Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)
Datum: 2018-11-08
Dnr: 202 463059-18/111
1 Sammanfattning
Bestämmelserna i 29 kap. 5–6 och 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ger uttryck för en särskild skatteregel ifråga om beskattningstidpunkten.
Enligt Skatteverket följer av lagtextens ordalydelse i 29 kap. 5–7 och 14 §§ IL att beskattningstidpunkten utgår från den tidpunkt när den faktiska återbetalningen görs. Ordalydelsen ger därmed uttryck för en särskild skatteregel som innebär att god redovisningssed inte styr tidpunkten för avdraget. Enligt Skatteverket är en sådan tolkning förenlig med vad som framgår av förarbetsuttalandena.
Vid återbetalning av ett näringsbidrag är beskattningstidpunkten därmed den tidpunkt när den faktiska återbetalningen görs.
Det belopp som återbetalas ett visst beskattningsår ska behandlas på något av följande tre sätt:
dras av (29 kap. 5–6 och 14 §§ IL)
påverka avskrivningsunderlaget (29 kap. 6 § IL)
öka anskaffningsvärdet för en lagertillgång (29 kap. 7 § IL).
2 Frågeställning
När är beskattningstidpunkten vid en återbetalning av ett näringsbidrag.
3 Gällande rätt m.m.
Resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (14 kap. 2 § första och andra stycket IL).
Ett näringsbidrag ska tas upp om det används för en utgift som ska dras av omedelbart. Om utgiften hänför sig till ett tidigare beskattningsår än det år då bidraget ska tas upp, får avdraget göras det senare året. Återbetalas bidraget, ska det återbetalade beloppet dras av (29 kap. 5 § IL).
Om ett näringsbidrag används för en sådan utgift för att anskaffa en tillgång som ska dras av genom värdeminskningsavdrag, ska anskaffningsvärdet minskas med bidraget. Om bidraget är större än det skattemässiga värde som återstår när minskningen ska göras, ska mellanskillnaden tas upp. Återbetalas bidraget, ska tillgångens avskrivningsunderlag ökas med det återbetalade beloppet, dock med högst det belopp som har påverkat anskaffningsvärdet. Till den del ett bidrag har tagits upp enligt första stycket, ska det återbetalade beloppet dras av (29 kap. 6 § IL).
Om ett näringsbidrag används för att anskaffa lagertillgångar, ska den del av lagret för vilken utgiften har täckts av bidraget inte räknas med när tillgångarna värderas. Återbetalas bidraget, ska tillgångarnas anskaffningsvärde ökas med det återbetalade beloppet (29 kap. 7 § IL).
Nuvarande regler om näringsbidrag infördes 1973 i kommunalskattelagen genom prop. 1973:190. Om mottagaren av ett statsbidrag blir skyldig att helt eller delvis återbetala ett beskattat bidrag, medges avdrag med det återbetalda beloppet. Har bidraget medfört minskning av avskrivningsunderlaget, ökas detta med det återbetalda beloppet (prop. 1973:190 s. 12).
Bestämmelserna om näringsbidrag behandlar inte enbart skatteplikten utan, som framgår av denna paragraf och 5 §, också tidpunkten för den. Vid tiden för bestämmelsernas tillkomst beskattades vissa näringsidkare enligt kontantprincipen. Det gällde t.ex. vissa jordbrukare (inkomst av jordbruksfastighet) och fastighetsägare (inkomst av annan fastighet). Kontantprincipen för näringsverksamhet är numera borta. Som ett historiskt arv innehåller bestämmelserna om näringsbidrag inslag av kontantprincipen. Eftersom man i bestämmelserna om näringsbidrag också behandlar tidpunkten för skatteplikten men inte på ett fullständigt sätt blir även 24 § KL tillämplig [nuvarande 14 kap. IL]. I vilken utsträckning den skall tillämpas är dock oklart. Vidare finns det numera rekommendationer från Bokföringsnämnden (BFN R 5). Sammanfattningsvis kan det finnas skäl att se över bestämmelserna om näringsbidrag i syfte att undersöka i vilken utsträckning en särskild reglering behövs. En sådan översyn kan av tidsskäl inte ske i detta lagstiftningsärende (författningskommentaren till 29 kap. 8 § IL, prop. 1999/2000:2 del 2 s. 371).
Av författningskommentaren till 29 kap. 14 § IL framgår att näringslivets skattedelegation uppmärksammat att det inte framgår av lagtexten om avdraget ska göras omedelbart eller om det kan aktiveras. Enligt nuvarande lydelse ska avdrag för återbetalning göras som för ränta. I regeringens förslag har ordet omedelbart lagts till för att markera att det återbetalade beloppet ska dras av det beskattningsåret då återbetalningen görs (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 373).
4 Bedömning
Av författningskommenteraren till 29 kap. 8 § IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 371) framgår att bestämmelserna om näringsbidrag behandlar tidpunkten för beskattningen. Av förarbetena framgår att beskattningstidpunkten inte behandlas på ett fullständigt sätt och att det är oklart i vilken utsträckning 14 kap. IL ska tillämpas.
Som huvudregel för näringsverksamhet bestäms tidpunkten för beskattning av inkomster och utgifter i enlighet med god redovisningssed. Om det finns en särskild skatteregel bestäms beskattningstidpunkten efter den regeln (14 kap. 2 § IL).
Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för vid vilken tidpunkt ett näringsbidrag ska tas upp till beskattning (2009-03-13, dnr 131 222641-09/111). Av ställningstagandet framgår bl.a. att det är Skatteverkets bedömning att god redovisningssed ska tillämpas som huvudregel för att bestämma beskattningstidpunkten av näringsbidrag. Ställningstagandet behandlar dock inte återbetalning av ett näringsbidrag enligt bestämmelserna i 29 kap. 5-7 och 14 §§ IL.
I författningskommentaren till 29 kap. 14 § IL framgår även att ordet omedelbart lagts till för att markera att det återbetalade beloppet inte kan aktiveras utan ska dras av det beskattningsåret då återbetalningen görs (jfr prop. 1999/2000:2 del 2, s. 373). Begreppet ”återbetalas bidraget” i bestämmelsen tar enligt Skatteverket sikte på det beskattningsår som beloppet betalas tillbaka eller på annat sätt slutligt regleras, t.ex. genom en kvittning mellan olika anspråk. Begreppet ”återbetalas bidraget” som återfinns i 29 kap. 5–7 §§ IL bör enligt Skatteverket tolkas på motsvarande sätt.
Enligt Skatteverket följer av lagtextens ordalydelse i 29 kap. 5–7 och 14 §§ IL att beskattningstidpunkten utgår från den tidpunkt när den faktiska återbetalningen görs. Ordalydelsen ger därmed uttryck för en särskild skatteregel som innebär att god redovisningssed inte styr tidpunkten för avdraget. Enligt Skatteverket är en sådan tolkning förenlig med vad som framgår av förarbetsuttalandena. Detta innebär att bestämmelserna i 29 kap. 5–7 §§ IL utgör en särskild skatteregel. Motsvarande gäller enligt 29 kap. 14 § IL.
Vid återbetalning av ett näringsbidrag är beskattningstidpunkten den tidpunkt när den faktiska återbetalningen görs. Det belopp som återbetalas ett visst beskattningsår ska behandlas på något av följande tre sätt:
dras av (29 kap. 5–6 och 14 §§ IL)
påverka avskrivningsunderlaget (29 kap. 6 § IL)
öka anskaffningsvärdet för en lagertillgång (29 kap. 7 § IL).
Exempel: näringsbidrag som betalas tillbaka under två år
Ett aktiebolag har under ett antal år fått gårdsstöd från Jordbruksverket på innehav av stödrättigheter. Stödet ska behandlas som näringsbidrag. Det har visat sig att stödet har beräknats på en för stor areal och länsstyrelsen har därför fattat beslut om att pengar ska betalas tillbaka. Beslutet om återbetalning fattas i slutet på år 1 och beloppet som ska återbetalas är 200 tkr. Aktiebolaget betalar in 100 tkr i slutet på år 1. Under år 2 kvittas 50 tkr mot en beslutad utbetalning av jordbruksstöd. Bolaget tar upp 50 tkr som intäkt år 2 i enlighet med god redovisningssed. Senare under år 2 betalar bolaget in resterande 50 tkr. Aktiebolaget har i enlighet med god redovisningssed redovisat en skuld respektive justerat intäkterna med 200 tkr i räkenskaperna för år 1 med anledning av beslutet om återbetalning av gårdsstöd.
En återbetalning av näringsbidrag beskattas först när bidraget betalas tillbaka, alternativt kvittas mot ett anspråk. I detta fall återbetalar bolaget 100 tkr under år 1 och 100 tkr under år 2 genom kvittning och återbetalning. Detta innebär att bolaget vid beskattningen ska dra av 100 tkr år 1 och 100 tkr år 2.
Observera att eftersom bolaget i enlighet med god redovisningssed har redovisat en justering av intäkterna i räkenskaperna med 200 tkr för år 1 (minskat intäkterna) så blir det aktuellt att göra en skattemässig återläggning av avdraget med 100 tkr i inkomstdeklarationen för år 1. På motsvarande sätt blir det även aktuellt att justera inkomstdeklarationen för år 2 under de skattemässiga justeringarna med ett avdrag på 100 tkr. Detta under förutsättning att motsvarande avdragspost inte finns med i räkenskaperna för år 2.