Datum: 2018-06-18
Områden: Inkomstskatt (Kapital, Näringsverksamhet)
Dnr: 202 255962-18/111
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 juni 2018, mål nr 3936–3939-17
Sammanfattning
En person kan, vid tillämpning av 57 kap. 4 § första stycket 2 inkomstskattelagen, anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även om denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget.
Referat
SH har ägt andelar i tre nederländska bolag. Dessa bolag ägde indirekt andelar i utländska förvaltningsbolag som skötte förvaltningen av tre riskkapitalfonder. SH fick under åren 2007-2009 och 2011 utdelning från de tre nederländska bolagen vilken härrörde från s.k. carried interest i förvaltningsbolagen. Med carried interest avses en särskild andel av vinsten i en riskkapitalfond som tillfaller fondens förvaltare sedan investerarna fått sin del. I sina deklarationer tog SH upp utdelningen som utdelning på icke kvalificerade andelar i onoterade företag.
A AB tillhandahöll förvaltningsbolagen rådgivningstjänster som utfördes av personal anställd hos A AB. För detta betalade förvaltningsbolagen marknadsmässig ersättning till A AB. SH var anställd i A AB men arbetade inte direkt med rådgivningen utan hade uppgifter av administrativ karaktär bl.a. inom affärsområdet Investor Relations.
Förvaltningsrätten och kammarrätten ansåg att de personer som ingick i rådgivningsteamet hos A AB hade varit verksamma i betydande omfattning i förvaltningsbolagen och de skulle därmed ta upp utdelningen enligt de s.k. 3:12-reglerna. SH ingick i rådgivningsteamet.
SH yrkar att han ska beskattas i enlighet med sina deklarationer samt anförde bl.a. följande. Han har inte varit anställd eller befattningshavare i förvaltningsbolagen utan han var anställd och arbetade heltid i A AB. Han har inte personligen tillhandahållit förvaltningsbolagen några tjänster utan det var A AB som utförde dem. Han kan därmed inte anses ha varit verksam i betydande omfattning i förvaltningsbolagen.
Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Det finns inget krav på att en person ska ha varit anställd i fåmansföretaget för att andelarna ska anses kvalificerade utan det räcker med att personen varit verksam i betydande omfattning i företaget.
Skälen för avgörandet
Av 57 kap. 4 § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.
Det grundläggande syftet bakom regelsystemet i 57 kap. IL är att motverka att vad som i realiteten utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Av förarbetsuttalanden framgår att reglerna ska tillämpas endast om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans eller hennes arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110 del 1 a. 467 f. och 703).
SH har inte varit anställd eller befattningshavare i förvaltningsbolagen. Han var anställd hos A AB och hans arbetsinsatser utfördes således inom ramen för denna anställning. Det var alltså A AB som enligt avtal med förvaltningsbolagen tillhandahöll tjänsterna för detta och fick marknadsmässig ersättning.
Det framgår inte av lagtexten, och uttalas inte heller i förarbetena, att en person måste ha varit anställd i fåmansföretaget, eller anlitad som uppdragstagare av detta, för att denne ska anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget.
Frågan om arbetsinsatser som en person utfört i ett fåmansföretag som konsult på uppdrag av ett annat företag kan beaktas vid en tillämpning av fåmansföretagsreglerna var föremål för prövning i HFD 2013 ref. 11 I. Arbetet i fåmansföretaget hade utförts av andelsägarens bror, huvudsakligen som konsult, och ersättning för konsultinsatserna hade utgått till broderns bolag. Brodern var dessutom verkställande direktör i fåmansföretaget samt styrelseledamot och för dessa uppdrag utgick en mindre ersättning till honom personligen.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att broderns arbetsinsatser skulle beaktas även om denne delvis hade utfört arbetet som konsult genom sitt helägda bolag. Det var alltså inte bara uppdragen som verkställande direktör och styrelseledamot som beaktades utan också det arbete som brodern hade utfört som konsult, vilket för övrigt var den klart övervägande delen av hans totala arbetsinsatser. Högsta förvaltningsdomstolen fann att brodern hade varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget och att andelsägarens andelar var kvalificerade.
Genom rättsfallet har således klargjorts att det inte krävs att en person är anställd i fåmansföretaget för att dennes arbetsinsatser ska kunna beaktas och att det förhållandet att insatserna sker inom ramen för en anställning i ett annat företag inte heller utesluter att de beaktas. Den som utfört arbetsinsatser under sådana förhållanden bör enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses ha varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget om insatserna haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget.
Den prejudikatfråga som föranlett prövningstillstånd ska således besvaras med att en person kan anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även när denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget.
En prövning av om förvaltningsbolagen är fåmansföretag eller av arten och omfattningen av SHs arbetsinsatser i dessa bolag krävs inte för att avgöra prejudikatfrågan. Inte heller i övrigt finner Högsta förvaltningsdomstolen att det finns skäl att meddela prövningstillstånd i målen i de delar de vilandeförklarats.
Skatteverkets kommentar
SH överklagade Kammarrättens i Stockholm dom den 27 april 2017, mål nr 4458–4464-16 och 5559-16. Han begärde prövningstillstånd på frågan om en person kan anses verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag (företag B) när denne är anställd i ett annat företag (företag A) och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget. SH äger inte andelar i företag A.
Dessutom begärde han prövningstillstånd på om det fanns förutsättningar för eftertaxering och skattetillägg.
HFD meddelade den 12 februari 2018 prövningstillstånd avseende fråga 1 och vilandeförklarade fråga 2. Ett stort antal skattskyldiga hade begärt prövningstillstånd i motsvarande fråga. Samma dag som HFD meddelade dom i ovan refererade mål meddelades ej prövningstillstånd i alla de andra målen inkl. fråga 2 när det gällde SH.
Genom domen har det klargjorts att man kan vara verksam i ett fåmansföretag (B) genom arbete via ett annat företag (A). Man behöver inte vara delägare i företag A och det företaget behöver heller inte vara ett fåmansföretag. Det avgörande är i stället om det arbete man utfört i fåmansföretaget B via sin anställning i företag A haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen i fåmansföretag B. Detta har också varit Skatteverkets (och tidigare Riksskatteverkets) uppfattning ända sedan 3:12-reglerna infördes i början av 1990-talet, vilket framgår av Skatteverkets Allmänna råd och tidigare Riksskatteverkets rekommendationer.
Det rättsfall som nämns i domen, HFD 2013 ref. 11 I, var inte helt ”rent” när det gäller den aktuella frågan, eftersom brodern i det fallet även var verkställande direktör. Det kan vara en anledning till att man meddelade prövningstillstånd i nu aktuellt fall. En annan skillnad i nu aktuellt fall är att det företag man formellt var anställd i inte var ett fåmansföretag och den anställde var heller inte delägare i det företaget.