Även om granskarna varit överens om formuleringen i brevet till företagen kan motiven skilja sig åt. Den beskrivning av bakgrunden till kritiken mot redovisninen av jämförelsestörande poster som framförs i artikeln är Rolf Rundfelts och delas inte nödvändigtvis av de båda andra granskarna.
När detta läses är den genomgång av årsredovisningar som genomförts på uppdrag av Panelen för Övervakning av finansiell rapportering i stort sett avslutad. (Läs om Övervakningspanelens första ärende på sid. 6.) I de brev som granskarna (Björn Grundvall, Sigvard Heurlin samt Rolf Rundfelt)1 har skickat till uppskattningsvis 30–40 företag ingår som en punkt kritik för att dessa redovisat jämförelsestörande poster på en egen rad i resultaträkningen. Det som sägs i brevet är:
Enligt RR 4, p. 11, skall upplysning ”lämnas om resultateffekten av händelser och transaktioner, som är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag”. Huvudbudskapet enligt rekommendationen i detta avseende är att upplysning skall lämnas i not till berörda resultatmått, inte att redovisa en summapost i resultaträkningen, även om detta alternativ omnämns i rekommendationen. Skulle en klassificering som jämförelsestörande post ändå ske, torde krävas att kriterier för att entydigt definiera sådana poster anges i årsredovisningen. I annat fall blir informationen knappast meningsfull. Sådana upplysningar saknas.
Till några företag framförs dessutom kritik för att de redovisat jämförelsestörande poster i en funktionsindelad resultaträkning och/eller för att ha kvittat intäkter mot kostnader. Mer om detta nedan.
RR 4, Rådets rekommendation om extraordinära poster m.m.
RR 4 fyller i dagarna 10 år. Även om begreppet ”jämförelsestörande” inte används i rekommendationen torde det ändå vara i den som den har sitt ursprung. I exempelvis punkt 11 talas om ”resultateffekten av händelser och transaktioner som är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag”. Ganska snart efter att RR 4 getts ut började företag att beteckna ett urval av sådana poster som jämförelsestörande. Att det rör sig om ett urval förklaras av de poster som dominerar är realisationsvinster, nedskrivningar och omstruktureringskostnader, dvs. enstaka stora poster. Det som Rådet beskriver i sin rekommendation är något betydligt mer långtgående. Den som läser kommentarerna till en årsredovisning skall kunna förstå vad som förklarar förändringar i resultatet jämfört med tidigare period. Så kallade jämförelsestörande poster kan vara en förklaring men oftast finns mycket annat, pris, volym, företagsförvärv, valuta etc.
Att företag ändå uppenbarligen känt behov av införa begreppet ”jämförelsestörande” har sin grund i att Rådet, i RR 4, skrev att endast i sällsynta undantagsfall inträffar händelser som ger upphov till extraordinära intäkter och kostnader. Detta beslut togs mot bakgrund av den internationella utvecklingen, bland annat IAS 8. Beslutet i Rådet föregicks av en lång diskussion där ledamöterna bland annat fick skriva ner förslag på poster som de ansåg var extraordinära. Sammanställningen av dessa förslag visade på stora skillnader och svårigheten att enas kring en entydig definition, svårigheter som gäller i lika hög grad för ”jämförelsestörande” som för ”extraordinärt”.
Samtidigt är det klart att både företag och läsare av finansiella rapporter har ett intresse av att ”resultateffekten av händelser och transaktioner etc.” lyfts fram på ett tydligt sätt. Budskapet i RR 4 var att det i första hand bör ske genom särskilda upplysningar. Efter att ha tagit del av remissynpunkterna lade Rådet emellertid till en mening; ”Resultateffekten kan alternativt särredovisas i resultaträkningen.”. Även om det inte står uttryckligen att varje post därvid skall redovisas för sig får det anses vara underförstått.
FARs vägledning
I anslutning till den nya ÅRL publicerade FAR en vägledning ”Om årsredovisning i aktiebolag”. I den finns ett mer detaljerat schema än i ÅRL för hur bland annat resultaträkningen skall ställas upp. I schemat för funktionsindelad resultaträkning finns en rad för jämförelsestörande poster med en not (samma rad finns i schemat för den kostnadsslagsindelade resultaträkningen men utan not) där det står att:
”Jämförelsestörande poster behandlas i RR 4. Enligt rekommendationen skall upplysning om dessa poster lämnas i not till berörda resultatmått. Alternativt kan resultateffekten särredovisas direkt i resultaträkningen under berörda resultatmått. Särredovisning direkt i resultaträkningen är mycket vanlig bland noterade bolag och är det alternativ FAR valt att använda i resultaträkningsschemat. Av rubriceringen skall det direkt framgå vad posten avser.”
Som jag läser den här texten är FARs budskap det samma som det i RR 4. Sen kommer det emellertid ett tillägg:
”Om det finns flera jämförelsestörande poster på samma resultatnivå kan de, om en specifikation direkt i resultaträkningen skulle tynga den, slås samman och visas under en rubrik, Jämförelsestörande poster.”
Tillägget har en föregångare. När Näringslivets Börskommitté under ledning av professor emeritus Sven-Erik Johansson på 80-talet lade fram ett förslag till hur koncernresultaträkningen skulle kunna utformas på ett mer modernt sätt, ingick att obeskattade reserver skulle redovisas i en post och inte uppdelat på det sätt som angavs i BFL. Motiveringen var delvis densamma som i FARs vägledning, en uppräkning av ett stort antal poster skulle tynga redogörelsen. Därtill kom att information om enskilda bokslutsdispositioner inte har något större värde, något som inte generellt gäller för det som klassificeras som jämförelsestörande. Jag känner alltså ingen större sympati för FARs tillägg. Det utgår inte från den centrala tanken i RR 4, nämligen att:
”Målet att underlätta jämförelser och ge relevant underlag för prognoser får tillgodoses med andra metoder än redovisning av resultat före och efter extraordinära intäkter och kostnader (eller jämförelsestörande poster, förf. anm.). Detta får ske genom särskilda upplysningar om effekten på rörelseresultat och finansiella poster av sådana transaktioner, händelser mm som bedöms som betydelsefulla och viktiga att uppmärksamma när resultatet för aktuell period jämförs med tidigare perioder eller andra företags resultat eller när prognoser om framtida resultat upprättas.”
Till detta kan läggas att min erfarenhet är att det är ovanligt att antalet jämförelsestörande poster är stort. Typtalet torde ligga kring 2. Och ofta är beloppen inte väsentliga. Pergo för att ta ett exempel, redovisar 2002 en enda jämförelsestörande post, nämligen en vinst på 4 från en maskinförsäljning.
URA 10
1999 gjorde Akutgruppen ett uttalande som föranleddes av en fråga från Stockholmsbörsen. Frågan gällde bland annat om ett företag som redovisade jämförelsestörande poster i resultaträkningen i exempelvis en delårsrapport kunde underlåta att ange de olika delposterna.
Frågan var besvärlig eftersom Börsens utgångspunkt tydligen var att det var korrekt att använda beteckningen jämförelsestörande i resultaträkningen. Så småningom enades dock gruppen kring följande formulering:
”Om ett företag i resultaträkningen redovisar jämförelsestörande poster i en summapost,
Funktionsindelning och kvittning mellan intäkter och kostnader
Granskarna är överens om att en redovisning av jämförelsestörande poster strider mot RR 4 av de skäl som angetts ovan. Granskarna har emellertid också anmärkt på att en sådan redovisning i vissa fall strider mot ÅRL. Det gäller företag som dels valt en funktionsindelning för sina kostnader, dels kvittat intäkter mot kostnader. I det första fallet är förklaringen att ”jämförelsestörande” inte kan vara en funktion. I det andra strider en kvittning mot det förbud som finns intaget i ÅRL 2:4, nämligen att ”Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.”
Docent
Rolf Rundfelt
publicerade under 13 år boken ”Tendenser i börsbolagens årsredovisningar” tillsammans med Stockholmsbörsen och Bokföringsnämnden. Boken ges inte ut längre, men Rolf Rundfelt, som också är ledamot i Redovisningsrådet, fortsätter att studera börsbolagens årsredovisningar.