Område: Inkomstskatt – Internationell beskattning
Datum: 2014-11-11
Dnr/målnr/löpnr: 131 615190-14/111
1 Sammanfattning
EU-rätten medför att när spärrbeloppet ska beräknas för förvärvsinkomster från EES för fysiska personer, ska den sammanlagda inkomsten (nämnaren) i spärrbeloppsberäkningen bestå av förvärvsinkomsten efter allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag om det är till fördel för den skattskyldige. Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte hade gjorts. Skatteverket anser att det grundavdrag som då ska minska den sammanlagda förvärvsinkomsten är det grundavdrag som uppkommer i den fiktiva beräkning som görs när avdraget för utländsk skatt återläggs.
2 Frågeställning
Skatteverket har i ett ställningstagande 2014-07-02 Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer och EU-rätten (dnr 131 377352-14/111) ansett att EU-domstolens praxis innebär att avräkningslagens bestämmelser om beräkning av spärrbelopp för fysiska personers förvärvsinkomster (tjänst och näringsverksamhet) strider mot EUF-fördraget och EES-avtalet. Skatteverket anser att spärrbeloppet för förvärvsinkomster från EES ska beräknas på följande sätt. Täljaren ska bestå av den utländska inkomsten från EES-land och nämnaren (den sammanlagda inkomsten) ska utgöras av den beskattningsbara förvärvsinkomsten, dvs. förvärvsinkomsten efter allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag.
Om avdrag har gjorts för den utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte hade gjorts. Vilket grundavdrag ska påverka den sammanlagda inkomsten vid den spärrbeloppsberäkningen – det grundavdrag som kommer att ges i beskattningen eller det ”fiktiva” grundavdrag som uppkommer när beräkningen ska göras som om den utländska skatten inte hade dragits av?
3 Gällande rätt m.m.
Bestämmelser om avräkning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § avräkningslagen) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.
Spärrbeloppet beräknas genom att ett bråktal multipliceras med den svenska skatten. För fysiska personers förvärvsinkomster innehåller bråktalets täljare de utländska förvärvsinkomsterna och bråktalets nämnare innehåller den sammanlagda förvärvsinkomsten före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag (2 kap. 10 § första stycket avräkningslagen).
Om avdrag har gjorts för den utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdraget inte hade gjorts (2 kap. 9 § andra stycket avräkningslagen). I förarbetena till avräkningslagen beskrivs det som att den utländska inkomsten, den sammanräknade inkomsten och den svenska inkomstskatten som används vid beräkningen ska uppgå till de belopp de hade uppgått till om avdraget inte hade medgetts (prop. 1985/86:131 s. 22).
EU-domstolen har i en dom den 28 februari 2013 ansett att vid beräkning av spärrbeloppet strider det mot EUF-fördraget att den skatt som ingår i beräkningen består av skatten på inkomsterna efter alla avdrag medan summan av inkomsterna som ingår i beräkningen inte har minskats med kostnader på grund av personliga avdrag och familjesituation (C-168/11, Beker, nedan kallat Beker-målet).
4 Bedömning
Frågan gäller enbart spärrbeloppsberäkningen för förvärvsinkomster (tjänst och näringsverksamhet) för fysiska personer.
Enligt avräkningslagens bestämmelser består den sammanlagda inkomsten (nämnaren) i spärrbeloppsberäkningen av förvärvsinkomsten före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag. På grund av EU-domstolens dom i Beker-målet har Skatteverket i ett ställningstagande ansett att om fysiska personer har utländska förvärvsinkomster från EES-land, så ska den sammanlagda inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen för EES-inkomsterna bestå av förvärvsinkomsten efter allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag om det är till fördel för den skattskyldige (Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer och EU-rätten, 2014-07-02, dnr 131 377352-14/111).
Om avdrag har gjorts för den utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte hade gjorts. Syftet är att den skatteeffekt som avdraget medför ska minska det belopp som avräkning medges med. Annars skulle dubbelbeskattningen undanröjas med mer än 100 %. I praktiken går det till så att man gör en fiktiv skatteberäkning genom att återlägga avdraget för den utländska skatten och räkna ut vad den svenska skatten blir på förvärvsinkomsten utan avdrag. Den framräknade skatten används i spärrbeloppsberäkningen. Denna fiktiva skatteberäkning görs enbart för spärrbeloppsberäkningen och påverkar inte den faktiska beskattningen. Där medges avdraget för den utländska skatten.
Grundavdraget är inte ett fast belopp utan det varierar inom vissa inkomstskikt. När avdraget för utländsk skatt återläggs för att göra den fiktiva skatteberäkningen kan grundavdraget bli ett annat än det som faktiskt ges i beskattningen. När avräkning görs enligt avräkningslagens bestämmelser saknar det betydelse eftersom den sammanlagda förvärvsinkomst som används i spärrbeloppsberäkningen är före grundavdrag. Om däremot den sammanlagda förvärvsinkomsten efter grundavdrag ska användas på grund av Beker-målet uppkommer frågan om vilket grundavdrag som ska minska den sammanlagda inkomsten – det grundavdrag som uppkommer i den fiktiva beräkningen eller det faktiska grundavdrag som kommer att ges i beskattningen.
Skatteverket anser att om avdrag har gjorts för utländsk skatt och spärrbeloppsberäkningen därför ska göras som om avdrag inte hade gjorts, så är det den sammanlagda inkomsten efter det nya grundavdrag som uppkommer vid den fiktiva beräkningen som ska användas om beräkningen görs i enlighet med EU-rätten. Skatteverket anser att en sådan beräkning är mest i linje med syftet med beräkningen och EU-domstolens synsätt i Beker-målet. Då kommer samtliga delar i spärrbeloppsberäkningen – den utländska inkomsten, den sammanlagda förvärvsinkomsten och den svenska skatten – att uppgå till de belopp de hade uppgått till om avdrag för utländsk skatt inte hade medgetts. Några andra avdrag i inkomstberäkningen påverkas däremot inte.