Mindre stiftelser började tillämpa K-regelverken för upprättande av årsredovisning under 2017. Inför detta ställde vi i Balans nr 5, 2017 och nr 1, 2018 några frågor till Kerstin Fagerberg. FAR:s medlemsrådgivning har under hösten fått ytterligare frågor, rörande stiftelsernas tillämpning av regelverken, som vi bett Kerstin kommentera.
1 Vilket regelverk har de mindre stiftelserna valt att tillämpa? Vilket regelverk är mest lämpat för stiftelser?
Svar: Majoriteten av stiftelserna tillhör kategorin mindre företag och kan välja att tillämpa K3 (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning) eller K2 (BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag) vid upprättande av årsredovisning. 2017 var första året som samtliga stiftelser skulle tillämpa K-regelverken. Flertalet mindre stiftelser har valt att tillämpa K2. Det varierar dock beroende på stiftelseform.
En majoritet av antalet stiftelser är avkastningsstiftelser. I Balans nr 1.2018 nämnde jag att det i början på hösten 2017 fortfarande rådde osäkerhet om valet av K-regelverk för stiftelser. I resultaträkningens uppställningsform enligt K2 för en avkastningsstiftelse, var avsaknaden av en post för redovisning av en finansiell intäkt som inte är utdelning, ränteintäkt eller realisationsresultat ett problem. I december 2017 beslutade Bokföringsnämnden (BFN) att lägga till posten ”Övriga finansiella intäkter” i resultaträkningen för stiftelser vilket gjorde det möjligt för avkastningsstiftelser att tillämpa K2. Majoriteten av avkastningsstiftelserna valde efter detta att tillämpa K2. Då beslutet kom sent på året hade en del stiftelser redan valt att tillämpa K3 vid upprättande av årsredovisningen.
Bland verksamhetsstiftelser finns det ett antal stiftelser som tillhör kategorin större företag och därför tillämpar K3. Även flera mindre verksamhetsstiftelser har valt att tillämpa K3, bland annat för att kunna använda funktionsindelad uppställningsform för resultaträkning.
Insamlingsstiftelser som är 90-kontoinnehavare ska, enligt Svensk insamlingskontroll, upprätta årsredovisningen enligt K3 och rekommenderas använda funktionsindelad resultaträkning. Många insamlingsstiftelser som inte är 90-kontoinnehavare har valt att tillämpa K3 och funktionsindelad resultaträkning för att underlätta jämförelsen med andra insamlingsstiftelser. Det finns dock flera mindre insamlingsstiftelser som tillämpar K2.
För pensionsstiftelser som tillhör kategorin mindre företag varierar det mycket. Det finns många stora pensionsstiftelser som tillämpar K2 och flera mindre pensionsstiftelser som valt att tillämpa K3. Valet av K-regelverk för pensionsstiftelser beror i första hand på om man vill redovisa finansiella anläggningstillgångar till verkligt värde, vilket inte är tillåtet i K2.
2 Kan en stiftelse byta regelverk för upprättande av årsredovisningen?
Svar: Reglerna för byte av regelverk i BFNAR 2012:4 omfattar alla företagsformer. En stiftelse får alltid byta till K3. En mindre stiftelse som tillämpar K3 får byta till K2. Särskilda skäl krävs dock om stiftelsen tidigare tillämpat K2. En mindre stiftelse som valde att tillämpa K3 i årsredovisningen för 2017 och nu vill byta till K2 kan göra det utan att ange särskilda skäl. Byte av K-regelverk är ett byte av redovisningsprincip och upplysning om bytet ska lämnas i not. Mindre företag behöver enligt ÅRL inte räkna om jämförelsetalen vid byte av regelverk.
I K2 kapitel 20 och K3 kapitel 35 finns särskilda regler som ska tillämpas första gången stiftelsen tillämpar regelverket. Innan stiftelsen byter regelverk är det viktigt att ta del av dessa regler. För en mindre avkastningsstiftelse som byter från K3 till K2 medför bytet oftast inga stora förändringar, såvida inte finansiella anläggningstillgångar redovisats till verkligt värde i K3. För en stiftelse som till exempel har fastigheter kan bytet dock ge stora effekter i resultat- och balansräkningen.
3 Vilka stiftelser får tillämpa reglerna för årsbokslut?
Svar: Stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (BFL) ska i regel upprätta årsredovisning. Undantag gäller dock för stiftelser som är bokföringsskyldiga enbart på grund av att tillgångarnas verkliga värde överstiger 1,5 miljoner kronor och som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar i en viss eller vissa släkter (BFL 6 kap. 1 §) så kallade familjestiftelser. Dessa stiftelser kan i stället upprätta ett årsbokslut.
Stiftelse som inte är bokföringsskyldig ska tillämpa reglerna i stiftelselagen 3 kap. för räkenskaperna och avsluta räkenskapsåret med en sammanställning, om inte annat framgår av förordnandet. Alternativt kan stiftelsen frivilligt upprätta ett årsbokslut.
Upprättar stiftelsen ett årsbokslut ska BFNAR 2017:3 Årsbokslut tillämpas för räkenskapsår som påbörjas närmast efter 31 december 2017. Årsbokslutet ska innehålla resultaträkning, balansräkning och vissa upplysningar. En förvaltningsberättelse ska inte ingå. Årsbokslutet ska endast innehålla ekonomisk information. Vill stiftelsen lämna annan information kan den till exempel lämnas i en verksamhetsberättelse, vilken inte är en del av årsbokslutet.
4 Vad ska ingå i beskrivningen av hur stiftelsen främjat sitt ändamål?
Svar: Stiftelsens ändamål är fastlagt i stiftelsens förordnande. Enligt ÅRL 6 kap. 4 § ska stiftelser lämna uppgift i förvaltningsberättelsen om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret. Stiftelser kan uppfylla sitt ändamål på olika sätt så det finns ingen enhetlig praxis för hur redogörelsen bör utformas. Stiftelser som främjar sitt ändamål genom att betala ut anslag/bidrag, stipendier, gottgörelse eller liknande kan till exempel lämna uppgifter om totala beloppet som beviljats/lämnats under räkenskapsåret. Har stiftelsen flera ändamål bör redogörelse lämnas för vilka ändamål som anslag/bidrag har lämnats till med uppgift om belopp. Lämnar stiftelsen anslag till forskningsprojekt eller liknande kan en kort beskrivning av projekten vara lämplig. Att redogöra i årsredovisningen för vilka personer som till exempel mottagit ett stipendium är dock inte avsikten med kravet. Det är en fördel om redogörelsen innehåller samma uppgifter över åren då det underlättar att följa stiftelsens verksamhet. Har inga anslag/bidrag lämnats ska stiftelsen lämna information om detta samt orsaken till det. Stiftelser som bedriver verksamhet bör lämna uppgift om vilken verksamhet stiftelsen bedriver, omfattning, aktiviteter, förändringar jämfört med tidigare år med mera.
5 Hur ska stiftelser redovisa eget kapital i K3 och K2?
Svar: Enligt BFN:s tidigare uttalande BFN U 95:3 Redovisning i avkastningsstiftelse skulle eget kapital delas in i bundet och fritt eget kapital i balansräkningen och förändringar i eget kapital lämpligen redovisas i not. I ÅRL Bilaga 1 Uppställningsform för balansräkningen finns angivet hur eget kapital ska redovisas i aktiebolag, ekonomisk förening och i övriga företag. När BFN tog fram reglerna i K2 för stiftelser prövade nämnden om den uppställning som stiftelser tillämpat i praxis, att enbart ange totala beloppet för bundet respektive fritt eget kapital i balansräkningen, kunde anses möjlig inom ramen för ÅRL. Nämnden kom fram till att uppställningen av eget kapital behövde utformas i enlighet med alternativet för övriga företag (se vidare K2 4.24). Uppdelning på olika poster som ingår i eget kapital (stiftelsekapital, ackumulerat realisationsresultat, ändamålsbestämda medel med mera) ska inte göras i balansräkningen.
Stiftelser som ska dela in sitt kapital i bundet och fritt eget kapital ska tillämpa uppställningen i K2 4.25. Uppställningen uppfyller ÅRL:s krav på att redogöra för förändringar i eget kapital och det finns därför inget krav på att lämna ytterligare specifikation i not. Flera stiftelser har dock valt att i not till eget kapital lämna mer information om det egna kapitalets olika delar och förändringar i dessa. Avkastningsstiftelser kan till exempel vilja visa vilka överföringar som gjorts mellan bundet och fritt eget kapital samt totala beloppet för beviljade medel respektive återförda medel. Så kallade ändamålsbestämda medel får enligt K2 inte redovisas i egen post i balansräkningen utan får i stället specificeras i not.
K3 lämnar inga riktlinjer för hur eget kapital i stiftelser ska redovisas. Flera stiftelser som tillämpar K3 har valt att följa tidigare praxis och endast ange totala beloppet för bundet respektive fritt eget kapital i balansräkningen. Har stiftelsen ändamålsbestämda medel ska även totala beloppet för dessa anges i balansräkningen enligt K3. Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska enligt ÅRL redogöra för förändringar i eget kapital i förvaltningsberättelsen eller i särskild räkning. Enligt K3 36.3A ska även stiftelser specificera förändringar i eget kapital i förvaltningsberättelsen eller i egen räkning. Detta gäller även för mindre stiftelser som tillämpar K3.
BFN beslutade i december 2017 att göra en hemställan till justitiedepartementet om ändring i uppställningsformen för balansräkningen i bilaga 1 till ÅRL. Syftet med den önskade ändringen är att redovisningen av eget kapital för bland annat stiftelser och ideella föreningar ska anpassas till behov och utvecklad praxis i dessa företag.
Hur ska då stiftelser som tillämpar K3 redovisa eget kapital? När större stiftelser började tillämpa K3 i årsredovisningarna 2014 fortsatte de att redovisa i enlighet med tidigare praxis. Enligt FRII:s Styrande riktlinjer för upprättande av årsredovisning enligt K3, vilka tillämpas av insamlingsstiftelser som är 90-kontoinnehavare, ska eget kapital i balansräkningen delas upp i stiftelsekapital/donationskapital, ändamålsbestämda medel och balanserat kapital. Med hänvisning till att dessa uppställningar ansetts vara uttryck för god redovisningssed vid tillämpningen av K3 kan det vara lämpligt att avvakta en eventuell ändring i ÅRL. Vill en stiftelse som tillämpar K3 redovisa eget kapital i balansräkningen enligt uppställningen i K2 bör även det vara möjligt.
6 Ska erhållna bidrag periodiseras?
Svar: Det är viktigt att skilja på bidrag och gåva. Ett bidrag är normalt villkorat att det ska täcka kostnader eller finansiera en anläggningstillgång. Ska bidraget täcka kostnader redovisas det normalt samma räkenskapsår som stiftelsen redovisar den kostnad bidraget är avsett att täcka. Hänför sig bidraget till en investering i en anläggningstillgång ska bidraget minska tillgångens anskaffningsvärde. Mottagna ej använda bidrag redovisas som kortfristig eller långfristig skuld.
7 Är det möjligt att göra uppskrivning av fastigheter i en stiftelse?
Svar: Möjligheten i ÅRL att göra uppskrivning av anläggningstillgång är begränsad till aktiebolag och ekonomiska föreningar vilka enligt aktiebolagslagen respektive lagen om ekonomiska föreningar ska dela upp eget kapital i bundet respektive fritt eget kapital. Regeln om uppskrivning är ett undantag till grundprincipen att en anläggningstillgång ska värderas till anskaffningsvärde med justering för avskrivningar och eventuellt nedskrivning. Uppskrivningen får inte leda till utdelningsbara medel och möjligheten att göra uppskrivning har därför begränsats till aktiebolag och ekonomiska föreningar.
Stiftelselagen innehåller inga regler om att avkastningsstiftelser ska dela upp sitt kapital i bundet och fritt eget kapital och uppskrivning av anläggningstillgång är till följd av detta inte tillåten i stiftelser. Stiftelser som inte får använda hela sitt kapital för ändamålet behöver upplysa om hur stor andel av kapitalet som är tillgängligt för ändamålet och för detta används indelningen i bundet respektive fritt.
8 Hur ska resultaträkningen vara uppställd för en pensionsstiftelse som tillämpar K2?
Svar: Många pensionsstiftelser hade tidigare en uppställningsform för resultaträkningen som överensstämde med uppställningen i en avkastningsstiftelse. När nu pensionsstiftelserna tagit sig an K2 har FAR:s medlemsrådgivning fått många frågor.
Enligt K2 4:22 ska en stiftelse vars huvudsakliga verksamhet är att lämna bidrag ur stiftelsens avkastning eller eget kapital upprätta resultaträkningen med tillägg av posterna utdelning, ränteintäkter och övriga finansiella intäkter under rubriken Stiftelsens intäkter. En pensionsstiftelse lämnar gottgörelse ur sitt kapital och begreppet bidrag i skrivningen ovan har av en del tolkats som att det inte omfattar pensionsstiftelser. Det avgörande för om regeln ska tillämpas är om stiftelsens huvudsakliga verksamhet är att lämna medel ur stiftelsens avkastning eller eget kapital. Skulle pensionsstiftelser inte följa 4:22 inleds resultaträkningen med posterna gåvor, bidrag och nettoomsättning. Utdelningar, ränteintäkter med mera redovisas tillsammans med realisationsresultat under Finansiella poster.
I 4:23 nämns att i avkastningsstiftelser, pensionsstiftelser, personalstiftelser och vinstandelsstiftelser redovisas lämnade anslag, gottgörelse och bidrag som en minskning av eget kapital. I 4:25 regleras hur eget kapital ska specificeras i balansräkningen och som exempel på vad som ska redovisas i posten Lämnade och återförda bidrag nämns lämnad gottgörelse i en pensionsstiftelse.
BFN har valt att skilja på stiftelser som driver egen verksamhet och stiftelser som lämnar bidrag, anslag eller gottgörelse ur eget kapital. Uppställningsformen för resultaträkningen för avkastningsstiftelser och pensionsstiftelser är tänkt att i stort sett vara densamma. Vid en framtida uppdatering av K2 kan det vara bra med ett förtydligande så att det klart framgår vad som gäller för pensionsstiftelser.
Pernilla Halling