SKVs ställningstaganden

2016-12-21 Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkning för fysisk person som bedriver flera näringsverksamheter eller har inkomst från både tjänst och näringsverksamhet

Datum: 2016-12-21

Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)

Dnr: 131 556474-16/111

1 Sammanfattning

Om en fysisk person har flera olika näringsverksamheter ska resultatet av varje näringsverksamhet beräknas för sig när storleken på den utländska inkomsten beräknas vid spärrbeloppsberäkningen. Har personen inkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst beräknas resultatet av tjänst för sig. Det sker emellertid en gemensam spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster.

Skatteverket anser att den utländska inkomsten som tas med i spärrbeloppsberäkningen inte kan överstiga det skattepliktiga resultatet i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår eller i inkomstslaget tjänst när den utländska inkomsten är en tjänsteinkomst. Detta innebär följande:

Om en person har utländsk inkomst i en näringsverksamhet och resultatet i den näringsverksamheten är noll eller ett underskott finns ingen utländsk inkomst att ta med i spärrbeloppsberäkningen. Detsamma gäller om en person har utländsk inkomst i inkomstslaget tjänst och resultatet av inkomstslaget tjänst är noll eller ett underskott.

Om en person har två eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten beräknas för varje näringsverksamhet för sig och därefter läggas ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

Om en person har utländsk inkomst som tas upp i inkomstslaget tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten som tas upp i inkomstslaget tjänst beräknas för sig och den utländska inkomsten för varje näringsverksamhet beräknas för sig. Därefter läggs de utländska inkomsterna ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

EU-rätten kan medföra att man måste göra en separat spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster från EES. Se Skatteverkets ställningstagande 2014-07-02, Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer och EU-rätten, dnr 131 377352-14/111. Det synsätt som anges i detta ställningstagande tillämpas då på respektive spärrbeloppsberäkning.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2008-05-13, Spärrbeloppsberäkningen för fysisk person som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands, dnr 131 4881-08/111. Det innebär ingen förändring av synsättet utan är en anpassning till nu gällande lagtext och med tillägg för ytterligare ett par exempel.

2 Frågeställning

En fysisk person kan ha flera näringsverksamheter exempelvis genom att bedriva enskild näringsverksamhet och även vara delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Inkomsten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har beskattats utomlands men verksamheten ger ett nollresultat eller underskott i den svenska beskattningen. Personen beskattas däremot för ett överskott från den enskilda näringsverksamheten i vilken det inte finns några utländska inkomster. Kan avräkning medges för den utländska skatten? Hur beräknas i så fall den utländska inkomsten i spärrbeloppet?

Samma frågeställning uppkommer i andra situationer där en fysisk person har flera näringsverksamheter, t.ex. bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och självständig näringsverksamhet utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag. Frågan gäller inte bara när det uppkommer ett underskott i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten redovisas utan också hur den utländska inkomsten i spärrbeloppet ska beräknas när det finns utländsk inkomst i två eller flera av näringsverksamheterna.

Frågeställningen blir också aktuell om den fysiska personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter.

3 Gällande rätt m.m.

All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Om näringsidkaren bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 12 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL).

För tid före den 1 januari 2016 gällde bestämmelserna om självständig näringsverksamhet all självständig näringsverksamhet utomlands, inte bara verksamhet utanför EES.

Resultatet (överskott och underskott) av varje näringsverksamhet beräknas för sig (14 kap. 21 § IL).

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap. 2 a § IL).

Det finns inga bestämmelser i 14 kap. IL som reglerar indelningen i näringsverksamheter avseende i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Resultatet (överskott och underskott) av inkomst av tjänst beräknas för sig (10 kap. 16 § IL).

Bestämmelser om avräkning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § AvrL) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket AvrL) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.

I avräkningslagen tillämpas overallprincipen vilket innebär att det görs en gemensam spärrbeloppsberäkning för samtliga utländska förvärvsinkomster och att samtliga utländska skatter beaktas.

Vid spärrbeloppsberäkningen ska den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag (2 kap. 10 § AvrL).

Avräkning medges för utländsk skatt som delägaren betalar på sin andel av inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Avräkning medges även för skatt som betalas av det svenska handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen (2 kap. 3 § AvrL).

Spärrbeloppet ska alltid anses uppgå till 500 kr men det får inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 4 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (2 kap. 9 § tredje stycket AvrL).

Om utländsk skatt inte kan avräknas det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning får överskjutande belopp avräknas under de kommande fem åren, s.k. carry forward (2 kap. 17 § AvrL).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att frågan om hur stor del av den svenska inkomstskatten som kan anses hänförlig till den utländska inkomsten hänger samman med frågan om vilken ökning av beskattningen som den utländska inkomsten föranlett (RÅ85 1:17).

4 Bedömning

En fysisk person kan ha flera olika näringsverksamheter och resultatet i varje näringsverksamhet beräknas för sig. Av Skatteverkets ställningstagande 2015-02-16, Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare (dnr 131 864703-12/111) framgår att Skatteverket anser att för fysiska personer är varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person en egen näringsverksamhet (avsnitt 4.7.1).

Ett underskott i en näringsverksamhet kan normalt inte kvittas mot överskott i en annan näringsverksamhet. Om det uppkommer ett underskott eller ett nollresultat i en näringsverksamhet där det finns en utländsk inkomst så kommer den utländska inkomsten inte att leda till att det tas ut någon svensk skatt. Skatteverket anser att den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen inte kan överstiga resultatet i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår. Den utländska inkomsten blir därför noll i spärrbeloppsberäkningen om det blir ett nollresultat eller ett underskott i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår.

Även om resultatet för varje näringsverksamhet beräknas för sig görs det en gemensam spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster. Skatteverket anser att om en fysisk person har två eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten beräknas för varje näringsverksamhet och därefter läggas ihop till en gemensam utländsk inkomst. Den utländska inkomsten i respektive näringsverksamhet kan inte överstiga resultatet i näringsverksamheten.

Skatteverket anser att samma synsätt ska tillämpas om den fysiska personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter. Det innebär att om personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter får den utländska inkomsten som tas upp i inkomstslaget tjänst beräknas för sig och den utländska inkomsten för varje näringsverksamhet beräknas för sig. Därefter läggs de utländska inkomsterna ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

Principerna som anges ovan illustreras i exempel 1–5. I exemplen används inga verkliga inkomster och skatter utan mycket små och förenklade belopp. I de fall det blir aktuellt att tillämpa bestämmelsen om att spärrbeloppet alltid anses uppgå till 500 kr, även om den faktiska spärrbeloppsberäkningen blir 0, har detta angetts. Däremot har inget carry forward-belopp beräknats.

Exempel 1

A bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och redovisar ett överskott på 300. I den enskilda näringsverksamheten finns inga utländska inkomster. A är också delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet utomlands och där utländsk skatt tagits ut med 30. Resultatet beräknat enligt svenska regler blir ett underskott. Underskottet kan inte kvittas mot överskottet i den enskilda näringsverksamheten utan A beskattas för ett resultat på 300.

Verksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen och då blir också spärrbeloppsberäkningen 0. I en sådan här situation blir bestämmelsen om att spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr aktuell att tillämpa. Den utländska skatten som inte kan avräknas detta år får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

Exempel 2

B bedriver enskild näringsverksamhet och redovisar ett överskott på 300. I det resultatet ingår en utländsk inkomst på 100 där utländsk skatt har betalats med 25. B är också delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet utomlands och där utländsk skatt tagits ut med 30. Resultatet beräknat enligt svenska regler blir ett underskott. Underskottet kan inte kvittas mot överskottet i den enskilda näringsverksamheten. B har förvärvsinkomster på 300 och svensk skatt tas ut med 90.

Verksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten från den verksamheten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen. Däremot finns en utländsk inkomst på 100 i den enskilda näringsverksamheten som tas med i spärrbeloppet. Spärrbeloppet blir 100 / 300 × 90 = 30.

De totala avräkningsbara skatterna uppgår till 55 (25 + 30). Avräkning medges emellertid inte med mer än spärrbeloppet på 30. Trots att någon inkomst från verksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte tas med i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen kan viss del av skatten avräknas på grund av overallprincipen. Den överskjutande utländska skatten på 25 (55 – 30) får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

Exempel 3

C bedriver enskild näringsverksamhet och redovisar ett överskott på 300. I det resultatet ingår en utländsk inkomst på 100 där utländsk skatt har betalats med 30. C är också delägare i ett svenskt handelsbolag där Cs andel av resultatet är ett överskott på 200. I det resultatet ingår en utländsk inkomst på 50 där utländsk skatt har betalatas med 15. C har förvärvsinkomster på 500 och svensk skatt tas ut med 160.

Det finns ett överskott i båda verksamheterna som beskattas och de utländska inkomsterna är inte högre än resultatet (överskottet) i respektive näringsverksamhet. De utländska inkomsterna i respektive verksamhet läggs därför ihop i spärrbeloppsberäkningen. Spärrbeloppet blir 150 / 500 × 160 = 48. Eftersom den utländska skatten uppgår till 45 (30 + 15) kan hela den utländska skatten avräknas.

Exempel 4

D bedriver enskild näringsverksamhet där resultatet är ett underskott. I resultatet ingår en utländsk inkomst där utländsk skatt har betalats med 30. D har också skattepliktiga inkomster i inkomstslaget tjänst på 300. Inga av dessa inkomster är utländska. Underskottet av näringsverksamheten kan inte kvittas mot överskottet i inkomstslaget tjänst.

Verksamheten i den enskilda näringsverksamheten har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten från den enskilda näringsverksamheten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen och då blir också spärrbeloppsberäkningen 0. I en sådan här situation blir bestämmelsen om att spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr aktuell att tillämpa. Den utländska skatten som inte kan avräknas detta år får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

Exempel 5

E har skattepliktiga inkomster av tjänst på 300 varav 100 är en utländsk inkomst där utländsk skatt har betalats med 30. E är också delägare i ett svenskt handelsbolag där Es andel av resultatet är ett underskott. I handelsbolagets resultat ingår en utländsk inkomst på 50 där utländsk skatt har betalats med 15. E har förvärvsinkomster på 300 och svensk skatt tas ut med 90.

Verksamheten i handelsbolaget har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten från den verksamheten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen. Däremot finns en utländsk inkomst på 100 i inkomstslaget tjänst som tas med i spärrbeloppet. Spärrbeloppet blir 100 / 300 × 90 = 30.

De totala avräkningsbara skatterna uppgår till 45 (30 + 15). Avräkning medges emellertid inte med mer än spärrbeloppet på 30. Den överskjutande utländska skatten på 15 får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

EU-rätten kan medföra att man måste göra en separat spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster från EES. Se Skatteverkets ställningstagande 2014-07-02, Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer och EU-rätten, dnr 131 377352-14/111. Det synsätt som anges i detta ställningstagande tillämpas då på respektive spärrbeloppsberäkning.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2008-05-13, Spärrbeloppsberäkningen för fysisk person som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands, dnr 131 4881-08/111. Det innebär ingen förändring av synsättet utan är en anpassning till nu gällande lagtext och med tillägg för ytterligare ett par exempel.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...