Fördjupning: Konsten att skriva en revisionsberättelse om skatter och avgifter

När och hur ska en revisor anmärka på fel och brister?

I de flesta fall ska en revisor anmärka i revisionsberättelsen om ett företag har behandlat skatter och avgifter på ett klandervärt sätt. För vissa verksamheter gäller dock andra regler. I denna artikel belyser Kenneth Olsson frågan:

När ska en revisor anmärka på att företaget inte har fullgjort sina skyldigheter vad gäller skatter och avgifter?

Att skriva en revisionsberättelse kan vara knepigt. Särskilt svårt är det om man tvingas skriva en avvikande revisionsberättelse, det vill säga en revisionsberättelse som avviker från standardutformningen.

Ska revisorn anmärka om skatter och avgifter?

Vid revision av aktiebolag ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen om bolagets företrädare inte fullgjort sina skyldigheter enligt vad som framgår av 9 kapitlet 34 § aktiebolagslagen.

Motsvarande regel finns i 8 kapitlet 13 § i föreningslagen.

Någon motsvarande skrivning finns inte i stiftelselagen, inte i lagen om handelsbolag och enkla bolag och inte heller i lagen om utländska filialer m.m. Frågan är då vad som gäller för dessa associationsformer.

Svaret på frågan är i viss mån beroende av revisionslagen (1999:1079). Här finns, i § 30, motsvarande skrivning som i aktiebolagslagen och föreningslagen.

Revisionslagen är dock inte tillämplig i alla situationer. Av § 2 i revisionslagen framgår nämligen att revisionslagen är tillämplig endast för företag som enligt 6 kapitlet 1 § bokföringslagen är skyldiga att avsluta sin bokföring med en årsredovisning. Dessutom gäller inte revisionslagen för företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag.

Sammantaget innebär detta att revisionslagens regler kan bli tillämpliga för de företag som ska upprätta årsredovisning enligt bokföringslagen såvida inte revisionsregler finns för den aktuella associationsformen i en separat lag. Det innebär också att om det aktuella företaget inte är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt bokföringslagen, utan endast exempelvis ett årsbokslut, är inte revisionslagen tillämplig även om företaget frivilligt upprättar en årsredovisning i stället för ett årsbokslut.

Stiftelse

I kapitel 4 i stiftelselagen finns reglerna om revision för stiftelser och vad revisionsberättelsen ska innehålla. Detta innebär att revisionslagen inte är tillämplig. Och eftersom stiftelselagen inte innehåller några föreskrifter om att revisorn ska anmärka i revisionsberättelsen om stiftelsens företrädare inte fullgjort sina skyldigheter avseende skatter och avgifter bör slutsatsen bli att en revisionsberättelse för en stiftelse inte får innehålla någon anmärkning om detta förhållande.

Handelsbolag

I lagen om handelsbolag och enkla bolag sägs inget explicit om revision. Mot denna bakgrund blir revisionslagen tillämplig i de fall handelsbolaget ska upprätta årsredovisning på grund av reglerna i bokföringslagen. Dessa regler hittar vi i 6 kapitlet 1 § i bokföringslagen, vilka anger att handelsbolag som har minst en delägare som är en juridisk person eller handelsbolag som uppfyller mer än ett av villkoren (50–40–80) i punkt 6 eller 7 i 6 kapitlet 1 § i bokföringslagen ska upprätta årsredovisning på grund av nämnda paragraf.

Slutsatsen blir således att för de handelsbolag som ska upprätta årsredovisning enligt bokföringslagen ska revisionsberättelsen innehålla en anmärkning om det aktuella handelsbolagets företrädare inte fullgjort vad som framgår av revisionslagen § 30.

För handelsbolag som inte ska upprätta årsredovisning enligt bokföringslagen blir revisionslagen inte tillämplig, och därmed får inte revisionsberättelsen innehålla någon anmärkning i de fall handelsbolagets företrädare inte fullgjort sina skyldigheter beträffande skatter och avgifter.

Även för handelsbolag som väljer att ha revision utan att vara tvingade därtill av revisionslagen gäller ovan nämnda slutsatser beträffande revisionsberättelsens utformning, det vill säga att revisionsberättelsen inte får innehålla någon anmärkning angående skatter och avgifter.

Revisionsplikten för handelsbolag styrs för övrigt av vad som sägs i § 2 i revisionslagen. Sammanfattningsvis anges i denna paragraf att revisionsplikt gäller för handelsbolag som är ett stort företag (50–40–80), som bolag eller som koncern, och handelsbolag som har minst en delägare som är juridisk person där handelsbolaget uppfyller minst två av följande gränser: 3 anställda, 1,5 miljoner kronor i balansomslutning och 3 miljoner kronor i omsättning (3–1½-3).

Filialer – övergripande regler

I lagen om utländska filialer m.m. finns ett speciellt avsnitt med rubriken ”Bokföring och revision”, vilket innefattar §§ 11 – 14b.

Av § 14 första stycket framgår följande skrivning till ledning: ”För filialens bokföring och revision gäller, utöver vad som föreskrivits i 11–13 §§, i tillämpliga delar detsamma som för ett svenskt företag av motsvarande slag.” Vad som menas med motsvarande slag framgår inte, men det bör syfta på det utländska företag som filialen är en del av.

Revisionsplikten för filialer framgår av § 12. Denna paragraf anger att revisionsplikt föreligger ”... om verksamheten i Sverige uppfyller mer än ett av de villkor som anges i 2 § andra stycket revisionslagen” (3–1½-3).

Även för de filialer som väljer revision trots att det inte är tvingande gäller nedanstående slutsatser.

Filial till ett aktiebolagsliknande utländskt företag

Av ovan nämnda § 14 första stycket framgår att reglerna kring revision av aktiebolag ska gälla om det utländska företaget är att jämställa med ett svenskt aktiebolag.

Slutsatsen av denna situation bör således bli att en revisionsberättelse för en sådan filial ska innehålla en anmärkning beträffande skatter och avgifter i enlighet med vad som framgår av kapitel 9 § 34 i aktiebolagslagen.

Av § 14 andra stycket framgår emellertid att skyldighet att upprätta årsredovisning inte gäller om företaget, det vill säga filialen, lyder under lagstiftningen i en stat inom EES och dessutom har en rättslig form som är jämförbar med ett svenskt aktiebolag.

Detta borde innebära att samtliga filialer till aktiebolagsliknande företag inom EES inte behöver upprätta årsredovisning. Till följd av vad som sägs i tredje stycket ska dessa företag i stället upprätta ett årsbokslut. En revisionsberättelse för en sådan filial som upprättar årsbokslut ska dock innehålla en anmärkning beträffande skatter och avgifter i enlighet med vad som framgår av kapitel 9 § 34 i aktiebolagslagen.

Filial till ett handelsbolagsliknande utländskt företag – som ska upprätta årsredovisning

Om det utländska företaget är att jämställa med ett handelsbolag ska samma regler gälla beträffande revisionen för den därtill hörande filialen som gäller för ett svenskt handelsbolag. Även beträffande frågan hur den löpande redovisningen ska avslutas gäller samma regler som för ett svenskt handelsbolag. Detta innebär att om det utländska handelsbolagsliknande företaget har en eller flera ägare som är juridiska personer, eller om filialen uppfyller mer än ett av villkoren (50–40–80) i punkt 6 (eller 7) i 6 kapitlet 1 § i bokföringslagen, ska filialen avsluta den löpande redovisningen med en årsredovisning. Frågan huruvida en eventuell revisionsberättelse (revision är ju inte tvingande för filialer vars verksamhet i Sverige inte uppfyller mer än ett av de villkor (3–1½-3) som anges i 2 § i andra stycket i revisionslagen) ska innehålla en anmärkning eller ej beträffande skatter och avgifter är beroende av om revisionslagen ska tillämpas. Eftersom filiallagen innehåller regler om revision borde revisionslagen inte bli tillämplig. I filiallagen sägs inget om skatter och avgifter, men enligt § 14 ska samma regler tillämpas som skulle ha gällt om det utländska företaget hade varit ett svenskt företag och eftersom detta hade varit ett handelsbolag är det trots allt revisionslagen som ska tillämpas, vilket då innebär att revisionsberättelsen ska innehålla en anmärkning beträffande skatter och avgifter (se ovan under rubriken handelsbolag).

Slutsatsen av denna situation bör således bli att för filialer som ska upprätta årsredovisning ska revisionsberättelsen innehålla en anmärkning beträffande skatter och avgifter om den aktuella filialens företrädare inte fullgjort vad som framgår av revisionslagen § 30.

Filial till ett handelsbolagsliknande utländskt företag – som ska upprätta årsbokslut

Om det utländska handelsbolagsliknande företaget däremot inte har någon ägare som är juridisk person utan samtliga delägare är fysiska personer och filialen inte heller uppfyller mer än ett av de villkor som framgår av punkten 6 (eller 7) i 6 kapitlet 1 § i bokföringslagen behöver filialen inte upprätta någon årsredovisning. För dessa filialer räcker det således med ett årsbokslut och därmed blir revisionslagen inte tillämplig.

Slutsatsen av denna situation bör således bli att en eventuell revisionsberättelse inte får innehålla någon anmärkning beträffande skatter och avgifter i de fall filialens företrädare inte fullgjort sina skyldigheter avseende skatter och avgifter.

Avslutande kommentar

För flertalet verksamheter i Sverige ska en revisor anmärka om skatter och avgifter inte skötts rätt. Det torde innebära att den som läser en revisionsberättelse tror att om företaget väsentligen har brustit i detta avseende så ska det framgå av revisionsberättelsen. Men som konstaterats ovan ska revisorn inte anmärka när det gäller stiftelser, vissa handelsbolag och vissa filialer. På grund av tystnadsplikten blir slutsatsen att revisorn i dessa fall inte får lämna någon anmärkning.

Att revisorer kan ha problem att hitta rätt hoppas jag att ovanstående beskrivning visar. Min avslutande fråga blir emellertid hur andra berörda ska kunna förstå att ett företag i vissa fall kan hantera skatter och avgifter på ett klandervärt sätt – utan att revisorn får lämna en anmärkning!

Kenneth Olsson är auktoriserad revisor på Baker Tilly i Malmö.