Skatteverkets rättsfallssammanställning 5/08

Datorhall

Avseende datorhall finns ett avtal benämnt ”hyreskontrakt för lokal”. Avtalet löper på viss tid och uppsägningstiden är sex månader före hyrestidens utgång. Om inte uppsägning sker förlängs avtalet med ett år. För användning av rummet för annat ändamål än datorhall krävs hyresvärdens skriftliga medgivande. Hyresgästen äger rätt till tillträde till lokalerna dygnet runt. Fastighetsskatt debiteras hyresgästen motsvarande sin hyrda del av anläggningen och elförbrukningen utifrån den rörliga kostnaden.

Enligt bilaga till avtalet finns tillgång till nedgrävda fiberanslutningar för dataförbindelser, kylsystem för reglering av temperatur och luftfuktighet, filtrering av inkommande luft anpassad för datordrift, support dygnet runt om driftsstörningar inträffar, bevakning dygnet runt samt eget inpasseringssystem till det hyrda rummet. Rummet är en separat brandcell med rökdetektorer och automatiska släckningssystem. Anläggningen är utrustad med dieselaggregat för säker och kontinuerlig strömförsörjning och har intrångsskydd med kameraövervakning, rörelsedetektorer och inpasseringskontroll.

Colocationstjänster

Av det aktuella avtalet framgår att bolaget tillhandahåller plats i skåp i datorhall. Vidare framgår att det är ett helt skåp. Tillgång till skåpet beviljas dygnet runt året om efter föranmälan till bolaget. Nyckel till skåpet ingår och förvaras på anläggningen hos vakten. Tjänsten innefattar enligt avtalet kyla, el och kommunikation. Personalen på anläggningen kan utföra enklare serviceåtgärder. Avtalstiden är 36 månader.

Bolaget frågade om tillgång till de nämnda anläggningarna respektive tillhandahållande av s.k. colocationstjänster i sin helhet utgör skattpliktiga tjänster. I annat fall önskade bolaget svar på om det ska ske en uppdelning av beskattningsunderlaget.

Skatterättsnämnden hade meddelat följande förhandsbesked.

”Förhandsbesked

Frågorna 1–3

Vad bolaget i enlighet med de ingivna standardavtalen tillhandahåller är i sin helhet att hänföra till ej skattepliktig omsättning avseende upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Motivering

Frågorna 1–3

Vid bedömningen utgår nämnden från innehållet i de ingivna standardavtalen.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML bl.a. upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt andra stycket omfattar undantaget också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av fastigheten. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 7 ML omfattar undantaget enligt 2 § inte upplåtelse av förvaringsboxar.

Bestämmelserna motsvaras av artikel135.1 loch 2 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet. Före 2007-01-01 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet. Enligt nämnda artiklar i mervärdesskattedirektivet och i sjätte direktivet skall medlemsstaterna undanta bl.a. utarrendering och uthyrning av fast egendom, dock inte (enligt artikel 135.2 i mervärdesskattdirektivet och artikel 13 B b punkterna 1–4 i sjätte direktivet) tillhandahållande av logi, uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon, uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner och uthyrning av boxar.

I domen i målet C-326/99 ang. Stichting Goed Wonen anförde EG-domstolen att det framgår av ordalydelsen av artikel 13 B b och13 Ci sjätte direktivet, som gav medlemsstaterna rätt att ge de skattskyldiga valfrihet bl.a. när det gällde beskattning i fall av utarrendering och uthyrning av fast egendom, att detta lämnar medlemsstaterna ett stort utrymme för skönsmässig bedömning i fråga om undantag från skatteplikt eller beskattning av de berörda transaktionerna (p. 45). Det framgår vidare av fast rättspraxis att undantagen i sjätte direktivet, bland annat i artikel 13, skall tolkas restriktivt (p. 46). Även om artikel 13 B i direktivet hänvisar till de undantag som fastställts av medlemsstaterna skall de undantag som föreskrivs i denna bestämmelse motsvara självständiga gemenskapsrättsliga begrepp (p. 47). Domstolen anförde vidare bl.a. att det grundläggande kännetecknet för en uthyrning är att den som berörs erhåller rätten att för en avtalad tidsperiod och mot ersättning såsom ägare använda en fastighet och att denna rätt inte kan åtnjutas av någon annan (p. 55).

I domen i målet C-284/03 ang. Temco Europe SA anförde domstolen med hänvisning till tidigare meddelade domar, att det vid upprepade tillfällen slagits fast villkoret rörande hyrestiden och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i artikel 13 B b punkterna 1–4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (p. 20).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Vid prövningen av frågan om en fastighetsuthyrning kan anses föreligga måste enligt praxis en helhetsbedömning av upplåtelseavtalets karaktär göras. Hyrestidens längd har därvid betydelse men hänsyn måste också tas till om avtalet huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen passivt ställs till förfogande mot ersättning som fastställs utifrån avtalstiden eller om avtalet i praktiken innebär ett tillhandahållande av en tjänst som kan klassificeras på annat sätt. Av det standardavtal som avser ett sådant tillhandahållande som avses med fråga 1 framgår bl.a. följande. Avtalet, som benämns ”Hyreskontrakt för lokal”, löper på en viss tid med en uppsägningstid på sex månader. Sker inte uppsägning förlängs avtalet med ett år. Lokalen skall användas som säker datorhall i enlighet med vad som anges i bilaga 9 till avtalet. Av nämnda bilaga framgår att lokalen är utrustad på olika sätt för att bl.a. en säker driftmiljö skall föreligga.

Avtalet utgör till sin rättsliga karaktär enligt nämndens mening ett hyresavtal. Den omständigheten att en lokal i större eller mer begränsad omfattning på olika sätt anpassas för hyrestagarens verksamhet betar inte upplåtelsen dess mervärdesskatterättsliga karaktär av fastighetsupplåtelse. Det centrala i bolagets tillhandahållande enligt fråga 1 är att tillhandahålla den aktuella lokalen. Den utrustning av olika slag som skall erbjuda en säker driftmiljö för hyresgästens servrar och andra IT-system som anges i bilaga 9 till avtalet, såsom nedgrävda fiberanslutningar, dieselaggregat för strömförsörjning m.m., utgör inte tillhandahållanden av några särskilda, från lokalupplåtelsen skilda, tjänster. Vad bolaget tillhandahåller enligt avtalet utgör således enligt nämndens mening en enda ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att dela upp i flera olika tjänster i mervärdesskattehänseende (jfr t.ex. EG-domstolens domar i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och mål C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.). Tillhandahållandet skall därför i sin helhet anses som en inte skattepliktig omsättning avseende upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Vad härefter gäller de med fråga 2 avsedda colocationstjänsterna, som bolaget tillhandahåller, avser de upplåtelse av plats i ett inre skåp, s. k. datarack, för kundens dataservrar. Tjänsten innefattar kyla, el och kommunikation. Enligt det ingivna standardavtalet är avtalstiden 36 månader. Om avtalet inte sägs upp inom viss angiven tid förlängs det med tre månader.

Uthyrning av boxar, t.ex. förvaringsboxar på järnvägsstationer, utgör till sin mervärdesskatterättsliga karaktär upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet, men omsättning av en sådan tjänst är enligt en särskild undantagsbestämmelse i ML och mervärdesskattedirektivet som ovan nämnts skattepliktig. Även om de skåp som avses med fråga 2 är av en begränsad storlek är upplåtelsen av dem i allt väsentligt att bedöma som en upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. I den mån de övriga tillhandahållanden som ingår i upplåtelsen inte omfattas av undantaget för elektricitet m.m. enligt 3 kap. 2 § andra stycket ML har de ett sådant samband med nyttjanderättsupplåtelsen att de framstår som underordnade denna. Av samma skäl som anförts rörande upplåtelse av datorhallar skall därför även upplåtelsen enligt fråga 2 i sin helhet anses som en inte skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet.”

Bolaget överklagade till Regeringsrätten som meddelade dom enligt följande.

”Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att förhandsbeskedet ändras på så sätt att tillhandahållandena anses mervärdesskattepliktiga. Bolaget anför bl.a. följande. Det viktigaste vid förvaring av IT-system och servrar är att det inte uppstår några driftavbrott eller att information går förlorad. Bolagets anläggningar är insprängda i berget med särskilda konstruktioner för att kunna motstå utomordentliga påfrestningar. Om kunderna inte hade efterfrågat den säkra driftmiljön hade de kunnat placera IT-systemen och servrarna i egna lokaler eller hos vilken fastighetsägare som helst. Det är alltså inte fråga om ett passivt upplåtande av utrymmen, utan om ett tillhandahållande av en exceptionellt säker driftmiljö. Upplåtelserna av utrymmen måste anses utgöra underordnade tjänster till de aktiva tjänster bolaget tillhandahåller sina kunder. Avtalstiden och de använda avtalsformulären kan inte medföra att tjänsterna ska bedömas avse fastighetsupplåtelse. Detta framgår av EG-domstolens dom i mål C-451/06. Vad gäller de s.k. colocationstjänsterna framgår av prop. 1989/90:111 s. 198 att upplåtelse av förvaringsbox och bankfack ofta inte torde vara att anse som upplåtelse av del av fastighet.

Skatteverket hemställer att förhandsbeskedet fastställs och anför bl.a. följande. När det gäller avtalet om tillhandahållande av utrymme i datorhall är det dominerande inslaget att upplåta ett specifikt utrymme över en längre tid. Ett sådant tillhandahållande uppvisar därför grundläggande kännetecken för att bedömas som uthyrning av fast egendom. Det är normalt att det vid uthyrning ingår vissa moment såsom el, värme samt utrustning för säkerhet. Detta anses utgöra underordnade led vid uthyrning av fast egendom. Även när det gäller de s.k. colocationstjänsterna är det ett centralt inslag i tillhandahållandet att erbjuda ett specifikt utrymme under längre tid. Övriga tjänster enligt avtalet avseende plats i skåp i datorhall bör anses underordnade hyrestjänsten. Vad bolaget anför om att kunden efterfrågar en säker driftmiljö bör inte föranleda någon annan bedömning. Det förhållandet att en lokal eller ett utrymme anpassas för en viss verksamhet hindrar inte att fråga är om uthyrning av fast egendom.

Skälen för regeringsrättens avgörande

Bolaget hyr ut avgränsade rum och skåputrymmen i en datahall till sina kunder. Frågan i målet är om bolagets tillhandahållande av enskilda förvaringsrum (fråga 1) och skåp (fråga 2) ska ses som ett från skatteplikt undantaget nyttjande av fastighet eller som ett tillhandahållande av skattepliktiga tjänster för vilken nyttjandet av fastigheten är en underordnad men ändå avgörande förutsättning.

Enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelser av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 135.1 punkten 1 i rådets direktiv 2006/112/EG. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B b i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv, 77/388/EEG. Begreppet uthyrning av fast egendom i sist nämnda bestämmelse har av EG-domstolen definierats så att den avser en situation då en hyresvärd för en avtalad tidsperiod och mot ersättning till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet eller lokaler och utrymmen i fastigheten som om han vore ägare av fastigheten eller utrymmen i denna och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (jfr bl.a. EG-domstolens domar i mål C-326/99 Stichting Goed Wonen, punkt 55, C-284/03 Temco punkterna 19 och 24 och C-451/06 Gabriele Walderdorff, punkt 22).

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 1–12 stadgas dock skatteplikt för olika aktiviteter på fastighetsområdet som innebär ett mera aktivt utnyttjande av fastigheten och som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande, såsom exempelvis upplåtelse av förvaringsboxar, punkten 7. Denna regel motsvaras i direktiv 2006/112/EG av artikel 135.2 d som avser ”uthyrning av boxar” eller, i engelsk version, ”hire of safes” och i fransk version ”des locations de coffresforts” (jfr här vad EG-domstolen uttalat rörande motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b punkterna 1–4 i sjätte direktivet i punkten 20 i den ovan nämnda domen i målet Temco).”

Vad gäller bolagets tillhandahållanden av de enskilda förvaringsrum som avses med fråga 1 gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Fråga 2 avser enligt ansökan upplåtelse av plats för kundernas dataservrar. Enligt de avtal som träffas mellan bolaget och kunderna innefattar tillhandahållandena plats i skåp i bolagets datahall. I avtalen specificeras utrymmets storlek samt att det i upplåtelsen ingår kyla, el och kommunikation. Avtalstiden är 36 månader. Såvitt framgår av avtalen ska en kund tilldelas nycklar till det skåp där kundens dataserver är placerad, vilka nycklar ska förvaras hos anläggningens vakt.

Även om uppgifterna är knapphändiga framgår av ansökan inte annat än att kunden genom avtalet tillförsäkras rätt att använda det angivna skåputrymmet, med uteslutande av rätt för annan att disponera samma utrymme. Som framgår av EG-domstolens praxis torde därmed det grundläggande kännetecknet på en transaktion som avser uthyrning av fast egendom som passivt ställs till förfogande mot vederlag vara för handen.

I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten således att även de upplåtelser av utrymmen som avses med fråga 2 utgör sådana tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked”

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet i enlighet med ansökan samt att Regeringsrätten ska inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Bolaget anför bl.a. följande. EG-domstolen har i flera fall frångått rent formella aspekter genom att uttryckligen hänvisa till neutralitetsprincipen. Ett kommanditbolag och dess delägare har i svensk rätt en ställning som synes sakna motsvarighet inom EU. En jämförelse och bedömning bör därför ske mellan omständigheterna i förevarande fall och de faktiska omständigheterna i EDM-domen. Eftersom delägarskap i kommanditbolag är en del av bolagets ekonomiska verksamhet är framtagandet av publikationen gjord såsom för egen räkning och utgör en allmän omkostnad.

Skatteverket anser att Regeringsrätten ska fastställa förhandsbeskedet och anför bl.a. följande. I mervärdesskattehänseende utgör varje självständig juridisk person ett särskilt skattesubjekt. Vid vissa bolags- och samägandeformer där självständiga rättssubjekt inte uppkommer, såsom konsortier, enkla bolag, partrederier etc., belöper skattskyldigheten och egenskapen av skattesubjekt samt därmed även rätten att göra avdrag på delägarna. Grundprincipen att självständiga juridiska personer utgör särskilda skattesubjekt kan inte anses strida mot neutralitetsprincipen. De i målet åberopade domarna i målen EDM och Faxworld utgör inte heller stöd för att medge bolaget avdrag för ingående skatt med åberopande av neutralitetsprincipen. Avdragsrätt kan endast föreligga om aktuella förvärv skulle anses hänförliga till allmänna omkostnader i bolagets verksamhet. Något samband mellan bolagets övriga verksamhet, för vilken skattskyldighet föreligger, och dessa förvärv finns inte.

Skälen för regeringsrättens avgörande

Av skälen för Regeringsrättens avgörande framgår bl.a. följande.

Frågan i målet är om bolaget är berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för framställningen av publikationen. Bolaget har uppgett att de kostnader bolaget har för publikationen är gemensamma för bolagets ekonomiska verksamhet och bolagets förvaltning av de kommanditbolag i vilka bolaget är ägare.

Bolaget har mervärdesskattepliktig verksamhet genom att tillhandhålla mervärdesskattepliktiga förvaltningstjänster till sina dotterbolag. Vidare bedriver bolaget egen uthyrning av fastigheter som är föremål för frivillig registrering till mervärdesskatt. Delägarskapet i kommanditbolagen utgör en integrerad del i bolagets totala verksamhet.

Bolaget har vidare uppgett att den tjänst det utför mot kommanditbolagen faktureras utan att mervärdesskatt debiteras. I handlingarna anges emellertid också att bolaget inte tillhandhåller kommanditbolagen några koncerngemensamma tjänster mot vederlag utan att den ersättning som erhålls för förvaltningen av kommanditbolagen uppkommer genom fördelning av respektive kommanditbolags resultat. Det framstår således som oklart hur bolaget ersätts för den ifrågavarande tjänsten.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Bolaget har i sin ansökan om förhandsbesked angett att utgångspunkten för bedömningen ska vara att bolagets framställning av publikationen utgör en sådan förvaltningsåtgärd som medför att omsättning inte ska anses föreligga.

Enligt Regeringsrättens mening framstår det emellertid som tveksamt om avdragsrätten för kostnader knutna till publikationen ska bedömas utifrån förutsättningen att fråga är om bolagets kostnader för dess ägarförvaltning av kommanditbolagen. Avdragsrätten för kostnader för utgivning av publikationen kan istället vara att hänföra till de kommanditbolag i vilka bolaget är delägare och agerar som förvaltare, och för vars räkning publikationen ges ut. Utgivningen av publikationen skulle också kunna uppfattas som ett led i tjänster som bolaget tillhandahåller kommanditbolagen. Bolaget har enligt Regeringsrättens mening inte tillräckligt utvecklat grunderna för den förutsättning som lämnats i förhandsbeskedet. Den angivna förutsättningen bör därför inte godtas som utgångspunkt för ett förhandsbesked om avdragsrätten. Förhandsbeskedet bör således undanröjas. Det finns då inte heller anledning att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Regeringsrätten undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökan om förhandsbesked.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet och anför bl.a. följande. Uttagsbeskattning vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten regleras inte av de bestämmelser som var föremål för bedömning i EG-domstolens mål C-412/03. I det överklagade förhandsbeskedet har Skatterättsnämnden tagit fasta på nämnda skillnad i grunderna för uttagsbeskattningen när det gäller privat användning av en tillgång respektive utförande av en tjänst.

Bolaget bestrider bifall till överklagandet och anför att förhandsbeskedet bör ändras så att beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som erläggs för användningen av de aktuella personbilarna, således en krona. Bolaget anför bl.a. följande. Det måste utredas om vederlaget för användandet av bilarna innebär att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Enligt EG-domstolen ska beskattningsunderlaget vid tillhandahållandet av varor eller tjänster som sker mot vederlag utgöras av det faktiska vederlag som den skattskyldige erhåller. Detta vederlag utgör således det subjektiva värdet och inte ett värde som uppskattas efter objektiva kriterier. Bolaget tolkar EG-domstolens uttalande som att medlemsstaterna får bortse från symboliska ersättningar endast om medlemsstaten särskilt sökt och medgetts tillstånd till avvikelse enligt dåvarande regler i det sjätte direktivet. Då Sverige ännu inte har genomfört avvikelser avseende justering av beskattningsunderlaget ska tillhandahållandet av tjänstebilarna utgöra tjänster som tillhandahålls mot ersättning.

Skälen för Regeringsrättens avgörande

Av bolagets ansökan om förhandsbesked framgår att vissa av de personbilar som anskaffats för verksamheten upplåts till de anställda utan särskilt vederlag. Bolaget har emellertid för avsikt att införa ett s.k. nettolöneavdrag om en krona per månad – enligt vad som numera upplysts en krona per år – för de anställda som åtnjuter denna förmån. Fråga i målet är vilken betydelse ett sådant löneavdrag får för bolagets skyldighet att erlägga mervärdesskatt i anledning av upplåtelserna.

Den till Skatterättsnämnden ställda frågan avser huruvida uttagsbeskattning i den angivna situationen kan ske med stöd av 2 kap. 1 § tredje stycket 2 och 5 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Fråga har därvid framför allt varit vilken betydelse EG-rätten och EG-domstolens avgörande i målet C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB har för tolkningen av bestämmelserna.

Sedan Skatterättsnämndens beslut meddelats har i ML införts nya bestämmelser, grundade på artikel 80 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Från och med den 1 januari 2008 gäller således enligt 7 kap.3 a§ ML att, vid annan omsättning än uttag, beskattningsunderlaget vid vissa transaktioner mellan närstående parter under särskilda omständigheter ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla (prop. 2007/08:25 s. 116 ff. och SFS 2007:1376). Samtidigt har vissa justeringar gjorts av uttagsbeskattningsbestämmelserna i 2 kap. ML.

Dessa nya regler om beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag och de därmed sammanhängande justeringarna av uttagsbeskattningsbestämmelserna har främst tillkommit för att reglera situationer av det slag som är föremål för bedömning i målet (se a. prop. s.123 f .). Mot bakgrund av att den fråga som ställts till Skatterättsnämnden liksom Skatterättsnämndens prövning avsett de tidigare bestämmelserna, får förutsättningarna för förhandsbeskedet anses ha ändrats väsentligt. Förhandsbeskedet bör därför undanröjas.

Kommentar: Skatteverket avser att i en skrivelse kommentera domen.

Domskäl

2 kap. ABL innehåller bestämmelser om aktiebolags bildande. Av intresse i förevarande mål är 2 kap. 12 a § ABL, vari anges. Belopp som bolaget på grund av aktieteckning har fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet ska sättas av till överkursfonden.

Av 30 kap. 9 § IL framgår bl.a. att en enskild näringsidkare ska återföra till beskattning sina avdrag för avsättning till periodiseringsfonder om han upphör att bedriva näringsverksamheten.

I 30 kap. 11 § IL, i dess för ifrågavarande mål gällande lydelse, anges. Om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om 1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. 2. den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och 3. aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. – Om en fysisk person har flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samtliga fonder, ska senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. – I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna.

Av 34 kap. 16 § IL framgår bl.a. att en enskild näringsidkare ska återföra till beskattning sitt avdrag för avsättning till expansionsfond om han upphör att bedriva näringsverksamheten.

I 34 kap. 20 § IL, i dess för ifrågavarande mål gällande lydelse, anges. En expansionsfond upphör utan att bestämmelserna i 14–16 §§ blir tillämpliga om en enskild näringsidkare – överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett aktiebolag som han äger aktier i eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i, – begär att expansionsfonden inte ska återföras, och – såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till kapital till bolaget och detta kapital motsvarar minst 72 procent av expansionsfonden. – I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna.

I Skatteutskottets betänkande 1997/98:SkU30 med anledning av regeringens proposition 1997/98:157 anförs bl.a. följande. För det fall överföringen endast till viss del görs i form av apport består hela transaktionen av två deltransaktioner. Apportdelen av transaktionen kan lämpligen beräknas efter hur stor del av det värde som sätts på apportegendomen vid emissionen utgör av hela den ersättning som näringsidkaren får från bolaget. Värdet på aktierna kan härvid anses motsvara det värde som åsätts apportegendomen. Ett tillskott ska då ske för den del av överlåtelsen som inte utgör apport. Någon uttrycklig reglering om man vid blandad överlåtelse ska göra en uppdelning på de båda transaktionerna behövs inte. Att så ska göras följer enligt utskottets mening redan av allmänna principer.

Av utredningen i målet framgår att P har bedrivit enskild näringsverksamhet i form av renhållningstransporter. Vid utgången av år 2002 redovisade han i denna verksamhet värde av periodiseringsfonder med sammanlagt 1 378 003 kr. Värdet av expansionsfond vid samma tidpunkt redovisades med 2 119 130 kr. – Enligt avtal den 28 februari 2003 överförde P vissa tillgångar och skulder i sin enskilda näringsverksamhet till ett aktiebolag under bildande, sedermera P M AB. Enligt avtalet skulle aktiebolaget från P:s enskilda näringsverksamhet överta bl.a. samtliga periodiseringsfonder, och därför erhålla ett belopp motsvarande latent skatteskuld för dessa, samt samtliga expansionsmedel, utan att belopp skulle tillskjutas för dessa. Enligt avtalet skulle netto av tillgångar och skulder motsvara aktiekapitalet i det nybildade bolaget om 100 000 kr. Överstigande belopp skulle hänföras till skuld till aktieägare. – Det nybildade bolaget, P M AB, redovisade med anledning av överföringen av tillgångar och skulder från P:s enskilda näringsverksamhet i ingående balansräkning den 11 mars 2003 bl.a. aktiekapital med 100 000 kr, latent skatteskuld med 385 849 kr samt lån från aktieägare med 2 674 582 kr.

Såsom Skatteverket har funnit får mot bakgrund av hur överföringen av tillgångar och skulder från P:s enskilda näringsverksamhet till P M AB har bokförts hos aktiebolaget denna överföring anses ha skett dels genom apport, dels genom försäljning. Nettovärdet av överföringen kan beräknas till (100 000 + 385 849 + 2 674 582=) 3 160 431 kr varav Skatteverket beräknat att 115 000 kr är hänförlig till apportdelen, medan resterande (3 160 431 – 115 000=) 3 045 431 kr beräknats ha överförts till aktiebolaget genom försäljning. Länsrätten finner inte anledning att frångå denna Skatteverkets beräkning, vilket innebär att 4 procent (115 000/3 160 431?) av den totala överföringen kan anses ha skett genom apport.

Utredningen i målet föranleder inte någon annan slutsats än att de periodiseringsfonder om totalt 1 378 003 kr, som var redovisade i P:s enskilda näringsverksamhet den 31 december 2002 överförts till P M AB. – Skatteverket har mot bakgrund av vad som tidigare sagts bedömt att (4% x 1 378 003=) 55 120 kr av dessa periodiseringsfonder överförts till aktiebolaget genom apport. Länsrätten delar denna bedömning. Återstående del av periodiseringsfonderna, (1 378 003 – 55 120=) 1 322 883 kr, är P dock inte berättigad att överföra till aktiebolaget av två skäl, nämligen dels för att han inte tillskjutit 1 322 883 kr till aktiebolaget, dels för att detta inte har gjort avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond med nämnda belopp. Mot nämnda bakgrund och då P av allt att döma upphört att bedriva enskild näringsverksamhet under år 2003 har Skatteverket haft fog för att med stöd av 30 kap. 9 § IL återföra till beskattning 1 322 883 kr.

Skatteverket har beträffande den expansionsfond som redovisats i P:s enskilda näringsverksamhet den 31 december 2002 med 2 119 130 kr ansett att endast (85 000 + 598 235=) 683 235 kr därav kan överföras till P M AB. Länsrätten finner inte anledning till bedömning att den sålunda bestämda summan är för lågt beräknad. Länsrätten finner därför att Skatteverket har haft fog för att med stöd av 34 kap. IL återföra till beskattning i P:s enskilda näringsverksamhet resterande del av expansionsfonden, dvs. (2 119 130 – 683 235=) 1 435 895 kr.

Kommentar: Skatteverket delar kammarrättens och länsrättens bedömningar. Anledningen att Skatteverket accepterade att mer än 4 % av expansionsfonden skulle anses överförd till aktiebolaget var att den delen av den latenta skatten som inte behövde utnyttjas för de nu överförda fonderna sågs som ett tillskott vid överföringen av expansionsfonden och då kan expansionsfond överföras även vid försäljning av den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget.

Lagstiftningen är numera ändrad och den lucka i lagstiftningen som fanns taxeringsåret 2004 har numera täpps till. Luckan innebar att man, om man hade stora avsättningar till periodiseringsfonder och expansionsfond, kunde plocka ut avsevärda belopp ur näringsverksamheten och beloppen blev då endast enkelbeskattade. För att luckan skulle kunna utnyttjas krävdes att man gjorde rätt vid överföringen. I detta fall skulle P ha tagit ut 2 674 582 kr ur den enskilda näringsverksamheten innan han förde över verksamheten till aktiebolaget. Därigenom hade hela transaktionen ansetts vara en apportemission och då hade samtliga periodiseringsfonder och hela expansionsfonden kunnat föras över till aktiebolaget utan skatteeffekt.