mervärdesskatt i skattedeklarationer månadsvis. Mervärdesskatten har därefter redovisats i bolagets årsdeklaration och överensstämmer ej med Skatteverkets skönsbeskattning. Bolaget begär att bli beskattat enligt faktiska belopp och ej skönsmässighet hopkomna dito samt att ej ränta skall utgå då deklaration är inlämnad. Dessutom har Skatteverket i efterhand konstruerat en redovisningsmetod som det ej funnits fog att från bolagets sida utgå ifrån då bolagets omsättning ej överstigit 1 000 000 kr.
I omprövningsbeslut vidhåller Skatteverket sitt beslut och anför bl.a. följande. Skatteverket anser att det finns särskilda skäl för att bolaget ska redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration. Av tillgängliga uppgifter framgår att bolaget lämnat ansökan om registrering för sent. En sådan ansökan ska enligt 3 kap. 2 § tredje stycket SBL lämnas senast två veckor innan den verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas, om inte något hindrar det. Bolagets verksamhet startade den 1 juli 2002 men ansökan inkom inte förrän den 30 juli 2003 efter det att skattemyndigheten skickat en förfrågan den 8 juli 2003. Även inkomstdeklaration tax 2003 har lämnats för sent. Då hade skattemyndigheten dels förelagt bolaget att lämna deklaration den 2 juli 2003, dels skickat ut ett övervägande den 17 november 2003 och ett grundläggande beslut om årlig taxering m.m. den 29 november 2003 med skönsmässig uppskattning av inkomst. Av årsredovisningen för räkenskapsåret 2002-06-28–2002-12-31 framgår att den godkände revisorn varken kan tillstyrka eller avstyrka att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att förlusten behandlas enligt förslaget i förvaltarberättelsen. Han anger även att han påtalat bl.a. eftersläpningar i bokföringen. Skatteverket anser att bolaget av kontrollskäl ska redovisa mervärdesskatten i skattedeklarationer.
DOMSKÄL
Av 10 kap 11 § första stycket följer att Skatteverket skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redovisas i en självdeklaration enligt bestämmelserna i 31 § första stycket skall redovisas i en skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl.
Av utredningen i målet framgår att bolaget bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet. Verkställande direktören och styrelseledamoten har tidigare bedrivit liknande verksamhet i ett numera likviderat aktiebolag med liknande namn som nu aktuellt bolag. Skatteverkets beslut att bolaget skall redovisa mervärdesskatten i skattedeklarationer och inte i självdeklarationen har grundats på att bolaget underlåtit att lämna in registeranmälan i tid och inkomstdeklarationen för taxeringsåret 2003 samt på att bolagets revisor varken kunnat tillstyrka eller avstyrka att bolagets resultaträkning eller balansräkning fastställs. Skatteverket menar att det föreligger kontrollskäl för att inte godta att mervärdesskatten redovisas i självdeklarationen. Länsrätten delar Skatteverkets uppfattning att det föreligger sådana särskilda skäl som anges i 10 kap 11 § första stycket 2 skattebetalningslagen. Skatteverket har därför haft fog för sitt beslut att bolaget skall redovisa mervärdesskatt i skattedeklarationer.
DOMSLUT
Länsrätten avslår överklagandet.”
Kommentar:
Domen har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 16 november 2005 Tillhandahållande från komplementär till KB
Skatterättsnämnden förhandsbesked
Mervärdesskatt
KB är skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av de tjänster som avses i frågan. Förvärven har tillhandahållits från komplementären i utlandet.
Redovisningsperioder under tiden den 1 september 2004 – den 31 augusti 2007.
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Frågan gäller ett kommanditbolag som ägs av en utländsk komplementär och en svensk kommanditdelägare. Delägarna har ingått ett delägaravtal. Enligt avtalet ska komplementären tillskjuta vissa egna arbetsinsatser. Komplementären ska även ansvara för att upphandla vissa externa tjänster för bolagets räkning. För detta åtagande äger komplementären inte rätt till någon särskild ersättning. Fråga är om olika administrativa tjänster och komplementären har i denna del slutit ett management agreement med ett annat utländskt bolag. De administrativa tjänster som på detta sätt ska tillhandahållas omfattas av 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen.
Bolaget har ställt följande fråga till Skatterättsnämnden. Medför komplementärens åtaganden att enligt bolagsavtalet tillskjuta vissa administrativa tjänster upphandlade från extern part att bolaget blir skattskyldigt enligt mervärdesskattelagen?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Kommanditbolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av de med ansökan avsedda administrativa tjänsterna.
MOTIVERING
Enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anses vissa tjänster, bl.a. sådana administrativa tjänster som komplementären i utlandet tillhandahåller, omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare i Sverige. Skattskyldig för omsättningen av sådana tjänster är enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML den som förvärvar tjänsten om han är näringsidkare och om den som omsätter tjänsten är utländsk företagare. Med omsättning av en tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.
Kommanditbolaget, som inte har några anställda, bedriver verksamhet avseende investeringar i olika fondstrukturer. Verksamheten har till ändamål att investera, äga och förvalta bolagets tillgångar. I uppgifterna ingår att betala medel i den takt som de riskkapitalfonder bolaget investerat i avropar kapital, att ta emot utdelningar som de underliggande fonderna betalar ut, att ta emot och sammanställa värderingar av de underliggande fonderna samt att deklarera och betala eventuell skatt till de amerikanska myndigheterna. Den utländska delägaren, som är komplementär i Kommanditbolaget, skall enligt p.3.1 ai bolagsavtalet ensam handha skötseln av Kommanditbolagets verksamhet. Detta skall dock stå för kostnaderna (p. 3.4).
Den utländska komplementären har för egen del slutit ett management agreementavtal med ett annat utländskt bolag. I avtalet regleras hur det senare bolaget skall utföra olika administrativa tjänster dels åt komplementären själv, dels för att som det uttrycks, fullgöra dennes skyldigheter att utföra tjänster åt Kommanditbolaget (eng. ”to fulfill its duty to perform services to ...”). Fråga i ärendet är om tillhandahållandet av de sistnämnda tjänsterna utgör en sådan skattepliktig omsättning för vilken Kommanditbolaget är skattskyldigt såsom förvärvare.
Nämnden gör följande bedömning.
Enligt 6 kap. 1 § ML är för omsättning i den verksamhet som ett handelsbolag bedriver bolaget skattskyldigt. I motsats till vad som gäller vid inkomstbeskattningen av ett handelsbolags inkomster är det således vid mervärdesbeskattningen inte delägarna utan handelsbolaget som är skattskyldigt för handelsbolagets omsättningar.
I praxis har delägare i handelsbolag, som varit verksam i bolaget genom att i bolagets namn tillhandahålla tjänster i enlighet med bolagsändamålet, ansetts delta i förvaltningen av bolagets angelägenheter och inte såsom utomstående handla för egen räkning med bolaget som mellanhand till förvärvaren av tjänsterna. Några omsättningar har alltså inte ansetts uppkomma för delägaren genom dennes verksamhet utan skattskyldigheten har ansetts åvila enbart handelsbolaget, som mottagit betalningen från kunden för tjänsterna.
Inte heller då tillhandahållandena bara indirekt varit erforderliga för handelsbolagets näringsverksamhet, utan att vara direkt riktade till någon handelsbolagets avtalspart i ett kundförhållande, har omsättningar ansetts föreligga när bolagsmannen varit verksam i bolaget. Tillhandahållandena har betraktats som nödvändiga åtgärder som led i förvaltningen, dvs. ingående i handelsbolagets mervärdesskattepliktiga näringsverksamhet i enlighet med bolagsändamålet. Det nu sagda utesluter emellertid inte att en bolagsman kan ingå särskilda avtal med bolaget om ett tillhandahållande, som inte kan hänföras till bolagsmannens förvaltningsåtgärder för bolaget (jfr RÅ 2005 ref. 19 och EG-domstolens dom i mål C-23/98 angående J. Heerma, REG 2000 s. I-419).
En grundläggande förutsättning för att det skall anses vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget är, såvitt nu är i fråga, att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I dessa situationer får åtgärderna anses omfattade av bolagsmannens förvaltning av bolagets angelägenheter och således ingå i hans förvaltningsåliggande. En sådan situation föreligger inte när, som i detta ärende, en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion har inte något samband med fördelningen av bolagets resultat mellan bolagsmännen och skäl föreligger enligt nämndens mening inte att i nu förevarande sammanhang behandla transaktionen på något annat sätt än vad som skulle ha varit fallet om handelsbolaget självt hade upphandlat tjänsten. Transaktionen skall därför i mervärdesskattehänseende behandlas som en vanlig omsättning. Denna bedömning är enligt nämndens mening väl förenlig såväl med principen om skatteneutralitet mellan skattskyldiga personer som med grundprincipen att mervärdesskatten, som skall vara en allmän skatt på konsumtion, skall belasta den slutlige konsumenten.
Mot bakgrund av det ovan anförda och då övriga förutsättningar härför också är uppfyllda blir Kommanditbolaget som förvärvare av de aktuella tjänsterna skattskyldigt i Sverige för omsättningarna enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.”
Kommentar:
Skatteverket, som delar Skatterättsnämndens uppfattning att det är fråga om tillhandahållande av tjänster som medför skattskyldighet för kommanditbolaget, har begärt fastställelse av förhandsbeskedet hos Regeringsrätten.