Skatteverkets rättsfallssammanställning 4/07

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Kammarrättens i Göteborg dom den 24 januari 2007, mål nr 4360-05. Underskottsavdrag – koncernbegreppet

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring

Ett bolag, som varit ägare till mindre än 50% av aktierna i ett annat bolag men som ingått ett avtal med annan delägare, har inte ansetts förfoga över rösterna i det ägda bolaget och därigenom ha ett bestämmande inflytande över detta på ett sådant sätt att koncerngemenskap föreligger vid tillämpning av reglerna om tidigare års underskott (40 kap. 10 § IL).

Taxeringsår 2002

W AB (bolaget) ingick i en underkoncern till bolaget X. Aktierna i X ägdes till 39 % av bolaget B och till 30 % av bolaget Y. Mellan B och Y (och bolaget A) förelåg ett aktieägaravtal. I detta avtal gavs B en obegränsad och ensidig rätt att säga upp avtalet. I händelse av uppsägning har B haft rätt att förvärva de aktier i X som innehafts av Y. Avtalet gav dock inte B rätt att bestämma hur de styrelseledamöter i X som utsetts av Y skulle rösta i enskilda frågor.

I december 2001 överläts den underkoncern i vilken bolaget ingick till Z AB. Aktierna i Z AB ägdes till 86 % av B. Efter överlåtelsen ingick således bolaget i samma koncern som B.

Vid överlåtelsen hade bolaget outnyttjade underskott från tidigare år. Fråga uppkom om det skett en sådan ägarförändring enligt 40 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som innebar att rätten till avdrag för underskotten gick förlorad på grund av beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL.

Bolaget hävdade, med åberopande av ovannämnda aktieägaravtal, att bolaget och B även före överlåtelsen, ingick i samma koncern enligt bestämmelserna i 1 kap. 5 § dåvarande aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Man anförde att B haft en indirekt kontroll över Ys aktier i X och att Y varit en förhållandevis passiv ägare som i princip överlåtit det reella inflytandet i X till B. På grund av bestämmelserna i 40 kap. 10 § andra stycket IL skulle beloppsspärren således inte inträda.

Av 1 kap. 5 § ABL framgår bl.a. att ett aktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag om aktiebolaget

– innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen eller

– äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar.

Kammarrätten anförde i sina domskäl följande:

”Eftersom B inte innehaft mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i X krävs att B på grund av avtal med andra delägare – i detta fall Y – förfogat över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i X, för att bolaget skall anses ha ingått i samma koncern såväl före som efter det att ägarförändringen ägde rum.

Avgörande för om ett koncernförhållande skall anses föreligga är således att moderbolaget – i detta fall B – förfogar över mer än hälften av rösterna i dotterbolaget, dvs. i X.

Den aktuella koncerndefinitionen infördes som en nyhet i ABL den 1 januari 1996 i och med införlivandet av EGs sjunde bolagsdirektiv i den svenska aktiebolags- och redovisningslagstiftningen. Förarbetena som föregick lagändringen ger ingen närmare ledning för vilken innebörd som skall ges åt rekvisitet förfogar (se prop. 1995/96:10 Del II s. 177). Inte heller synes det finnas någon rättspraxis som närmare berört frågeställningen. I doktrinen har emellertid framförts åsikten att det torde krävas att moderbolaget ensamt och i alla frågor kan bestämma på vilket sätt rösträtten för aktierna skall utövas samt att om avtalet exempelvis skulle föreskriva att ägarna skall samordna sitt röstande i dotterbolaget eller att en av ägarna i vissa frågor skall kunna diktera övriga ägares röstande, koncernkriteriet inte torde vara uppfyllt (se Andersson m.fl., Aktiebolagslagen – En kommentar, s. 1:28 och Rutberg m.fl., Det nya koncernbegreppet, Svensk Skattetidning 1997 s. 577 f). De uttalanden som härvid gjorts i doktrinen stämmer väl överens med den innebörd som kammarrätten, med hänsyn till lagstiftningens lydelse och syfte, anser skall ges åt rekvisitet förfogar.

Det aktieägaravtal som ingåtts mellan B, A och Y har inte inneburit att B ensamt och i alla frågor har kunnat bestämma på vilket sätt rösträtten för aktierna skulle utövas. Kravet på enighet har bara rört s.k. ”Important Matters”, varför frågor som inte ansetts som sådana inte omfattas av något krav på enighet och därmed inte heller av något slags vetorätt. Det förhållandet att avtalet – efter viss uppsägningstid – har kunnat sägas upp och att det därvid har funnits en hembudsklausul har inte i sig inneburit att B har kunnat bestämma hur rösträtten skulle utövas i en enskild fråga. B har inte kunnat diktera hur rösterna skulle läggas av de personer som företrätt Y i Xs olika bolagsorgan. B har mot bakgrund av det anförda enligt kammarrättens mening inte förfogat över mer än hälften av rösterna i X.

Eftersom bolaget ingått i olika koncerner före respektive efter det att ägarförändringen ägde rum har det varit föremål för en sådan ägarförändring som medför att beloppsspärren aktualiseras.”

Kammarrätten påförde även skattetillägg. Rätten ansåg inte att den skatterättsliga frågan var av sådan art att grund för befrielse förelåg.

Kammarrättens i Jönköping dom den 27 oktober 2006, mål nr 1778-06. Kapitalförlust vid försäljning av kapitalförsäkring

Kammarrätten

Inkomstskatt – Kapital

Vid försäljning av kapitalförsäkring är KRs bedömning att tidigare gjorda uttag ska reducera anskaffningsutgiften med nominella belopp.

Inkomsttaxering 2004

A hade i sin inkomstdeklaration yrkat avdrag för kapitalförlust hänförlig till försäljning av en kapitalförsäkring (Kapitalspar). Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet hade han reducerat anskaffningsutgiften med de belopp med vilka uttag ur försäkringen tidigare hade gjorts.

Skatteverket beslutade att reducera förlusten på så sätt att tidigare gjorda uttag endast reducerade anskaffningsutgiften i förhållande till uttagets värde av försäkringen som helhet vid tidpunkten för uttaget.

A överklagade beslutet till LR. LR avslog As överklagande med motiveringen bl.a. att Skatteverkets beräkningsmodell har stöd i litteraturen och att stöd för att göra någon annan bedömning inte har framkommit.

A överklagade till KR.

KR anförde bl.a. följande. RR har i dom (RÅ 2003 ref. 1) fastslagit att en avyttring av en kapitalförsäkring mellan två privatpersoner ska behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital och att kapitalvinst eller kapitalförlust därvid ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen och den avyttrade tillgången minskad med avgiften för avyttringen och omkostnadsbeloppet. I domen uttalas också att premier som överlåtaren har betalat ska ingå i omkostnadsbeloppet. Återköp av kapitalförsäkring regleras särskilt i 8 kap. 14 § IL. Av nämnda stadgande framgår att ersättning som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefri. Ett återköp utlöser således inte kapitalvinstbeskattning och faller således utanför tillämpningen av bestämmelserna i inkomstslaget kapital. Med hänsyn till det nu anförda kan återköpet inte ses som en sådan transaktion på vilken ILs regler om kapitalvinst ska tillämpas. Grund för att beräkna eller fastställa ett omkostnadsbelopp vid sådant återköp saknas således. I förevarande fall sker en skattepliktig avyttring först när A säljer kapitalförsäkringen. I anskaffningsutgiften för kapitalförsäkring ska ingå premiebetalning (se RÅ 2003 ref. 1). Då viss del av premiebetalningen förbrukats genom en skattefri transaktion bör anskaffningsvärdet vid avyttringstillfället – i avsaknad av närmare reglering härom – reduceras med erhållet skattefritt belopp.

Kommentar:

Skatteverket har överklagat domen till RR och begärt prövningstillstånd. Skatteverkets uppfattningen är att omkostnadsbeloppet ska reduceras med samma andel som uttaget utgjorde i förhållande till försäkringens värde vid uttaget.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 3 januari 2007. Inkomst- och förmögenhetsbeskattning av s.k. marknadsobligationer

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Kapital

Marknadsobligationerna har vid inkomstbeskattningen ansetts utgöra marknadsnoterade svenska fordringsrätter. Vid förmögenhetsbeskattningen ska obligationerna tas upp till noterade värden.

Taxeringsåren 2006 – 2011

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 – 3

Realiserad värdeförändring på obligationerna skall vid inkomstbeskattningen hanteras som kapitalvinst eller kapitalförlust på marknadsnoterade svenska fordringsrätter.

Fråga 4

Obligationerna skall vid förmögenhetsbeskattningen tas upp till noterade värden.

MOTIVERING

Sökanden avser att förvärva s.k. marknadsobligationer, utfärdade av A-banken, betecknade som nr B och C.

För obligationerna gäller följande.

Obligationerna är marknadsnoterade.

Återbetalning sker med nominellt belopp i svenska kronor (SEK).

Vid återbetalningen kan även utbetalas ett tilläggsbelopp som bestäms av utvecklingen på marknaderna för olika tillgångsslag (aktier, obligationer och råvaror).

Tilläggsbeloppet styrs av en av tre olika ”korgar”, vilka i varierande grad är sammansatta av index för de olika marknaderna.

Korgarna är sammansatta enligt följande (procentuell vikt):

Vilken korg som bestämmer tilläggsbeloppet avgörs först vid slutet av löptiden på grundval av den korg som haft den högsta procentuella uppgången.

Om ingen korg har ökat i värde återbetalas endast nominellt belopp.

Löptid för obligationerna är den 13 april 2005 – den 21 april 2010 (återbetalningsdag).

Nominellt belopp är 10.000 SEK per obligation.

Emissionskurs är 10.000 SEK för obligation B och 11.000 SEK för obligation C.

Uppräkningsfaktor för eventuellt tilläggsbelopp är ett omräkningstal som talar om hur stor del av uppgången i den korg som har utvecklats bäst som tillfaller obligationsinnehavaren.

Startindex bestäms den 13 april 2005 (senaste likviddag för den som har deltagit i emissionen; aktieindex för Japan fastställs dock den 14 april 2005).

Slutindex för respektive delmarknad fastställs som respektive delmarknads genomsnittliga värde fr.o.m. den 1 april 2009 t.o.m. den 1 april 2010.

Obligationerna är odelbara på så sätt att det inte går att skilja rätten till (eventuellt) tilläggsbelopp från det ”nakna” skuldebrevet.

Sökanden ställer ett antal frågor om hur marknadsobligationerna skall behandlas vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Enligt sökandens uppfattning bör beskattning ske med utgångspunkt i att obligationerna är att anse som fordringsrätter. Skatteverkets inställning är att obligationerna bör behandlas som delägarrätter.

Nämnden gör följande bedömning.

Marknadsobligationen är ett värdepapper som består av en obligation och en option att vid löptidens utgång erhålla ett eventuellt tilläggsbelopp, som bestäms av utvecklingen på marknaderna för olika sorters tillgångar.

Nämnden anser, i likhet med parterna, att obligationen är att anse som ett s.k. odelbart instrument som skall behandlas som en enhet vid beskattningen (jfr RÅ 1999 ref. 69 och RÅ 2003 ref. 43).

Frågan är därvid om obligationen kan hänföras till en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller en fordringsrätt i svenska kronor enligt 3 § i samma kapitel. Som bestämmelserna är uppbyggda skall en prövning först ske mot 2 §. Denna avgörs av hur tilläggsbeloppet beräknas.

I förevarande fall kan endast en tillämpning av 2 § andra stycket komma ifråga. Bestämmelserna om delägarrätter skall därvid tillämpas på tillgångar med liknande konstruktion eller verkningssätt som de värdepapper som uppräknas i bestämmelsen, exempelvis optioner avseende aktieindex.

Avgörande för bedömningen av hur en värdeförändring på obligationen bör hanteras vid inkomstbeskattningen är sammansättningen av underlagen för beräkning av tilläggsbelopp. De består av utvecklingen av tre olika ”korgar”, som i varierande grad är sammansatta av index för marknaderna för vissa aktier, obligationer och råvaror. Det ligger i sakens natur att bedömningen kan komma att variera beroende på vilken tidpunkt som skall anses vara relevant för den skattemässiga klassificeringen.

Utfallet av de olika indexen kan med säkerhet avgöras först vid utgången av löptiden. En bedömning successivt under löptiden, för de tidpunkter som är relevanta vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen, skulle å andra sidan bli beroende av en sannolikhetsbedömning av hur de olika indexen bestämt värdeutvecklingen.

Alternativt kan en bedömning göras med hänsyn till förhållandena vid emissionstidpunkten. En sådan skulle grundas direkt på hur de olika korgarna är sammansatta. Fördelen med en sådan modell är att den är betydligt enklare än en löpande bedömning (t.ex. vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL). Ett annat och kanske väl så tungt argument för att välja emissionstidpunkten framför senare tidpunkter är intresset av förutsebarhet vid beskattningen. Med hänsyn härtill anser nämnden att obligationens skattemässiga karaktär bör bestämmas med hänsyn till förhållandena vid emissionstidpunkten.

Enligt emissionsvillkoren väger annat än aktieindex tyngre än ett sådant index. Obligationen bör därför inte behandlas som en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § IL (jfr RÅ 2004 not. 97 avseende s.k. råvaruderivat). Därav följer att kapitalvinster och kapitalförluster vid inkomstbeskattningen bör behandlas i enlighet med vad som gäller för noterade fordringsrätter i svenska kronor enligt kapitlets 3 § (jfr RÅ 1999 ref. 69 avseende s.k. valutaobligationer) och att obligationen vid förmögenhetsbeskattningen skall behandlas som en marknadsnoterad fordringsrätt.

Kommentar:

En av ledamöterna i Skatterättsnämnden var skiljaktig och ansåg liksom Skatteverket att marknadsobligationerna utgjorde delägarrätter. Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet.

Skatterättsnämnden

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 januari 2007. Gåva av hel näringsverksamhet

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Överlåtelse med karaktär av gåva av hel näringsverksamhet där tillgångarna bestod av inventarier ansågs falla in under bestämmelserna för underprisöverlåtelser

Inkomsttaxering 2007–2009

Sökandena var i samma proportioner aktieägare i ett aktiebolag och delägare i ett partrederi. Partrederiet bestod av fartyg med tillhörande inventarier. Aktiebolaget hyrde tillgångarna i partrederiet. I syfte att genomföra ett generationsskifte avsåg var och en av sökandena att som gåva till sina barn överlåta hälften av aktieinnehavet i bolaget. Därefter skulle samtliga tillgångar i partrederiet överföras till bolaget mot att detta övertog de skulder som belastade verksamheten i partrederiet. Tillgångarnas skattemässiga värde var lägre än skulderna. Tillgångarnas marknadsvärde var högre än skulderna.

Sökandena gjorde med hänvisning till praxis gällande att överlåtelsen av tillgångarna från partrederiet till aktiebolaget utgjorde en gåva av hel näringsverksamhet och att en sådan gåva inte skulle föranleda några beskattningskonsekvenser för överlåtarna (RÅ 2004 ref. 42, RÅ 1988 not. 710 och RÅ 1976 ref. 6). Skatteverkets inställning var att sökandena skulle beskattas enligt reglerna för underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

Nämnden ansåg att var och en av sökandena skulle ta upp ett belopp motsvarande sin andel av partrederiets skulder som intäkt av näringsverksamhet och motiverade förhandsbeskedet enligt följande.

”I 2004 års rättsfall prövades en överlåtelse av gåvokaraktär avseende en hel näringsverksamhet bestående av fastigheter som utgjorde lagertillgångar. Överlåtelsen skulle ske mot en ersättning som översteg de skattemässiga restvärdena men understeg taxeringsvärdena.

Regeringsrätten konstaterade att en utgångspunkt varit att beskattningen vid underprisöverlåtelser utan särskild reglering skall ske på grundval av den avtalade ersättningen (prop. 1998/99:15 s. 149 f.) och att den i 23 kap. 10 § IL intagna regleringen därför begränsats till en bestämmelse om en avvikelse från när så skall ske. Främst med hänsyn till att en uttrycklig sådan bestämmelse saknades ansåg Regeringsrätten emellertid att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte gav anledning att avvika från tidigare praxis, som i ett fall som det prövade innebar att beskattning inte skulle ske.

Omständigheterna i förevarande fall får anses vara sådana att fråga är om en underprisöverlåtelse till aktiebolaget enligt villkoren i 23 kap. IL. Överlåtelsen avser en hel näringsverksamhet där tillgångarna består av inventarier. Någon klar praxis avseende en sådan överlåtelse till underpris motsvarande den som gäller vid gåva av fastigheter saknas (jfr prop. 1998/99:15 s. 151).

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att skäl saknas att behandla den aktuella överlåtelsen på annat sätt än som en avyttring enligt underprislagstiftningen. Med den utgångspunkten skall var och en av sökandena ta upp ett belopp motsvarande sin andel av partrederiets skulder, vilka skulder skall övertas av aktiebolaget, som intäkt av näringsverksamhet enligt 15 kap. 1 § IL.”

Kommentar:

Underprisreglerna i 23 kap. IL omfattar överlåtelser som utgör gåva. Samtidigt finns en praxis som innebär att överlåtelse av gåvokaraktär inte ska föranleda någon beskattning om överlåtelsen avser en hel näringsverksamhet med däri ingående fastigheter mot ersättning som understiger taxeringsvärdet. Vid överlåtelse av hel verksamhet omfattande andra typer av tillgångar är praxis oklar när det föreligger gåvomoment i transaktionen. Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att det fastställs.

Meddelade prövningstillstånd

Regeringsrätten har meddelat nedanstående prövningstillstånd

Saken:

Inkomsttaxering. Fråga om Skatteverket vid den obligatoriska omprövningen i samband med att den skattskyldige överklagat kan fatta ett beslut till den skattskyldiges nackdel. Även fråga om kommunikationsskyldigheten fullgjort.

RRs mål nr 1455-05; KRSU 1928-03

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

6 kap. 6 § taxeringslagen (1990:324)

Saken:

Arbetsgivaravgifter. Fråga om tjänsteställe för dels fast anställd, dels tillfälligt anställd strålskyddspersonal. RRs mål nr 5096–5097-05 och 5099-05; KRNJ 3713-3715-03

Klagande:

Skatteverket och den skattskyldige

Lagrum:

2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter, 2 kap. 11 § socialavgiftslagen (2000:980), 8 kap. 19 § skattebetalningslagen (1997:483), punkt 3 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), 12 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)