Område: Inkomstskatt – Internationell beskattning, Inkomstskatt – Tjänst
Datum: 2013-02-19
Dnr/målnr/löpnr: 131 98954-13/111
1 Sammanfattning
De skattelättnader som finns för utländska nyckelpersoner m.fl. ska tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som ska utföras inom tidsgränsen som gäller enligt Forskarskattenämndens beslut. Betalas ett förskott ut till den som är bosatt utomlands ska det tas hänsyn till bestämmelserna om skattelättnader vid beskattning enligt A-SINK eller SINK.
2 Frågeställning
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom, RÅ 2006 ref. 29, funnit att ”de i målet aktuella särskilda reglerna om tidsbegränsade skattelättnader får förstås så att de skall tillämpas för lön m.m. avseende arbete som har utförts inom treårsperioden”.
Skatteverkets inställning när det gäller förskott till utländska nyckelpersoner har varit att ersättning måste betalas inom den period som anges på Forskarskattenämndens beslut för att skattelättnader ska medges enligt 11 kap. 23 § IL. Utbetalningen ska dessutom avse ersättning för arbete som utförs under den tid som beslutet avser eller kostnader som avser samma tidsperiod.
Är ovanstående synsätt förenligt med utgången i HFDs dom? Om det inte är så, är det möjligt att förskottet kan beskattas enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586), SINK, med beaktande av de skattelättnader som regleras i 11 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?
Är det möjligt att förskott även kan beskattas med beaktande av skattelättnader när lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (1991:591), A-SINK är tillämplig vid beskattningen?
3 Gällande rätt m.m.
I 11 kap. 22-23 §§ IL finns bestämmelser som innebär att skattelättnader kan medges vissa personer vid tillfälligt arbete i Sverige.
Skattelättnaderna medges enligt 11 kap. 22 § IL experter, forskare eller andra nyckelpersoner. Från och med den 1 januari 2012 gäller detta även de som har lön eller annan ersättning för arbete i Sverige som per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas. Den senare bestämmelsen kallas ibland även för basbeloppsregeln. Skattelättnaderna medges bara under de tre första åren av en tidsbegränsad vistelse i Sverige på fem år.
De skattelättnader som är aktuella finns uppräknade i 11 kap. 23 § IL. Regleringen innebär att 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån inte ska tas upp till beskattning. Därutöver undantas från beskattning ett antal uppräknade ersättningar för utgifter som arbetstagaren har på grund av sin vistelse i Sverige.
Forskarskattenämnden beslutar, efter ansökan, om en person uppfyller förutsättningar som ställs upp i 11 kap. 22 § IL. Detta framgår av 11 kap. 23 a § IL och lag (1999:1305) om Forskarskattenämnden.
I RÅ 2006 ref. 29 ansågs skattelättnader omfatta bonusersättningar till den del ersättningen kunde hänföras till arbete som utförts under treårsperioden, även om den uppburits först efter periodens utgång.
Av 3 § SINK framgår att skattskyldiga enligt denna lag är fysiska personer som är bosatta utomlands och som tar emot inkomst som är skattepliktiga enligt SINK. Med bosatt utomlands avses att personen är begränsat skattskyldig. I 5 § andra stycket SINK regleras att förskott är skattepliktiga, om det är förskott på ersättningar som är skattepliktiga enligt samma paragrafs första stycke 1-3 och 12. Av 5 § sista stycket SINK framgår att skattepliktig inkomst enligt SINK är endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos den som är obegränsat skattskyldig.
Av 4 § A-SINK framgår att skattskyldiga är bl.a. fysiska personer som är bosatta utomlands och som tar emot inkomst som är skattepliktig enligt A-SINK. I 7 § A-SINK regleras att ersättningarna ska avse artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg. Förskott räknas också som skattepliktig ersättning.
4 Bedömning
De skattelättnader som regleras i 11 kap. 23 § IL ska tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som ska utföras inom treårsgränsen eller eventuell annan tidsgräns enligt Forskarskattenämndens beslut. Av RÅ 2006 ref. 29 framgår att det inte finns ett krav på att ersättningarna disponeras av eller kommer den skattskyldige till del inom den period som Forskarskattenämndens beslut omfattar för att skattelättnader ska medges. Rättsfallet ger i stället uttryck för principen att skattelättnader ska medges när ersättningen avser en period som omfattas av Forskarskattenämndens beslut.
Reglerna i IL om skattelättnader för nyckelpersoner har ingen motsvarighet i SINK. Normalt ska därför inte några skattelättnader medges vid beskattning enligt denna lag. Den som är begränsat skattskyldig när förskott betalas ut beskattas enligt SINK. Detta följer av 5 § andra stycket SINK. 5 § sista stycket SINK innebär dock att denna person endast kan beskattas för sådan inkomst som skulle ha beskattats hos den som är obegränsat skattskyldig. Detta medför att det ska tas hänsyn till reglerna om skattelättnader i 11 kap. 23 § IL när ett förskott ska beskattas enligt SINK förutsatt att ersättningarna kan hänföras till arbete som ska utföras inom den tid som Forskarskattenämndens beslut avser.
Inte heller A-SINK innehåller några bestämmelser om skattelättnader för nyckelpersoner. Några skattelättnader ska därför i normalfallet inte medges vid beskattning enligt denna lag. Med hänsyn till utgången i RÅ 2006 ref. 29 anser Skatteverket att skattelättnader i undantagsfall kan bli aktuella vid beskattning enligt A-SINK. Det ska dock vara möjligt att konstatera att förskottet på ersättningar för idrottslig och artistisk verksamhet i Sverige eller på svenska fartyg kan hänföras till arbetet eller uppdraget som ska pågå under den tid som Forskarskattenämndens beslut avser.