2017-06-19 Vilka förhandsbesked ska Skatteverket lämna upplysningar om mot bakgrund av EUs ändringsdirektiv 2015/2376 (DAC 3)?

Lagen gäller inte sociala avgifter, mervärdesskatt samt vissa punktskatter

Enligt 2 § LASEU så gäller inte denna lag sådana punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna. LASEU gäller inte heller för mervärdesskatt, obligatoriska sociala avgifter eller tullar.

Begreppet förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor

I 7 a § LASEU anges vad som avses med förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor. Det ska vara fråga om ett avtal, meddelande eller varje annat instrument eller åtgärd med liknande effekter som

1. utfärdas, ändras eller förnyas av regeringen eller av Skatteverket eller en annan myndighet,

2. avser en viss person eller grupp av personer och som den personen eller gruppen av personer kan förlita sig på,

3. avser tolkning eller tillämpning av lagstiftning om skatter och avgifter,

4. avser en gränsöverskridande transaktion eller frågan om verksamhet som bedrivs av en person i en annan jurisdiktion utgör ett fast driftställe, och

5. avser en framtida transaktion eller en framtida verksamhet eller har utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten utövades.

Begreppet gränsöverskridande transaktion

I 7 b § LASEU definieras vad som avses med en gränsöverskridande transaktion i 7 a § samma lag. En gränsöverskridande transaktion i 7 a § 4 LASEU är en transaktion eller en serie av transaktioner där

1. inte samtliga parter har sin skatterättsliga hemvist i Sverige,

2. någon av parterna har sin skatterättsliga hemvist i mer än en jurisdiktion,

3. en av parterna bedriver näringsverksamhet i en annan jurisdiktion via ett fast driftställe och transaktionen är hänförlig till det fasta driftstället,

4. en person har vidtagit arrangemang rörande näringsverksamhet i en annan jurisdiktion som den personen bedriver via ett fast driftställe, eller

5. transaktionen eller serien av transaktioner har gränsöverskridande verkan.

Begreppet förhandsbesked om prissättning

I 7 c § LASEU anges vad som menas med ett förhandsbesked om prissättning. Där anges att det ska vara fråga om ett besked om framtida prissättning av internationella transaktioner mellan parter som är i ekonomisk intressegemenskap. Beskedet ska vidare ha utfärdats, ändrats eller förnyats enligt lagen (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

Vem är mottagare av upplysningarna och när ska upplysningarna lämnas?

Av 12 a § LASEU framgår till vem upplysningarna om förhandsbesked ska lämnas och när detta ska ske. Skatteverket ska till samtliga medlemsstaters behöriga myndigheter och till kommissionen genom automatiskt utbyte lämna upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning i den omfattning som framgår av 12 b och 12 c §§ LASEU. Detta gäller dock inte förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor som uteslutande avser och omfattar en eller flera fysiska personers skatteärenden (12 a § första stycket LASEU).

Upplysningarna ska lämnas inom tre månader efter utgången av det kalenderhalvår då förhandsbeskedet utfärdats, ändrats eller förnyats (12 a § andra stycket LASEU).

Förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska vid tillämpning av denna lag anses ha utfärdats, ändrats eller förnyats när beskedet fått laga kraft (12 a § tredje stycket LASEU).

Vilka upplysningar ska lämnas till medlemsstaterna respektive till kommissionen?

Av 12 b § första stycket LASEU anges att de upplysningar som ska lämnas till de andra medlemsstaterna enligt 12 a § samma lag är

1. identiteten på personen, med undantag för fysiska personer, som fått förhandsbeskedet och när det är lämpligt, även identiteten på gruppen av personer som personen tillhör,

2. en sammanfattning av innehållet i förhandsbeskedet,

3. datum för utfärdandet, ändringen eller förnyelsen av förhandsbeskedet,

4. i förekommande fall giltighetsperiod för förhandsbeskedet,

5. typ av förhandsbesked,

6. i förekommande fall transaktionens eller transaktionernas beloppsmässiga omfattning,

7. andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet,

8. andra personer, med undantag för fysiska personer, som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet i andra medlemsstater, och

9. huruvida uppgifterna som lämnats är hämtade från ett förhandsbesked eller från en ansökan om förhandsbesked om prissättning.

Om förhandsbeskedet avser prissättning ska, enligt 12 b § andra stycket LASEU, upplysningar även lämnas om

5. kriterierna för att fastställa internprissättningen, och

6. den metod som använts för att fastställa internprissättningen.

Upplysningar som anges i första stycket 1, 2 och 8 samt i andra stycket 1 ska inte lämnas till kommissionen (12 b § tredje stycket LASEU).

Angående vissa prissättningsbesked med länder utanför EU

Av 12 c § första stycket LASEU framgår att prissättningsbesked med länder utanför EU ska undantas från det automatiska utbytet om det aktuella skatteavtalet inte tillåter att upplysningar om beskedet lämnas till tredje man. Om sådana förhandsbesked undantas från utbytet ska istället upplysningar från ansökan om prissättningsbeskedet lämnas (12 c § andra stycket LASEU). De upplysningar som Skatteverket ska lämna enligt 12 c § tredje stycket LASEU är

1. identiteten på personen, med undantag för fysiska personer, som ansökt om förhandsbesked och när det är lämpligt även identiteten på gruppen av personer som personen tillhör,2. en sammanfattning av innehållet i ansökan, 3. i förekommande fall giltighetsperiod för förhandsbeskedet,4. typ av förhandsbesked,5. i förekommande fall transaktionens eller transaktionernas beloppsmässiga omfattning,6. andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet,7. andra personer, med undantag för fysiska personer, som sannolikt kommer att beröras av förhandsbeskedet i andra medlemsstater, och 8. att uppgifterna som lämnats är hämtade från en ansökan om förhandsbesked om prissättning.

Upplysningar som anges i punkterna 1, 2 och 7 ska inte lämnas till kommissionen (12 c § fjärde stycket LASEU).

Röjande av affärshemligheter m.m.

En sammanfattning av innehållet i ett förhandsbesked enligt 12 b § första stycket 2 LASEU får inte medföra att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller att det skulle strida mot allmänna hänsyn att lämna upplysningarna (13 § tredje stycket LASEU). Motsvarande gäller för en sammanfattning av innehållet i en ansökan om prissättningsbesked enligt 12 c § tredje stycket 2 LASEU.

Övergångsbestämmelser till SFS 2016:1229

Av p. 1 i övergångsbestämmelserna till lagen (2016:1229) om ändring i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom EU i fråga om beskattning framgår att lagen träder i kraft den 1 januari 2017 och tillämpas på förhandsbesked som har utfärdats, ändrats och förnyats efter utgången av 2016.

Det framgår vidare av p. 2-4 att bestämmelserna i 12 a-c §§ LASEU ska tillämpas även på förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats under tiden 1 januari 2012–31 december 2016 om inte

• förhandsbeskedet har utfärdats, ändrats eller förnyats under tiden 1 januari 2012–31 december 2013 och inte längre var giltigt den 1 januari 2014, eller

• förhandsbeskedet har utfärdats, ändrats eller förnyats före den 1 april 2016 men (a) förhandsbeskedet avser en person eller grupp av personer som bedriver näringsverksamhet som inte huvudsakligen utgörs av finansiell verksamhet eller investeringsverksamhet, och(b) näringsverksamheten har en årlig nettoomsättning på mindre än 40 miljoner euro under det beskattningsår som föregår dagen för utfärdande, ändring eller förnyelse. I det fall näringsverksamheten ingår i en koncern enligt årsredovisningslagen (1995:1554) ska den årliga nettoomsättningen beräknas för hela koncernen.

Upplysningar om förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats före den 1 januari 2017 och som omfattas av informationsutbytet ska lämnas före den 1 januari 2018 (p. 5).

3.4 1 Efterföljande begäran om informationsutbyte

Efter det att en medlemsstat tagit del av de upplysningar om förhandsbeskedet som lämnats i och med det automatiska informationsutbytet kan en medlemsstat på begäran få kompletterande upplysningar, inklusive den fullständiga texten till ett förhandsbesked. Denna typ av informationsutbyte sker enligt redan gällande regler om informationsutbyte på begäran (s. 15).

Skatteverket ska, på begäran av en behörig myndighet i en annan medlemsstat, lämna alla sådana upplysningar som kan anses vara relevanta för administration och verkställighet av den andra medlemsstatens lagstiftning. En förutsättning är att Skatteverket har tillgång till informationen eller kan hämta in informationen genom utredningar. Att upplysningarna kan antas vara relevanta ska tolkas i ljuset av ett informationsutbyte i vidaste möjliga omfattning. Medlemsstaterna får dock inte använda informationsutbytesåtgärder enbart för att hitta intressant information (s.k. fishing expeditions) eller begära upplysningar om en skattskyldig som sannolikt inte är relevanta för ett visst skatteärende (s. 15-16).

Skatteverket ska inte lämna upplysningar på begäran om det skulle leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller om det skulle strida mot allmän ordning att lämna upplysningarna (s. 16).

3.4.2 Vad avses med ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” respektive ”gränsöverskridande transaktion”?

I Sverige kan både lagreglerade och icke lagreglerade förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor omfattas av informationsutbytet (s. 18).

Det finns inget krav på att förhandsbeskedet faktiskt används för att det ska omfattas av definitionen (s. 18).

För att kunna bedöma vad som ska omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” för svensk del är det av stor vikt att även beakta syftet med DAC 3 (s. 18).

Eftersom en ansökan om förhandsbesked ska göras av en enskild (eller det allmänna ombudet hos Skatteverket) och avse en fråga om den enskildes skattskyldighet eller beskattning kan ett förhandsbesked inte lämnas till en grupp av personer (s. 18-19).

Det krävs också, för att förhandsbeskedet ska omfattas av detta utbyte, att frågan avser framtida transaktioner eller en framtida verksamhet eller att förhandsbeskedet har utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten utövades. Detta medför bl.a. att förhandsbesked som allmänna ombudet hos Skatteverket kan få inte omfattas eftersom allmänna ombudet bara kan ansöka om förhandsbesked i en fråga som Skatteverket redan har beslutat om (s. 20).

Även Skatteverkets svar på rättsliga frågor kan omfattas av detta informationsutbyte. Skatteverkets svar är inte rättsligt bindande men Skatteverkets policy är att stå för sina lämnade svar (s. 20). En förutsättning är emellertid att svaret gäller en specifik skattskyldig person. Frågor som avser anonyma frågeställare faller således utanför definitionen. Även svar som uteslutande avser en eller flera fysiska personers skatteärenden undantas från utbytet (s. 21).

Det kan inte uteslutas att även andra varianter av förhandsbesked kan komma att omfattas av informationsutbytet enligt DAC 3. Det är dock ytterst EU-domstolen som kan tolka direktivtexten varför det får överlämnas till rättstillämpningen att närmare bestämma innebörden i definitionerna (s. 22).

Med begreppet ”gränsöverskridande transaktion” avses en transaktion eller en serie av transaktioner där någon av parterna i en transaktion har sin skatterättsliga hemvist i en annan stat än den stat som utfärdar, ändrar eller förnyar förhandsbeskedet, där en part har skatterättslig hemvist i fler än en stat eller där parterna i transaktionen bedriver affärsverksamhet i en annan stat via ett fast driftställe och transaktionen är hänförlig till det fasta driftstället. En gränsöverskridande transaktion ska även omfatta arrangemang som en person har vidtagit som rör affärsverksamhet i en annan stat som den personen bedriver via ett fast driftställe där. Slutligen inkluderas även transaktioner eller serier av transaktioner som har gränsöverskridande verkan. En gränsöverskridande transaktion kan omfatta bl.a. investeringar, tillhandahållande av varor, tjänster och finansiering eller användning av materiella eller immateriella tillgångar. Vidare behöver transaktionen inte direkt beröra den person som fått förhandsbeskedet (s. 23).

3.4.3 Begreppet ”förhandsbesked om prissättning”

Enligt lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner kan en näringsidkare ansöka om besked om framtida prissättning av internationella transaktioner mellan parter i ekonomisk intressegemenskap. Ett prissättningsbesked kan inte lämnas till en grupp av personer eftersom det endast är näringsidkare som är eller kan förväntas bli skattskyldiga enligt inkomstskattelagen som får ansöka om prissättningsbesked (s. 25).

Prissättningsbesked kan bara lämnas om det finns en ömsesidig överenskommelse enligt ett skatteavtal med en annan stat som anges i ansökan om prissättningsbesked. Skatteverket kan därför inte lämna några unilaterala prissättningsbesked (s. 26).

3.4.4 Vad innebär ”ekonomisk intressegemenskap” och ”internpriser”?

Med ekonomisk intressegemenskap enligt 7 c § i LASEU avses när ett företag deltar direkt eller indirekt i ett annat företags förvaltning, kontroll eller kapital, eller när samma person deltar direkt eller indirekt i företagets förvaltning, kontroll eller kapital (s. 33).

Med internpriser avses de priser som ett företag använder vid överföring av fysiska varor eller immateriella tillgångar eller vid tillhandahållande av tjänster till företag i intressegemenskap (s. 33).

3.4.5 Vad avses med ”finansiell verksamhet” respektive ”investeringsverksamhet”?

Med finansiell verksamhet avses bl.a. att förvara värdepapper, lämna och förmedla kredit, medverka vid finansiering, tillhandahålla betalningsmedel, lämna ekonomisk rådgivning, driva valutahandel eller liknande verksamhet (s. 48).

Med investeringsverksamhet avses bl.a. att förvärva anläggningstillgångar och andra typer av investeringar (s. 48).

3.4.6 När är ett förhandsbesked ”utfärdat, ändrat eller förnyat”?

Eftersom förhandsbesked i skattefrågor blir bindande för Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar i förhållande till den enskilde som beskedet angår först när förhandsbeskedet vunnit laga kraft bör ett förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats av Skatterättsnämnden inte omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” förrän det vunnit laga kraft. Innan förhandsbeskedet vunnit laga kraft kan den sökande inte förlita sig på beskedet. Om ett förhandsbesked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen och överklagandet inkommit till Skatterättsnämnden inom tre veckor från den dag då klaganden fick del av beslutet bör därför beskedet inte anses omfattas av definitionen i DAC 3. Ett överklagat förhandsbesked ska dock omfattas av definitionen när Högsta förvaltningsdomstolen prövat förhandsbeskedet och det därefter vunnit laga kraft (s. 31f).

Skatteverkets skriftliga svar på rättsliga frågor kan inte överklagas. Ett sådant svar får därför anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelas den skattskyldige (s. 32). Detsamma gäller för förhandsbesked om prissättning (s. 33).

3.4.7 Till vem ska upplysningarna lämnas?

Utgångspunkten är att alla EU-medlemsstaters behöriga myndighet ska få tillgång till samtliga upplysningar som lämnas medan kommissionen ska få tillgång till en begränsad uppsättning grundläggande upplysningar. Anledningen till att kommissionen ska få del av vissa upplysningar är för att ges möjlighet att övervaka och bedöma tillämpningen av informationsutbytet (s. 40).

3.4.8 När ska upplysningarna lämnas?

Upplysningarna om förhandsbeskedet ska lämnas automatiskt inom tre månader efter utgången av det kalenderhalvår då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades (s. 34).

4.1.1 Vilka olika typer av besked, svar och beslut omfattas?

Av prop. 2016/17:19 framgår att förutom förhandsbesked från Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen så kan även Skatteverkets skriftliga svar på rättsliga frågor vara ett förhandsbesked i en gränsöverskridande skattefråga. Skatteverket ger i detta avsnitt sin syn på hur begreppet förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor närmare bör tolkas.

4.1.2 När kan ett besked eller svar som regel undantas från utbytet?

Mot bakgrund av vad som framgår av DAC 3, LASEU och prop. 2016/17:19 är Skatteverkets uppfattning att vissa besked och svar, som utgångspunkt, kan undantas från informationsutbytet.

4.1 3 Vilka besked och svar bör som regel alltid omfattas?

Enligt Skatteverket finns det vissa typer av besked och svar som alltid bör omfattas av informationsutbytet. Några exempel på besked och svar som bör omfattas framgår direkt av ändringsdirektivet, LASEU eller av prop. 2016/17:19. Skatteverket anser att upplysningar om följande besked och svar, som utgångspunkt, alltid ska lämnas:

• Besked och svar om ett utländskt företag har fast driftställe i Sverige.

• Besked och svar avseende transaktioner mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige och ett svenskt företag i ekonomisk intressegemenskap med det utländska företaget, t.ex. om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige och ett svenskt koncernföretag.

• Besked och svar som innebär att en utdelning från ett svenskt företag till ett utländskt företag är skattefri i Sverige.

• Besked och svar som innebär att en utdelning från ett utländskt företag till ett svenskt företag är skattefri i Sverige.

• Besked och svar som innebär att avdrag för ränta medges ett företag i Sverige på en räntebetalning till en mottagare som företaget är i ekonomisk intressegemenskap med och som inte beskattas för ränteinkomsten i Sverige.

• Besked och svar om hur en gränsöverskridande omstrukturering ska beskattas, t.ex. en fusion där ett tyskt bolag fusioneras in i ett svenskt bolag.

4.3.1 Vilka upplysningar ska lämnas till de andra medlemsstaterna?

4.3.2 Vilka upplysningar ska lämnas till kommissionen?

4.3.3 Upplysningar om vem som fått förhandsbeskedet och vilka andra medlemsstater som berörs får inte utelämnas

Den sammanfattning som Skatteverket ska lämna avseende innehållet i ett förhandsbesked respektive en ansökan om ett prissättningsbesked ska utformas på ett sådant sätt att den inte leder till att en affärshemlighet, en företagshemlighet, en yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller att upplysningar lämnas vilket skulle strida mot allmänna hänsyn. En ny prövning av detta slag ska göras om ett annat land begär att få ta del av hela förhandsbeskedet enligt reglerna om informationsutbyte på begäran.

Upplysningar som är en affärshemlighet, en företagshemlighet, en yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt för ett företag behöver inte vara det för ett annat företag. En bedömning måste därför göras i varje enskilt fall. Upplysningar om vem som fått förhandsbeskedet samt vilka andra länder som kan anses vara berörda av förhandsbeskedet får dock inte utelämnas.

4.4.1 Förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats efter den 31 december 2016

Huvudregeln är att ett förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats efter den 31 december 2016 ska utbytas senast tre månader efter det kalenderhalvår då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.

4.2.2 Förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats före den 31 december 2016

Informationsutbytet gäller även vissa förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats under tiden den 1 januari 2012–31 december 2016. Detta gäller dock inte samtliga förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats under denna tidsperiod. Vissa undantag har gjorts, bl.a. när det gäller omsättning.

Följande förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats under perioden den 1 januari 2012–31 december 2016 är undantagna från utbytet:

Förhandsbesked som har utfärdats, ändrats eller förnyats under perioden den 1 januari 2012–31 december 2013 om förhandsbeskedet inte längre var giltigt den 1 januari 2014.

Förhandsbeskedet avser en person som bedriver näringsverksamhet, som inte huvudsakligen är finansiell verksamhet eller investeringsverksamhet, och näringsverksamheten har en årlig nettoomsättning på mindre än 40 miljoner euro under det beskattningsår som föregår dagen för utfärdande, ändring eller förnyelse (se övergångsbestämmelserna p. 2–4 angående beräkningen av nettoomsättningen).