Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)
Datum: 2016-05-18
Dnr: 131 241926-16/111
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 april 2016, mål nr 2268-15
Sammanfattning
Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 15 april 2016 i mål nr 2268-15 fastställt Kammarrätten i Sundsvalls dom den 27 mars 2015 i mål nr 2070-14. Av Högsta förvaltningsdomstolens dom framgår att ett beslut att inte utfärda hemvistintyg är överklagbart. Vidare framgår att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien.
Enligt Skatteverkets tolkning av domen ska partsavsikten vid skatteavtalets ingående, som den framkommer i bl.a. förarbetsuttalanden, beaktas vid tolkningen av skatteavtal. Skatteverket kan därför inte utfärda hemvistintyg för svenska värdepappersfonder i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på personer som endast är formellt skattskyldiga.
När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska värdepappersfonder inte längre är föremål för beskattning gör Skatteverket bedömningen att hemvistintyg bara kan utfärdas för värdepappersfonder om det framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet.
Samma synsätt gäller i fråga om utfärdande av hemvistintyg för svenska specialfonder.
Domen medför att Skatteverkets ställningstaganden Svenska investeringsfonder och skatteavtal(2012-04-24, dnr 131 125271-12/111) och Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (2013-10-04, dnr 131 606012-13/111) kommer att arbetas om.
Referat
Fondbolaget, begärde att Skatteverket skulle utfärda ett hemvistintyg för 2013 för Fonden. Intyget skulle användas i Spanien för att visa att Fonden vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Spanien har skatterättslig hemvist i Sverige. Skatteverket avslog begäran då Fonden från och med den 1 januari 2012 inte under några omständigheter kan vara skattskyldig för några inkomster i Sverige och därmed inte enligt Skatteverket utgör en person med hemvist i Sverige i skatteavtalens mening.
Förvaltningsrätten avslog Fondbolagets överklagande.
Kammarrätten konstaterade att beslutet att avslå begäran om hemvistintyg gått Fondbolaget emot och därför är överklagbart. Kammarrätten ändrade förvaltningsrättens dom i sak och förklarade att Fonden 2013 hade hemvist i Sverige enligt skatteavtalet samt att ett hemvistintyg därmed ska utfärdas.
Skatteverkets överklagande avslogs av Högsta förvaltningsdomstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen anförde att Skatteverkets beslut att avslå begäran om hemvistintyg har betydelse för Fondbolagets möjligheter att i Spanien visa att Fonden omfattas av skatteavtalet. Beslutet har sådana faktiska verkningar för Fonden att det kan överklagas.
Skatteavtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat. Uttrycket person inbegriper bl.a. bolag. Uttrycket bolag åsyftar varje slag av juridisk person, eller varje subjekt, som i beskattningshänseende behandlas såsom juridisk person. Med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” avses varje person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller varje annan liknande omständighet.
Det finns inte någon särskild reglering av värdepappersfonder i skatteavtalet och inte heller i OECDs modellavtal.
I modellavtalskommentaren nämns några olika situationer där fonder inte betalar skatt, eller mycket låg skatt, men ändå skulle kunna anses vara skattskyldiga och ha hemvist. Som ett första exempel nämns fonder som är principiellt skattskyldiga men där inkomsten kan vara helt undantagen om vissa villkor uppfylls. Ett annat exempel är att fonder visserligen beskattas men med reducerad skattebas, ofta på grund av avdragsrätt för utdelning till delägare, vilket vanligtvis innebär att ingen skatt betalas. Även i sådana fall där inkomsten beskattas med nollskattesats eller är undantagen från beskattning kan fonden anses ha hemvist om villkoren för att kvalificera sig för en sådan lägre skattesats eller undantag är tillräckligt klara och entydiga.
Frågan är om Fonden vid tillämpning av skatteavtalet ska anses som skattskyldig här och om den för värdepappersfonder 2012 införda skattefriheten för inkomst av tillgångar på fondnivå påverkar bedömningen av Fondens skatterättsliga hemvist.
Fonden är obegränsat skattskyldig men är inte föremål för svensk inkomstbeskattning. Den beskattning av en schablonintäkt som före 2012 belastat fonden fördes över på delägarna. Valet av denna ordning motiverades med att en beskattning av inkomster av en fonds tillgångar på delägarnivå skulle kräva synnerligen omfattande administration hos fonden, delägarna och Skatteverket. Vidare skulle själva idén med värdepappersfonder, dvs. det kollektiva ägandet, riskera att gå förlorad.
Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECDs modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84).
När Sverige och Spanien träffade skatteavtalet 1976 var svenska värdepappersfonder obegränsat skattskyldiga och föremål för en faktisk beskattning. Fonderna hade alltså hemvist här. De svenska beskattningsreglerna har nu ändrats väsentligt. Skatteavtalet saknar särskilda regler för värdepappersfonder. Inte heller finns några bestämmelser (t.ex. begränsning av avtalsförmåner för vissa subjekt) som kan ge vägledning för att utröna den gemensamma partsavsikten (jfr RÅ 2004 ref. 29). Det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i nu aktuellt avseende (jfr RÅ 2004 ref. 20). Mot denna bakgrund går det inte att utifrån skatteavtalet tolka den gemensamma partsavsikten vad gäller den skatterättsliga hemvisten för fonder så som den svenska regleringen nu är utformad.
Skatteavtalens övergripande syfte är att undvika dubbelbeskattning, men de har också till uppgift att fördela beskattningsunderlaget mellan avtalsstaterna.
I OECDs kommentarer till modellavtalet från senare tid finns det kommentarer till såväl artikel 1 som artikel 4 som kan appliceras på värdepappersfonder. Av dessa framgår att flertalet stater anser att de som omfattas av statens skattelagstiftning har hemvist där även om de är undantagna från beskattning.
I RÅ 1996 ref. 84 prövades frågan om ett fondbolag kunde anses ha skatterättsligt hemvist i Luxemburg enligt artikel 4.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg. Högsta förvaltningsdomstolen fann att skatteavtalens syfte och ändamål, avtalets innehåll i övrigt, ståndpunktstagandena i den skatterättsliga litteraturen och konsekvenserna från tillämpningssynpunkt till övervägande del gav stöd för att det inte krävs att en person, för att kunna åberopa avtalsskydd, måste vara föremål för en faktisk beskattning i den stat med vilken den har en faktisk anknytning.
Beskattningen av svenska värdepappersfonder och deras delägare har sedan 1975 byggt på att fonderna är egna skattesubjekt som tillhör kategorin obegränsat skattskyldiga. Detta gäller fortfarande, trots att den faktiska beskattningen numera sker endast på delägarnivå. Denna något ovanliga ordning – med en principiell skattskyldighet för fonderna men en faktisk beskattning hos delägarna – ger likväl till resultat att det sammanlagda skatteuttaget är oförändrat. Om värdepappersfonder anses alltjämt ha hemvist här rubbas således inte den fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet. Om däremot den ändrade ordningen för uttag av skatt på tillgångar i fonderna anses medföra att de inte längre har hemvist i Sverige skulle det leda till att fonderna förlorar det skydd som avtalet är avsett att ge.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening ligger det därför närmast i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECDs modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis att i detta fall fästa avgörande vikt vid att Fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige och därmed anse den ha hemvist här i skatteavtalets mening.
Skatteverkets kommentar
Högsta förvaltningsdomstolens dom avser en svensk värdepappersfonds rätt till hemvistintyg enligt skatteavtalet med Spanien. Domen är inte generell utan är en bedömning av innebörden av ett enskilt skatteavtal. Vissa generella slutsatser kan dock dras av motiveringen.
I likhet med det spanska skatteavtalet saknar flertalet svenska skatteavtal förarbetsuttalanden avseende synen på den skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist. Trots att målet endast behandlar hemvistintyg avseende det spanska skatteavtalet finns det inget som tyder på att bedömningen skulle bli den motsatta om det i stället varit något annat liknande skatteavtal med samma avsaknad av förarbetsuttalanden som hade prövats. Utgången i målet kan därför ligga till grund för utfärdande av hemvistintyg avseende sådana skatteavtal.
Efter Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 1996 ref. 84 har regelmässigt uttalats i propositionen om införande av skatteavtal att den skattskyldighet som avses i fråga om hemvist enligt skatteavtal inte ska vara av formell natur utan att det ska vara fråga om en faktisk beskattning. Det kan antas att detta är en del av den gemensamma partsavsikten vid skatteavtalets ingående. Denna partsavsikt ska beaktas vid tolkningen av dessa skatteavtal.
Att så är fallet finner stöd i den nu aktuella domen där Högsta förvaltningsdomstolen anförde att ”det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i nu aktuellt avseende (jfr RÅ 2004 ref. 20).”
När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att värdepappersfonder undantogs från beskattning i Sverige är det dessutom så att ett sådant skatteavtal inte tidigare tillämpats på dessa fonder. I den nu aktuella domen anför Högsta förvaltningsdomstolen ”om värdepappersfonder anses alltjämt ha hemvist här rubbas således inte den fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet. Om däremot den ändrade ordningen för uttag av skatt på tillgångar i fonderna anses medföra att de inte längre har hemvist i Sverige skulle det leda till att fonderna förlorar det skydd som avtalet är avsett att ge”. I fråga om dessa skatteavtal skulle det, om det inte framgår av skatteavtalet eller av allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna, krävas ett förarbetsuttalande om att skatteavtalet ska tillämpas på de skattebefriade värdepappersfonderna för att bryta presumtionen att dessa inte ska omfattas.
Detta leder till att Skatteverket inte kan utfärda hemvistintyg för svenska värdepappersfonder i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska värdepappersfonder inte längre är föremål för beskattning gör Skatteverket följande bedömning. Hemvistintyg kan inte utfärdas för värdepappersfonder om det inte framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet.
Samma synsätt gäller i fråga om utfärdande av hemvistintyg för svenska specialfonder.
När det gäller utdelning från svenska värdepappersfonder och specialfonder till mottagare som har hemvist i annat land enligt skatteavtal får domen också betydelse.
I de fall då Skatteverket inte kan utfärda hemvistintyg för fonden fördelas beskattningsrätten till utdelningen enligt skatteavtalets artikel om annan inkomst. Motsvarar skatteavtalet OECDs modellavtal innebär det att utdelningsinkomsten då endast beskattas i mottagarens hemviststat.
I de fall Skatteverket kan utfärda hemvistintyg för fonden fördelas beskattningsrätten till utdelningen enligt skatteavtalets artikel om utdelning. Motsvarar skatteavtalet OECDs modellavtal innebär det att mottagaren kan beskattas men att skatteuttaget kan vara begränsat till en viss procent av utdelningens bruttobelopp.
I ett ställningstagande 2012-04-24 kallat Svenska investeringsfonder och skatteavtal (dnr 131 125271-12/111) har Skatteverket ansett att en svensk fond inte kan vara en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtalen. I ett ställningstagande 2013-10-04 kallat Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (dnr 131 606012-13/111) har Skatteverket tagit ställning till vilka följdeffekter det första ställningstagandet får när det gäller beskattning av utdelning som dessa fonder lämnar.
De båda ställningstagandena överensstämmer inte med Högsta förvaltningsdomstolens dom utan kommer att arbetas om.