Kammarrätten
Inkomstskatt – Näring
Kammarrättens i Göteborg dom den 30 januari 2008, mål nr 3222-07
Återföring av periodiserings- och expansionsfond vid överföring till aktiebolag via apportemission
Taxeringsår 2004
P har i samband med en apportemission fört över sin enskilda firma till ett aktiebolag. I den enskilda firman fanns såväl periodiseringsfonder som expansionsfond. Det egna kapitalet i den enskilda firman översteg dessa fonder och den del som inte behövdes för att täcka överföringen av fonderna redovisades som skuld till ägaren i aktiebolagets räkenskaper. Skatteverket avvek från P:s inkomstdeklaration och återförde merparten av avsättningarna till periodiseringsfonder och expansionsfond i den enskilda näringsverksamheten.
Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten och avslog överklagandet. Länsrätten i Hallands län gjorde följande bedömning.
Domskäl
2 kap. ABL innehåller bestämmelser om aktiebolags bildande. Av intresse i förevarande mål är 2 kap. 12 a § ABL, vari anges. Belopp som bolaget på grund av aktieteckning har fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet ska sättas av till överkursfonden.
Av 30 kap. 9 § IL framgår bl.a. att en enskild näringsidkare ska återföra till beskattning sina avdrag för avsättning till periodiseringsfonder om han upphör att bedriva näringsverksamheten.
I 30 kap. 11 § IL, i dess för ifrågavarande mål gällande lydelse, anges. Om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om 1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. 2. den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och 3. aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. – Om en fysisk person har flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samtliga fonder, ska senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. – I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna.
Av 34 kap. 16 § IL framgår bl.a. att en enskild näringsidkare ska återföra till beskattning sitt avdrag för avsättning till expansionsfond om han upphör att bedriva näringsverksamheten.
I 34 kap. 20 § IL, i dess för ifrågavarande mål gällande lydelse, anges. En expansionsfond upphör utan att bestämmelserna i 14–16 §§ blir tillämpliga om en enskild näringsidkare – överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett aktiebolag som han äger aktier i eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i, – begär att expansionsfonden inte ska återföras, och – såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till kapital till bolaget och detta kapital motsvarar minst 72 procent av expansionsfonden. – I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna.
I Skatteutskottets betänkande 1997/98:SkU30 med anledning av regeringens proposition 1997/98:157 anförs bl.a. följande. För det fall överföringen endast till viss del görs i form av apport består hela transaktionen av två deltransaktioner. Apportdelen av transaktionen kan lämpligen beräknas efter hur stor del av det värde som sätts på apportegendomen vid emissionen utgör av hela den ersättning som näringsidkaren får från bolaget. Värdet på aktierna kan härvid anses motsvara det värde som åsätts apportegendomen. Ett tillskott ska då ske för den del av överlåtelsen som inte utgör apport. Någon uttrycklig reglering om man vid blandad överlåtelse ska göra en uppdelning på de båda transaktionerna behövs inte. Att så ska göras följer enligt utskottets mening redan av allmänna principer.
Av utredningen i målet framgår att P har bedrivit enskild näringsverksamhet i form av renhållningstransporter. Vid utgången av år 2002 redovisade han i denna verksamhet värde av periodiseringsfonder med sammanlagt 1 378 003 kr. Värdet av expansionsfond vid samma tidpunkt redovisades med 2 119 130 kr. – Enligt avtal den 28 februari 2003 överförde P vissa tillgångar och skulder i sin enskilda näringsverksamhet till ett aktiebolag under bildande, sedermera P M AB. Enligt avtalet skulle aktiebolaget från P:s enskilda näringsverksamhet överta bl.a. samtliga periodiseringsfonder, och därför erhålla ett belopp motsvarande latent skatteskuld för dessa, samt samtliga expansionsmedel, utan att belopp skulle tillskjutas för dessa. Enligt avtalet skulle netto av tillgångar och skulder motsvara aktiekapitalet i det nybildade bolaget om 100 000 kr. Överstigande belopp skulle hänföras till skuld till aktieägare. – Det nybildade bolaget, P M AB, redovisade med anledning av överföringen av tillgångar och skulder från P:s enskilda näringsverksamhet i ingående balansräkning den 11 mars 2003 bl.a. aktiekapital med 100 000 kr, latent skatteskuld med 385 849 kr samt lån från aktieägare med 2 674 582 kr.
Såsom Skatteverket har funnit får mot bakgrund av hur överföringen av tillgångar och skulder från P:s enskilda näringsverksamhet till P M AB har bokförts hos aktiebolaget denna överföring anses ha skett dels genom apport, dels genom försäljning. Nettovärdet av överföringen kan beräknas till (100 000 + 385 849 + 2 674 582=) 3 160 431 kr varav Skatteverket beräknat att 115 000 kr är hänförlig till apportdelen, medan resterande (3 160 431 – 115 000=) 3 045 431 kr beräknats ha överförts till aktiebolaget genom försäljning. Länsrätten finner inte anledning att frångå denna Skatteverkets beräkning, vilket innebär att 4 procent (115 000/3 160 431?) av den totala överföringen kan anses ha skett genom apport.
Utredningen i målet föranleder inte någon annan slutsats än att de periodiseringsfonder om totalt 1 378 003 kr, som var redovisade i P:s enskilda näringsverksamhet den 31 december 2002 överförts till P M AB. – Skatteverket har mot bakgrund av vad som tidigare sagts bedömt att (4% x 1 378 003=) 55 120 kr av dessa periodiseringsfonder överförts till aktiebolaget genom apport. Länsrätten delar denna bedömning. Återstående del av periodiseringsfonderna, (1 378 003 – 55 120=) 1 322 883 kr, är P dock inte berättigad att överföra till aktiebolaget av två skäl, nämligen dels för att han inte tillskjutit 1 322 883 kr till aktiebolaget, dels för att detta inte har gjort avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond med nämnda belopp. Mot nämnda bakgrund och då P av allt att döma upphört att bedriva enskild näringsverksamhet under år 2003 har Skatteverket haft fog för att med stöd av 30 kap. 9 § IL återföra till beskattning 1 322 883 kr.
Skatteverket har beträffande den expansionsfond som redovisats i P:s enskilda näringsverksamhet den 31 december 2002 med 2 119 130 kr ansett att endast (85 000 + 598 235=) 683 235 kr därav kan överföras till P M AB. Länsrätten finner inte anledning till bedömning att den sålunda bestämda summan är för lågt beräknad. Länsrätten finner därför att Skatteverket har haft fog för att med stöd av 34 kap. IL återföra till beskattning i P:s enskilda näringsverksamhet resterande del av expansionsfonden, dvs. (2 119 130 – 683 235=) 1 435 895 kr.
Kommentar: Skatteverket delar kammarrättens och länsrättens bedömningar. Anledningen att Skatteverket accepterade att mer än 4 % av expansionsfonden skulle anses överförd till aktiebolaget var att den delen av den latenta skatten som inte behövde utnyttjas för de nu överförda fonderna sågs som ett tillskott vid överföringen av expansionsfonden och då kan expansionsfond överföras även vid försäljning av den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget.
Lagstiftningen är numera ändrad och den lucka i lagstiftningen som fanns taxeringsåret 2004 har numera täpps till. Luckan innebar att man, om man hade stora avsättningar till periodiseringsfonder och expansionsfond, kunde plocka ut avsevärda belopp ur näringsverksamheten och beloppen blev då endast enkelbeskattade. För att luckan skulle kunna utnyttjas krävdes att man gjorde rätt vid överföringen. I detta fall skulle P ha tagit ut 2 674 582 kr ur den enskilda näringsverksamheten innan han förde över verksamheten till aktiebolaget. Därigenom hade hela transaktionen ansetts vara en apportemission och då hade samtliga periodiseringsfonder och hela expansionsfonden kunnat föras över till aktiebolaget utan skatteeffekt.