I de rättsfall som refereras i protokollet har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
Utländsk fondförsäkring
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Tjänst och näring, Arbetsgivarområdet
Regeringsrättens dom den 31 juli 2007, mål nr 3647-06
En livförsäkring som meddelas i annat medlemsland och som där klassas som fondförsäkring ska inte behandlas som en svensk fondförsäkring vid tillämpning av utbetalningsvillkoren 58 kap. 11 och 14 §§ IL.
Beskeden avser taxeringsåren 2005–2008
Skatterättsnämnden förhandsbesked den 11 maj 2006 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 30/06.
Skatteverket yrkar att den ifrågavarande försäkringen inte skall behandlas som en fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § inkomstskattelagen. Sökanden bestrider bifall till överklagandet.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
”Den ifrågavarande försäkringen tillhandahålls av det irländska försäkringsbolaget enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Frågan i målet är om försäkringen – sedan villkoren för den har ändrats – skall behandlas som en fondförsäkring enligt 58 kap. 15 § IL.
Bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL tar sikte på försäkringar enligt 2 kap. 3 b § första stycket 3 försäkringsrörelselagen (1982:713), dvs. på försäkringar anknutna till fonder vilka förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder.
Av handlingarna i målet framgår att försäkringsbolaget placerar försäkringskapitalet inte bara i särskilt förvaltade fonder utan också i aktier, obligationer m.m. Försäkringen är således inte knuten till fonder på det sätt som förutsätts i 58 kap. 15 § IL. Skatterättsnämnden hr gjort samma konstaterande men funnit att bestämmelsen ändå skall tillämpas. Nämnden har hänvisat till gemenskapsrätten och Regeringsrättens avgörande i rättsfallet RÅ 2006 ref. 38.
I det nu aktuella målet är det, till skillnad från vad som var fallet i det åberopade avgörandet, inte fråga om vilken skattemässig verkan ett av en utländsk myndighet meddelat tillstånd skall ha. I stället gäller det om bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL skall tillämpas trots att det inte finns några särskilda begränsningar för placeringen av de premier som försäkringstagaren tillför försäkringsbolaget. Gemenskapsrätten ger inte anledning till en sådan utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde. Överklagandet skall därför bifallas.”
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
”Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att försäkringen inte skall behandlas som en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap, 15 § IL.”
En svensk s.k. depåförsäkring
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Tjänst och näring, Arbetsgivarområdet
Regeringsrättens dom 31 juli 2007, mål nr 3648-06
En svensk depåförsäkring som saknar en utbetalningsplan som säkerställer att beloppen inte sjunker de första fem åren ska inte likställas med en pensionsförsäkring vid bestämmande av vilken skattesats som ska tillämpas för avkastningsskatten.
Beskeden avser taxeringsåren 2007–2009
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 maj 2006 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 30/06.
Skatteverket yrkar att Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. Sökandebolaget yrkar att avkastningsskatt skall tas ut efter den för pensionsförsäkringar gällande skattesatsen om 15 %.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
”Bolaget har hos Skatterättsnämnden frågat om försäkringen skall anses som en pensionsförsäkring som avses i 9 § första stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Yrkandet hos Regeringsrätten innebär att frågan skall besvaras jakande och att skatt skall tas ut efter den för pensionsförsäkringar gällande skattesatsen om 15 procent.
I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att villkoren för pensionsförsäkring inte är uppfyllda. Det innebär att avkastningsskatt inte skall tas ut efter 15 procent. Förhandsbeskedet bör inte ges i vidare mån än så.”
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
”Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked på det sättet att Regeringsrätten förklarar att avkastningsskatt inte skall tas ut efter 15 %.”
Avdrag för överföring till pensionsstiftelse
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Näring
Regeringsrättens dom den 20 juni 2007, mål nr 3311-06
Avdrag medgavs för den del av en inbetalning till pensionsstiftelse som motsvarade pensionsskulden vid beskattningsårets utgång. Vid påföljande taxering medgavs avdrag för den delen av inbetalningen som motsvarade ökningen av pensionsskulden från föregående beskattningsår.
Beskeden avser taxeringsåren 2006–2007
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 april 2006 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 30/06.
Sökandebolaget yrkar i första hand att Skatterättsnämndens beslut ändras avseende frågorna 1–3 på så sätt att avdragsrätt föreligger för hela betalningen (125) till PRI-stiftelsen vid 2006 års taxering. Om Regeringsrätten bifaller förstahandsyrkandet har bolaget inte något att invända mot att utgången av fråga 4 ändras på så sätt att 125 ingår i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt på pensionskostnader för år 2005. I andra hand yrkar sökandebolaget att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet i dess helhet.
Skatteverket yrkar att Skatterättsnämndens svar på frågorna 1 och 2 fastställs och att fråga 3 skall besvaras med att något avdrag inte alls kan medges vid 2007 års taxering. När det gäller fråga 4 yrkar Skatteverket att hela överföringen (125) till pensionsstiftelsen under beskattningsåret 2005 skall ingå i underlaget för beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader vid 2006 års taxering.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Avdragsrätt för överföring till pensionsstiftelse
”Frågan i denna del gäller bolagets rätt att göra avdrag för pensionskostnader avseende utfästelser som har tryggats genom en överföring till koncernens pensionsstiftelse. Härvid gäller bestämmelserna i 28 kap. 3 och 13 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Av 28 kap. 3 § IL följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl. a. överföring till pensionsstiftelse. I 13 § första stycket föreskrivs bl. a. att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Av andra stycket framgår att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket, varvid förmögenheten skall beräknas till ett belopp som motsvarar 80 % av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Som framgår av föreskriften i 13 § första stycket är avdragsrätten begränsad till belopp som motsvarar pensionsreserven för tryggade utfästelser, dvs. det beräknade värdet av sådana pensionsutfästelser hos arbetsgivaren. Enligt andra stycket begränsas avdraget emellertid även på så sätt att det inte får uppgå till högre belopp än att pensionsstiftelsens förmögenhet – beräknad enligt ovanstående 80-procentsregel – kommer att motsvara pensionsreserven. Detta betyder således att avdraget beräknas enligt första stycket men att en begränsning av avdraget skall göras om de förutsättningar som anges i den kompletterande regeln i andra stycket är uppfyllda, se prop. 1997/98:146 s. 55 och 78.
I förevarande fall betyder detta att avdraget vid 2006 års taxering enligt första stycket kommer att motsvara pensionsreserven vid utgången av år 2005, dvs. 110. Eftersom pensionsstiftelsens förmögenhet vid detta tillfälle endast uppgår till (80 procent av 125 =) 100 inträder inte någon avdragsbegränsning enligt andra stycket.
Under år 2006 ökar pensionsreserven med 10 till 120. Bolaget gör under detta år ingen överföring till pensionsstiftelsen men har i sina räkenskaper redovisat 15 av den under år 2005 gjorda överföringen på 125 som en förutbetald kostnad. Enligt Skatteverkets uppfattning kan något avdrag för ökningen av pensionsreserven inte göras vid 2007 års taxering eftersom bolaget inte har gjort någon överföring till stiftelsen under beskattningsåret. Verket anför att de aktuella reglerna enligt sin ordalydelse endast tar sikte på händelser som inträffat under beskattningsåret.
Bolaget har som förutsättning för förhandsbeskedet angett att bolaget kostnadsför ökningen av värdet på pensionsutfästelserna under det år då intjänandet av pensionsrätt sker. Detta får antas innebära att bolaget under år 2006 har kostnadsfört den ovan angivna ökningen av pensionsreserven med 10 och att bolaget således har en pensionskostnad som uppgår till 10 under det ifrågavarande året. Som villkor för avdragsrätt för kostnaden gäller enligt 28 kap. 3 § att utfästelsen tryggas genom överföring till en pensionsstiftelse. I detta fall sker tryggandet under år 2006 då pensionsrätten tjänas in av de anställda och bolagets pensionskostnad uppkommer. Något villkor om att överföringen måste ske under beskattningsåret har inte ställts upp och kan inte heller anses framgå av sammanhanget. Det kan därför inte anses möta något hinder att överföringen sker under året före det år då kostnaden uppkommit och tryggandet skett. Detta innebär att bolaget är berättigat till avdrag med ett belopp om 10 vid 2007 års taxering. Inte heller vid denna taxering inträder någon avdragsbegränsning enligt andra stycket med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet beträffande stiftelsens förmögenhet.
Frågorna 1–3 skall således besvaras så att bolaget har rätt att göra avdrag med belopp som uppgår till 110 och 10 vid 2006 respektive 2007 års taxering.
Särskild löneskatt på pensionskostnader
Frågan i denna del gäller hur bolaget skall beräkna beskattningsunderlaget med anledning av de pensionskostnader som uppkommit och den överföring till pensionsstiftelsen som företagits.
Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall den som utfäst en tjänstepension betala skatt till staten med 24,26 procent av kostnaden för pensionsutfästelsen. Beskattningsunderlaget beräknas med stöd av ett antal i 2 § första stycket angivna plus- och minusposter. I femte stycket av samma paragraf anges att beskattningsunderlaget skall beräknas med tillämpning av bokföringsmässiga grunder.
I beskattningsunderlaget ingår som en pluspost ”avsättning till pensionsstiftelse” (2 § första stycket b). Uttrycket är hämtat från lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och får anses ha samma innebörd som det i IL använda uttrycket ”överföring till pensionsstiftelse”, se prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 359.
Skatteverket har anfört att bestämmelsen om tillämpning av bokföringsmässiga grunder vid bestämmande av beskattningsunderlaget innebär att även den del av kostnaden som har lett till ett ”övertryggande” skall ingå i beskattningsunderlaget för samma taxeringsår som den vid taxeringen avdragsgilla delen. Enligt verket innebär detta att hela överföringen till pensionsstiftelsen under år 2005 skall ingå i beskattningsunderlaget.
Som framgår ovan skall särskild löneskatt betalas på kostnaden för en pensionsutfästelse, varvid bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid bestämmande av beskattningsunderlaget. Att det i 2 § första stycket b anges att beskattningsunderlaget skall omfatta avsättning till pensionsstiftelse innebär därför inte att hela avsättningen skall inräknas i underlaget utan endast den del av den på beskattningsåret belöpande avsättningen som motsvarar kostnaden för pensionsutfästelserna för detta år.
Av utredningen framgår att bolaget har bytt tryggandeform under år 2005. Med hänsyn härtill bör svaret på fråga 4 begränsas till att endast avse den del av beskattningsunderlaget som avser avsättningen till pensionsstiftelsen.”
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
”Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande frågorna 1–3 och förklarar beträffande fråga 4 att i beskattningsunderlaget skall ingå den del av kostnaden för pensionsutfästelserna som belöper på respektive beskattningsår.”
Fåmansföretag; begreppet verksam i betydande omfattning
Regeringsrätten
Inkomstskatt – näring och kapital
Regeringsrättens dom den 18 juni 2007, mål nr 5222-06
Samtliga delägare i ett konsultföretag som deltar i den direkta konsultverksamheten, oavsett arbetsuppgifternas karaktär, har ansetts verksamma i betydande omfattning. Då de innehar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget utgör detta ett fåmansföretag.
Taxeringsår 2006–2009
Överklagande av skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 juni 2006. Nämndens förhandsbesked har inte återgetts tidigare i rättsfallssammanställningen.
De fysiska personerna X och Y är anställda och delägare i A AB som utför konsulttjänster. Verksamheten är uppdelad i två affärsområden som i sin tur är indelade i sju avdelningar. Varje affärsområde har en affärsområdeschef och varje avdelning har en avdelningschef. På vissa avdelningar finns undergrupper som leds av gruppledare.
Av bolagets 120 anställda är 117 aktieägare. Drygt 80 procent av aktierna (med motsvarande röstandel) innehas av anställda med styrelse- eller chefsbefattningar eller av verksamma i den direkta konsultverksamheten medan resterande andel innehas av anställda verksamma med ekonomi-, kontors- och datauppgifter. En delägare är skyldig att hembjuda sina aktier till övriga anställda när anställningen upphör.
I ansökan har X och Y delat in aktieägarna i A AB i tre olika grupper utifrån deras arbetsuppgifter. Grupp ett, till vilken Y hör, omfattar styrelsemedlemmar och bolagets övriga ledning t.o.m. avdelningschefsnivå. Till grupp två hör gruppledare och ansvariga för större uppdrag. Den tredje gruppen består av uppdragsansvariga som på årsbasis omsätter mindre än 500.000 kr och handläggare knutna till olika uppdrag samt de med administrativa arbetsuppgifter. Som handläggare tillika uppdragsansvarig för mindre uppdrag ingår X i den sistnämnda gruppen.
X och Y ställer följande frågor.
Fråga 1
Utgör X innehav av aktier i A AB ett s.k. kvalificerat andelsinnehav enligt 57 kap. 4 § IL?
Fråga 2
Om svaret på fråga 1 besvaras nekande, är i sådant fall Ys akter inte kvalificerade p.g.a. att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig?
Skatterättsnämnden lämnade följande
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
X aktier i A AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
MOTIVERING
”Nämnden gör följande bedömning.
Med kvalificerad andel enligt bestämmelsen avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att, såvitt nu är ifråga, andelsägaren under beskattningsåret varit verksam i betydande omfattning i företaget.
Av förarbetena framgår att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 703).
Enligt nämnden får samtliga delägare som arbetar med själva konsultverksamheten anses driva en sådan gemensam verksamhet som avses i förarbetena. Någon anledning att göra en annan bedömning för sådana anställda som hänförts till grupp tre – med hänsyn till bl.a. bolagets organisation, arbetsuppgifternas karaktär eller det begränsade inflytande i bolaget som ett aktieinnehav ger – föreligger inte. Samtliga nu berörda delägare skall därför anses verksamma i företaget i betydande omfattning (jfr bl.a. RÅ 2002 ref. 27).
Som en delägare med arbetsuppgifter som konsult skall alltså X anses verksam i betydande omfattning i bolaget. För att hans aktier skall anses vara kvalificerade andelar krävs dessutom att bolaget är att anse som ett fåmansföretag.
Enligt 56 kap. 2 § 1 IL avses med fåmansföretag aktiebolag eller ekonomisk förening där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Vid bedömningen av om ett företag är fåmansföretag när 57 kap. IL skall tillämpas gäller enligt 3 § andra stycket, utöver vad som sägs i 56 kap. 2–5 §§, att om flera delägare själva är verksamma i betydande omfattning i företaget skall de anses som en enda delägare.
Eftersom samtliga delägare som deltar i den direkta konsultverksamheten skall anses verksamma i betydande omfattning i bolaget och då de tillsammans innehar andelar som överstiger 50 procent av rösterna för samtliga andelar utgör bolaget ett fåmansföretag.
Xs aktier i företaget är därmed kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL.
Fråga 2 förfaller.”
X och Y överklagade förhandsbeskedet.
Regeringsrätten anger följande i sin dom;
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gör beträffande fråga 1 samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Fråga 2 har Skatterättsnämnden med hänsyn till svaret på fråga 1 inte besvarat. Överklagandet skall därför inte tas upp till prövning.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Regeringsrätten avvisar överklagandet avseende fråga 2.”
Kommentar:
Samtliga delägare vars arbetsuppgifter innebär utförande av företagets egentliga verksamhet anses verksamma i betydande omfattning där det är fråga om sådan gemensamt bedriven verksamhet som avses i förarbetena. Skatteverket tolkar avgörandet på sätt att någon åtskillnad normalt inte görs mellan sådana delägare på grund av t.ex. kompetensnivå eller annan kvalifikation.
Med gemensamt bedriven verksamhet avses enligt Skatteverkets mening sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsultverksamhet.