I de rättsfall som refereras i protokollet har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
Regeringsrättens dom den 28 november 2006, mål nr 324-06 Företagsförmedling
Regeringsrätten
Mervärdesskatt
Tjänst avseende företagsöverlåtelse är skattepliktig oavsett om företagsöverlåtelsen skett i form av en aktie- eller inkråmsöverlåtelse.
Redovisningsperioderna april 2005 – mars 2008
Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2005-12-22 att en tjänst att för uppdragsgivares räkning överlåta aktier och/eller inkråm i visst företag är en skattepliktig tjänst. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 03/06. För de närmare omständigheterna i ärendet hänvisas till referatet.
”YRKANDEN M.M.
Bolaget överklagar förhandsbeskedet och yrkar att i vart fall sådana försäljningsuppdrag som avslutas med en aktieöverlåtelse skall anses innebära omsättning av en enda skattepliktig tjänst. Om den som förvärvar en verksamhet i slutskedet av överlåtelseförhandlingen väljer att köpa inkråmet i stället för aktierna bör detta enligt bolagets mening inte föranleda annan bedömning. Till stöd för överklagandet anförs bl.a. följande. När bolaget erhåller ett försäljningsuppdrag innebär det i princip att ägaren vill överlåta sina aktier. Den tjänst som efterfrågas utgörs således av förmedling av aktier i samband med företagsöverlåtelse. I allmänhet åtar sig bolaget att för uppdragsgivarens räkning självständigt söka intressenter för överlåtelse av aktierna och/eller inkråmet inklusive tillhörande verksamhet och rättigheter. I syfte att kunna utföra denna för klienten centrala tjänst tillhandhåller bolaget också ett antal subsidiära tjänster. Dessa avser framtagande av prospekt och annat underlag om bolaget, marknadsbearbetning, förhandlingar samt upprättande av överlåtelsehandlingar. De subsidiära tjänsterna efterfrågas inte särskilt av kunden och torde till övervägande del ej komma till stånd om någon företagsöverlåtelse inte skulle genomföras.
Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Den i avtalen efterfrågade tjänsten avser inte förmedling av värdepapper utan är en skattepliktig konsulttjänst. Kunden efterfrågar således biträde i form av konsulttjänster vid överlåtelse av sin verksamhet.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket samma paragraf bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. Dessa bestämmelser skall tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d 5. Där anges att från skatteplikt skall undantas transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper.
De tjänster bolaget tillhandahåller sina kunder får, oavsett om i ett enskilt fall en aktieförsäljning slutligen kommer till stånd eller inte, huvudsakligen anses ha en annan karaktär än de finansiella tjänster som skall undantas från skatteplikt enligt de angivna reglerna i ML och i sjätte direktivet. Förhandsbeskedet skall därför fastställas.
REGERINGSRÄTTENS AVVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”
Väsentlig anknytning
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Internationellt
Skatterättsnämndens förhandsbesked 21 november 2006
En person äger indirekt aktier i ett börsnoterat bolag motsvarande 3,51 procent av kapitalet och rösterna. Han är ledamot av samma bolags styrelse. Personen har dessutom ett aktieinnehav i föräldrarnas bolag motsvarande 16 procent av kapitalet och 3 procent av rösterna. Han har inte ansett ha väsentlig anknytning.
Taxeringsåren 2007-2010
FÖRHANDSBESKED
H kan efter utflyttningen till Schweiz inte anses obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
MOTIVERING
Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 IL skall den som tidigare varit bosatt i Sverige och fortfarande har väsentlig anknytning hit, vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger skall enligt kapitlets 7 § beaktas bl.a. om personen är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här och om han har fastighet här.
Av handlingarna framgår bl.a. följande. H, som är svensk medborgare, avser att tillsammans med sin familj flytta till Schweiz där han skall arbeta med egen kapitalförvaltning. Familjen äger en sommarfastighet i M som de tänker behålla. Familjens vistelse i Sverige kommer efter utflyttningen inte att överstiga 100 dagar per år.
H är en av grundarna till det börsnoterade T AB. Hans aktieinnehav i bolaget, som ägs indirekt via utländska juridiska personer, har minskat från motsvarande 13,6 procent till 3,51 procent av kapitalet. Ingen av övriga delägare med mer än ringa innehav är närstående till honom. Han kommer efter utflyttningen inte att utföra något annat arbete för bolaget än att kvarstå som ledamot av bolagets styrelse.
Vidare äger H och hans två syskon aktier i S G AB motsvarande för var och en nästan 16 procent av kapitalet och 3 procent av rösterna. Bolaget kontrolleras och drivs av deras föräldrar. Efter att butiksrörelsen sålts består affärsverksamheten i huvudsak av kapitalförvaltning. Därutöver bedrivs förvaltning av en fastighet, som avses att avyttras externt, samt konsthandel, som är under avveckling. H har aldrig arbetat i bolaget eller något annat företag inom koncernen.
Skatteverket anser att H är ekonomiskt engagerad i S G AB på ett sätt som ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten i Sverige och att han därför skall anses ha väsentlig anknytning hit.
Nämnden gör följande bedömning.
Av praxis följer att Hs ekonomiska engagemang i Sverige, genom innehav av aktier i T AB i förening med uppdraget som styrelseledamot, inte kan anses ge honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här (RÅ 2002 not. 150).
Verksamheten i S G AB och övriga företag i koncernen består i huvudsak av kapitalförvaltning. En viss verksamhet av annat slag förekommer dock. Röstvärdet av Hs aktier i bolaget är ringa och han har inte heller varit verksam inom koncernen. Med hänsyn härtill kan inte den omständigheten att hans föräldrar är dominerande ägare i bolaget anses medföra att hans aktieinnehav ändå ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här (jfr RÅ 2001 not. 2).
Nämnda omständigheter samt övriga redovisade faktorer som anknyter H till Sverige kan inte var och en för sig anses ge honom väsentlig anknytning hit. Inte heller en sammantagen bedömning av dessa omständigheter bör enligt nämnden leda till en annan slutsats. Med hänsyn härtill kan H efter utflyttningen inte anses ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han på den grunden skall anses obegränsat skattskyldig här.
Kommentar:
Skatteverket överklagar inte förhandsbeskedet.
Näringsbetingade andelar – utredningsregeln
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Näring
Aktier i företag vars produkter de aktieägande bolagen enligt s.k. franchiseavtal bedriver butiksförsäljning av har ansetts vara näringsbetingade andelar enligt den s.k. utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket punkt 3 IL.
Taxeringsår 2007-2010
Den fysiske personen A innehar samtliga aktier i de tre aktiebolagen X, Y och Z. Bolagen innehar aktier i det börsnoterade bolaget F. Inget av innehaven, som utgör kapitaltillgångar hos bolagen, uppgår till 10 % av röstetalet för samtliga aktier i F.
X och Y bedriver som franchisetagare butiksförsäljning av Fs produkter. Enligt det franchiseavtal som upprättats ska samtliga varor i F-sortimentet levereras av F eller av F godkänd leverantör. Vidare åtar sig X och Y att
– marknadsföra och sälja F-sortimentet under varumärket F
– ha enhetlighet vad avser butiksinredning och framtoning
– under avtalstiden inte främja annans utveckling, tillverkning eller försäljning av varor eller tjänster som konkurrerar med Fs verksamhet vilket innebär att man under avtalstiden inte får saluföra andra produkter eller tjänster än Fs
– inte bedriva annan verksamhet
– vara bunden att använda av F bestämt administrativt system
– bolagens räkenskapsår ska sammanfalla med Fs räkenskapsår
– till F erlägga en inträdesavgift, en löpande avgift samt en marknadsföringsavgift.
Enligt X och Y har aktierna i F förvärvats på grund av franchiseförhållandet.
Z, som inte har ingått något franchiseavtal med F, bedriver sedan några år tillbaka endast förvaltning av värdepapper. Bolaget äger en mindre post i F som förvärvats från X.
Bolagen ansökte om svar på bl.a. följande frågor:
1. Utgör de aktier i F som ägs av X och Y näringsbetingade andelar i den mening som avses i 24 kap. 14 § första stycket punkt 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL?
2. Samma fråga beträffande Zs innehav i F.
Skatterättsnämnden lämnade följande
FÖRHANDSBESKED
”Sökandebolagens innehav av aktier i F utgör näringsbetingade andelar.”
MOTIVERING
”Nämnden gör följande bedömning.
För att utredningsregeln skall vara tillämplig krävs att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.
Mot bakgrund av vad som upplysts om de affärsmässiga relationerna mellan X, Y och F samt den ekonomiska betydelsen av deras samarbete finner nämnden att såväl Xs som Ys innehav av aktier i F får anses betingat av dess rörelse.
Då Z inte själv bedriver rörelse (jfr 2 kap. 24 § IL) krävs att bolagets innehav av aktier i F betingas av rörelse som bedrivs av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.
Av praxis framgår att aktiebolag under i huvudsak gemensam ledning anses närstående i bestämmelsens mening (RÅ 2001 ref. 6). Härmed avses inte bara äkta koncerner utan också t.ex. att en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer utan att företagen ingår i ett formellt koncernförhållande (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 334 f.).
Med hänsyn till ovanstående finner nämnden att även Zs aktieinnehav i F skall anses näringsbetingat i lagrummets mening.”
Kommentar:
Skatteverket överklagar inte förhandsbeskedet
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 november 2006 Organisationstidskrift
Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Publikationen utgör en sådan organisationstidskrift som är undantagen från skatteplikt.
Redovisningsperioder under tiden september 2006 till augusti 2009
Ett förbund har inkommit med fråga om deras tidskrift är en sådan organisationstidskrift som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Skatterättsnämnden beslutar följande.
”FÖRHANDSBESKED
Publikationen är en sådan organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § ML.
MOTIVERING
Enligt 3 kap. 14 § ML undantas från skatteplikt omsättning av periodiska organisationstidskrifter. Med en organisationstidskrift förstås en publikation som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personaltidning och som, såvitt nu är i fråga, väsentligen framstår som ett organ för en sammanslutning med det huvudsakliga syftet att verka för ett nykterhetsfrämjande ändamål. Enligt 16 § nämnda kapitel anses en publikation som periodisk endast om den enligt utgivningsplanen kommer ut med normalt minst fyra nummer om året.
Publikationen uppges vara en socialpolitisk tidskrift med inriktning på frågor rörande i första hand narkotika och beroendeframkallande läkemedel, såväl i svenskt som internationellt perspektiv. Fråga i ärendet är om publikationen utgör en sådan organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § ML.
Nämnden gör följande bedömning.
Ett undantag från skatteplikt för periodisk publikation som väsentligen framstår som organ med huvudsakligt ändamål att verka för bl.a. nykterhetsfrämjande ändamål infördes redan den 1 januari 1961 i dåvarande förordningen den 1 december 1959 (nr 507) om allmän varuskatt (SFS 1960 nr 706). En motsvarande bestämmelse infördes senare också i mervärdesskattelagstiftningen.
Förbundet har enligt de i ärendet ingivna stadgarna som huvuduppgift att bekämpa missbruk och beroende av narkotika, läkemedel och alkohol. Att verka för att minska missbruk och beroende av alkohol är naturligtvis enligt normalt språkbruk ett sådant nykterhetsfrämjande ändamål som berättigar till skattefrihet. Vid bestämmelsernas tillkomst, då annat drogmissbruk inte på samma sätt som i dag uppfattades som ett stort allmänt samhällsproblem, får det också antas ha varit organisationer som bekämpade alkoholmissbruket som lagstiftaren närmast hade för ögonen. Det kan emellertid inte antas ha varit avsett att tillämpningen skulle låsas fast vid de specifika förhållanden som då gällde. Om en organisation verkar för att minska missbruk och beroende av andra droger och beroendeframkallande medel, vilket är fallet i förevarande ärende, är denna verksamhet till sin karaktär en så närbesläktad ideell verksamhet att även den får anses främja ett ändamål som faller inom ramen för vad som kan betecknas som ett nykterhetsfrämjande ändamål i förevarande hänseende och medföra rätt till skattefrihet.
Då publikationen utkommer med fyra nummer per år och således är periodisk och då den också väsentligen framstår som ett organ för förbundet skall mot bakgrund av det ovan anförda omsättning av publikationen undantas från skatteplikt.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets bedömning, har inte överklagats.
Marknadsföring av aktieindexobligationer; omsättningsland
Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 november 2006
Marknadsföring och kundrekrytering avseende aktieindexobligationer är sådana reklamtjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML.
Redovisningsperioder under tiden juli 2006 – juni 2009
Sökandebolaget marknadsför och rekryterar kunder till aktieindexobligationer som emitteras av en brittisk bank. Bolaget förmedlar inte obligationerna. Försäljningen till svenska kunder administreras i stället av en svensk fondkommissionär. Bolaget uppbär ersättning för sina tjänster från den brittiska banken. Bolaget har ställt följande fråga till Skatterättsnämnden.
Omfattas de marknadsförings- och kundförmedlingstjänster som bolaget tillhandahåller enligt avtalet av tillämpningsområdet för 5 kap. 7 § ML och anses de i så fall omsatta utom landet?
”Skatterättsnämnden beslutar följande.
FÖRHANDSBESKED
De tjänster som bolaget tillhandahåller Banken enligt avtalet är att hänföra till sådana reklamtjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Under den i fjärde stycket i motiveringen angivna förutsättningen skall tjänsterna anses omsatta utomlands.
MOTIVERING
Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 ML skall vissa i bestämmelsens andra stycke uppräknade tjänster anses omsatta utomlands om tjänsterna tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där. I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artikel 9.
Fråga i ärendet är i första hand om de tjänster som bolaget enligt avtalet tillhandahåller Banken i Storbritannien utgör sådana tjänster som omfattas av uppräkningen i 5 kap. 7 § andra stycket ML.
Nämnden gör följande bedömning.
Vid bedömningen utgår nämnden från, såvitt avser Banken, att förutsättningarna i den inledningsvis nämnda bestämmelsen är uppfyllda.
Bland de tjänster som uppräknas i 7 § andra stycket finns reklamtjänster (p. 2). Begreppet reklam innebär till sin natur spridande av meddelande som är avsett att informera konsumenter om förekomsten av och kvaliteten hos en vara eller tjänst i akt och mening av öka avsättningen av varan eller tjänsten. De tjänster som bolaget enligt avtalet tillhandahåller Banken har i allt väsentligt till syfte att sprida kännedom om och bidra till försäljningen av dess aktuella aktieindexobligationer. Tjänsterna utgör därför sådana reklamtjänster som avses i 7 § andra stycket 2. Under den i föregående stycke angivna förutsättningen skall tjänsterna därför i enlighet med bestämmelsen i 7 § tredje stycket 1 anses omsatta utomlands.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.
Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet genom apportemission
Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 november 2006
Tillskjutandet av tillgångarna i en s.k. blandad verksamhet genom apportemission har ansetts utgöra en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.
Redovisningsperioder under tiden januari 2006 – december 2008
”Skatterättsnämnden beslutar följande.
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
Sökandebolagets tillskott av tillgångar till det nybildade bolaget utgör i mervärdesskattehänseende en omsättning i yrkesmässig verksamhet.
Fråga 2
Omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
MOTIVERING
Sökandebolaget har enligt ansökan inlett diskussioner med två samarbetspartners för att skapa en effektivare verksamhet i norden. Avsikten är att Sökandebolaget i utbyte mot aktier i ett för ändamålet nybildat bolag till marknadsvärdet skall skjuta till sin verksamhet till nämnda bolag. I Sökandebolagets verksamhet omsätts inte bara skattefria utan även till viss del skattepliktiga tjänster vilket medför att Sökandebolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. 13 § ML är begränsad. Avdragsrätten i verksamheten kommer att vara begränsad på motsvarande sätt även efter överlåtelsen.
Sökandebolaget har i ärendet ställt två frågor, nämligen dels om tillskjutandet av verksamheten i utbyte mot aktier innebär att en omsättning i yrkesmässig verksamhet enligt ML föreligger (fråga 1), dels, om svaret på fråga 1 är ja, om denna omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML (fråga 2).
Fråga 1
Av 2 kap. 1 § ML framgår vad som förstås med omsättning av vara och tjänst. I förarbetena framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. (prop. 1993/94:99 s. 135).
EG-rättens motsvarighet till MLs bestämmelser om omsättning finns i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken mervärdesskatt i förekommande fall skall betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Av artiklarna 5 och 6 framgår närmare vad som förstås med leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som ett tillskott till ett bolag, kan medlemsstaterna enligt artikel 5.8 anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Bestämmelsen skall enligt artikel 6.5 även tillämpas på tillhandahållande av tjänster.
Enligt EG-domstolens praxis fordras för att en tjänst skall anses tillhandahållen ”mot vederlag” att det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där det vederlag som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet av den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. punkt 14 i domen i mål C-16/93 ang. R. J. Tolsma, REG 1994, s. I-743). Domstolens praxis innebär också att det måste föreligga en direkt koppling mellan vederlaget och tillhandahållandet.
Nämnden gör följande bedömning.
Enligt EG-domstolens praxis skall ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, som mot ett tillskott i form av en kontantinsats låter en bolagsman inträda i bolaget inte anses tillhandahålla denne en tjänst mot vederlag (se p. 43 i domen i mål C-442/01 ang. KapHag, REG 2003, s. I-6851). Samma slutsats gäller enligt domstolen i fråga om emission av aktier som sker i syfte att anskaffa kapital. Ur aktieägarens synvinkel utgör enligt domstolen vidare i ett sådant fall betalningen av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalökning och inte en betalning av ett vederlag (p. 26 i domen i mål C-465/03 ang. Kretztechnik, REG 2005, s. I-4357).
Omständigheterna i detta ärende är enligt nämndens mening dock inte jämförbara med de situationer som förelåg i de av EG-domstolen avgjorda målen. Den med ansökan tilltänkta transaktionen kan enligt nämndens mening inte anses ske i kapitalplaceringssyfte utan främst för att organisera om verksamheten. Ordalydelsen av artikel 5.8 tyder också på att utgångspunkten är att en överföring av tillgångar i form av ett tillskott ses som leverans av varor.
Enligt nämndens bedömning är villkoren enligt EG-domstolens praxis i detta fall uppfyllda för att Sökandebolagets tillskott av tillgångar till det nybildade bolaget skall behandlas som en leverans av varor och/eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Fråga är därmed om en omsättning i en av Sökandebolaget bedriven yrkesmässig verksamhet.
Fråga 2
Med hänsyn till svaret på fråga 1 uppkommer fråga huruvida omsättningen omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML. Enligt denna bestämmelse undantas från skatteplikt såvitt nu är i fråga omsättning av tillgångar i en verksamhet när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten. Av 1 kap. 7 § ML följer att det som föreskrivs om undantag från skatteplikt vid omsättning i samband med överlåtelse av en verksamhet också gäller när omsättningen sker i samband med överlåtelse av en del av en verksamhet.
Skälen för undantaget har i första hand ansetts vara av praktisk natur. Övertagaren av en verksamhet eller del av en verksamhet äger i allmänhet rätt till avdrag för ingående skatt. Detta innebär att statskassan inte skulle tillföras ytterligare medel även om nu ifrågavarande transaktioner var skattepliktiga. Härtill har en skatteplikt ansetts medföra problem i de fall det i en eventuell överlåtelse ingår objekt som är skattefria och i de fall den överlåtna verksamheten endast delvis medför skattskyldighet. Undantaget har också ansetts underlätta önskvärda förändringar av ägarstrukturen i näringslivet genom att likviditetspåfrestningar undviks (SOU 1989:35 s. 210 f. och prop. 1989/90:111 s. 116 f.).
Motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns i artiklarna 5.8 och 6.5. Enligt dessa kan som ovan nämnts medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig det sker mot vederlag eller ej eller som ett tillskott till ett bolag, anse att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov får medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i fall där mottagaren inte är skattskyldig fullt ut.
Målet C-497/01 angående Zita Modes Sàrl, REG 2003, s. I-14393, gällde tillämpningsområdet för artikel 5.8. EG-domstolen anförde i sin dom i målet bl.a. följande. Mot bakgrund av det sammanhang i vilket artikel 5.8 ingår och syftet med den framgår det att denna bestämmelse syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående mervärdesskatten. Mot bakgrund av detta syfte skall begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag” tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag (p. 39 och 40 i domen).
Att det svenska tillvägagångssättet för att undanta de aktuella transaktionerna från beskattning är en regel om undantag från skatteplikt medan EG-bestämmelserna innebär att transaktionerna inte skall anses utgöra varuomsättning eller tillhandahållande av tjänster har ansetts sakna betydelse eftersom resultatet blir detsamma (SOU 1994:88 s. 183). Bestämmelsen i 3 kap. 25 § är enligt Regeringsrättens praxis att uppfatta som ett utnyttjande från svensk sida av den valmöjlighet som artikel 5.8 ger medlemsstaterna (se RÅ 2001 not. 99).
Nämnden gör följande bedömning.
Enligt EG-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås och därmed agera i överensstämmelse med artikel 249 tredje stycket i EG-fördraget, tidigare artikel 189 i Romfördraget (EG-domstolens dom i mål C-106/89 ang. Marleasing SA, REG 1990, s. I-4135, p. 8).
Fråga är om en överlåtelse av tillgångar i en s.k. blandad verksamhet, dvs. en verksamhet med både skattepliktiga och skattefria omsättningar, kan omfattas av undantaget i 3 kap. 25 § ML. Utformningen av och innehållet i bestämmelsen är enligt nämndens mening inte så klart och entydigt att frågan kan bedömas enbart med tillämpning av bestämmelsens ordalydelse utan frågan får avgöras även med beaktande av motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet och EG-domstolens praxis på området.
För att MLs bestämmelse skall vara tillämplig krävs bl.a. att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten. Detta villkor har stöd i artikel 5.8 andra meningen enligt vilken medlemsstaterna vid behov får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i de fall mottagaren inte är skattskyldig fullt ut. Det krävs således i dessa fall enligt direktivet att en tillämpning av bestämmelsen i artikel 5.8. första meningen skulle leda till en konkurrenssnedvridning för att inte få tillämpas. En gemenskapskonform tolkning leder till att även bestämmelsen i 3 kap. 25 § tillämpas på motsvarande sätt.
Det i ärendet avsedda förfarandet innebär att Sökandebolaget överför sin verksamhet till ett nybildat bolag. Vad som händer är med andra ord endast att det nybildade bolaget träder i Sökandebolagets ställe och verksamheten kommer att drivas vidare på motsvarande sätt som sker för närvarande. Någon snedvridning av konkurrensen ur mervärdesskattesynpunkt i förhållande till andra företag som driver motsvarande slags verksamhet kan i ett sådant fall inte antas uppkomma. Den tilltänkta transaktionen bör därför i enlighet med artikel 5.8. anses som en sådan omsättning som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML. Ett motsatt synsätt skulle enligt nämndens mening, på sätt anges i de tidigare återgivna förarbetsuttalandena, bl.a. kunna innebära att önskvärda förändringar av ägarstrukturer i näringslivet motverkas.
Svaret på fråga 2 har utformats med utgångspunkt i det angivna synsättet.”
Kommentar:
Enligt Skatteverkets uppfattning är 3 kap. 25 § ML inte tillämplig i detta fall, eftersom det övertagande bolaget inte skulle ha haft rätt till avdrag eller återbetalning av hela skatten. Skatteverket har därför överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten.