Kammarrätten i Göteborg
Område: Förfarande och process
Dnr/målnr/löpnr: 2072–2073-08
Förutsättningar för ordinär omprövning när deklaration saknas
Kammarrätten i Göteborgs dom den 24 januari 2011, mål nr 2072–2073-08
Skatteverket påförde med stöd av 21 kap. 9 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483), SBL, en arbetsgivare som inte lämnat några skattedeklarationer arbetsgivaravgifter med ett betydande belopp.
Länsrätten biföll den skattskyldiges överklagande.
Kammarrätten har efter Skatteverkets överklagande prövat de rättsliga förutsättningarna i målet för omprövningsbeslut med stöd av 21 kap. 9 § andra stycket SBL samt i andra hand frågan om förutsättningarna för att istället med samma materiella utgång åberopa 21 kap. 11 § 1 eller 3 samma lag.
Domstolen konstaterar först att uttalanden i det lagstiftningsarbete som föregick 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, talar för att lagstiftarens avsikt med bestämmelserna i 14 § andra stycket och 16 § 3 var att skattemyndigheten skulle kunna välja mellan dessa lagrum när någon deklaration inte alls getts in. Därefter tolkar domstolen Regeringsrättens domskäl i RÅ 2005 ref. 58 och finner att dessa talar för att valmöjlighet saknas till följd av den utformning respektive lagregel fått.
Tolkningen härleds dels till de Regeringsrättens domskäl som motiverar att eftertaxering i avsaknad av deklaration inte kan ske sedan deklaration lämnats, dels ock till en språklig analys av respektive bestämmelse och till visst uttalande i doktrinen, som talar för att alternativ tillämpning inte ska ske. Den omständigheten att lagtexten kommit att utformas på ett annat sätt än vad som möjligen har åsyftats kan enligt kammarrättens mening inte medföra att lagtextens ordalydelse ska tolkas till den skattskyldiges nackdel.
Därefter konstaterar Kammarrätten, som svar på andrahandsyrkandet, att domstolen inte heller som första instans kan pröva fråga om efterbeskattning.
Skiljaktig mening finns med motsatt utgång i huvudfrågan.
Kommentar:
Av 4 kap. 2 och 3 §§ TL och 11 kap. 2 § SBL framgår att taxerings- och beskattningsbeslut ska grundas på en lämnad deklaration och brister i den när deklaration finns tillgänglig. Eftertaxering och efterbeskattning i anledning av avsaknad deklaration kan därför inte ske när deklaration inkommit. Inom TL:s område stöds detta av RÅ 2005 ref. 58.
Har deklaration inte lämnats i rätt tid kan också förlängd ordinär omprövning ske både enligt TL och SBL. Språkligt uppkommer då alternativa möjligheter, nämligen att ompröva ordinärt eller eftertaxera respektive efterbeskatta. Eftertaxering och efterbeskattning förutsätter ett orsakssamband mellan den uteblivna deklarationen och det felaktiga beslutet eller det uteblivna beslutet. När olika lagrum kan åberopas men dessa har olika förutsättningar, rekvisit, kan viss lagkonflikt anses råda mellan lagrummen.
Denna konflikt skulle utan märkbara olägenheter kunna lösas genom att tillämpa den ordinära omprövningsregeln som om den kräver att deklarationen redan lämnats, men för sent. Mot bakgrund av den diskussion som uppkommit om tolkningen av bestämmelsen, inte minst mot bakgrund av uttalanden i RÅ 2005 ref. 58, bör regeln fortsättningsvis tillämpas på detta sätt.
I lagrådsremissen Skatteförfarandet, överlämnad den 13 januari 2011, föreslås i 66 kap. 22 § andra stycket att ordinärt omprövningsbeslut ska få meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration. Bestämmelsen står också under rubriken ´Förlängd omprövningstid på grund av sen eller utebliven deklaration'. Eftersom den föreslagna lydelsen i klartext, men på ett annat sätt, löser den otydlighet som nuvarande reglering har, saknas anledning för Högsta förvaltningsdomstolen att klarlägga frågan.
Kammarrätten har i detta mål men på avvikande grunder hävdat den praktiska tolkning som nu rekommenderas. Domen, rättdömd eller inte, ska, med hänsyn till vad ovan uttalats, inte överklagas i denna del.
Andrahandsyrkandet har inte prövats av Kammarrätten, eftersom domstolen menat sig inte kunna efterbeskatta den skattskyldige som första instans. Skatteverket har emellertid i sitt beskattningsbeslut tagit ställning till samtliga förutsättningar som anges i efterbeskattningsregeln. Eftersom rättsföljden också är densamma kan det nya lagrummet användas utan att det blir en otillåten ändring av talan, en ny sak.
Att eftertaxering enligt TL inte är en artskild företeelse från vanlig omprövning har prövats i RÅ 1998 not. 106. Det saknas anledning att anta något annat när frågan nu rör SBL. Kammarrättens dom i denna fråga är därför feldömd. Eftersom vägledande prejudikat i frågan finns, saknas också här anledning att överklaga domen.